水會(huì)計(jì)恒等式探討及其在水會(huì)計(jì)核算中應(yīng)用
——以濱海新區(qū)為例

馮 麗， 馮 平， 張保成， 張 旭， 石建華， 王志強(qiáng)

(1.天津大學(xué) 水利工程仿真與安全國(guó)家重點(diǎn)實(shí)驗(yàn)室， 天津 300072； 2.北京金水源工程科技有限公司， 北京 100000； 3.河北工業(yè)大學(xué)， 天津 300401)

1 研究背景

自2015年國(guó)家提出 “把資源消耗、環(huán)境損害、生態(tài)效益等指標(biāo)納入經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展綜合評(píng)級(jí)體系”以來(lái)，各地方政府開(kāi)始從綠色發(fā)展理念出發(fā)，提出了編制體現(xiàn)生態(tài)文明要求的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表[1]。水資產(chǎn)負(fù)債表是自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的重要組成部分[2]，水會(huì)計(jì)恒等式是編制水資產(chǎn)負(fù)債表的主要理論依據(jù)。因此，為了推進(jìn)區(qū)域水生態(tài)文明建設(shè)，全面摸清水資產(chǎn)、水負(fù)債和水主體權(quán)益，進(jìn)行區(qū)域水會(huì)計(jì)核算顯得尤為重要。

水會(huì)計(jì)核算源于澳大利亞，澳大利亞水會(huì)計(jì)準(zhǔn)則1號(hào)(AWAS1)和準(zhǔn)則2號(hào)(AWAS2)將水會(huì)計(jì)核算對(duì)象分為5大主要要素：水資產(chǎn)、水負(fù)債、凈水資產(chǎn)、水資產(chǎn)變動(dòng)、水負(fù)債變動(dòng)[3]。其間存在一個(gè)水存量會(huì)計(jì)等式：水資產(chǎn)-水負(fù)債=凈水資產(chǎn)，和一個(gè)動(dòng)態(tài)水會(huì)計(jì)等式：水資產(chǎn)變動(dòng)-水負(fù)債變動(dòng)=凈水資產(chǎn)變動(dòng)，闡述了各要素的定義及其平衡關(guān)系[4-6]。聯(lián)合國(guó)SEEA中心框架(SEEA-2012)是第一個(gè)國(guó)際環(huán)境核算綜合標(biāo)準(zhǔn)，側(cè)重以資產(chǎn)的變化來(lái)反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對(duì)環(huán)境的欠賬，沒(méi)有明確表達(dá)負(fù)債，水資源實(shí)物型資產(chǎn)賬戶(hù)平衡關(guān)系為：水資源期末存量=水資源期初存量+存量增加-存量減少[7-8]。國(guó)內(nèi)學(xué)者沈菊琴等[9]在對(duì)水會(huì)計(jì)的若干問(wèn)題探討中，確認(rèn)了水會(huì)計(jì)要素中水負(fù)債的存在，高敏雪[10]確認(rèn)了形成水負(fù)債的臨界點(diǎn)。賈玲等[11]、周普等[12]認(rèn)為，在水會(huì)計(jì)恒等式“水資源資產(chǎn)=水資源負(fù)債+水資源所有者權(quán)益”中，水資源的過(guò)度使用所產(chǎn)生的對(duì)“他人”的負(fù)債，包括應(yīng)供而未供水量、擠占水量和超用水量等[13]。孫萍萍等[14]重點(diǎn)對(duì)水資產(chǎn)的定義及內(nèi)涵進(jìn)行了深入探討。

上述研究成果對(duì)我國(guó)學(xué)者正在積極開(kāi)展水會(huì)計(jì)核算工作有很好的借鑒意義，但是對(duì)各要素的研究有待深入，對(duì)水會(huì)計(jì)恒等式在水會(huì)計(jì)核算中研究不足，以致水會(huì)計(jì)恒等式在實(shí)際水會(huì)計(jì)核算應(yīng)用中存在著較大的問(wèn)題。 論文對(duì)水會(huì)計(jì)恒等式及其中各要素的基本概念、確認(rèn)條件、組成部分及其計(jì)算方法進(jìn)行了詳細(xì)探討，對(duì)水會(huì)計(jì)恒等式在水資源管理中的實(shí)際應(yīng)用和水生態(tài)文明建設(shè)具有重要的意義。

2 水會(huì)計(jì)恒等式探討

水會(huì)計(jì)主體是水會(huì)計(jì)為之服務(wù)的獨(dú)立于或者相對(duì)獨(dú)立于其他組織的特定單位或組織機(jī)構(gòu)，能夠獨(dú)立擁有、控制、管理并使用水，比如水行政主管部門(mén)、流域/區(qū)域管理機(jī)構(gòu)、用水戶(hù)等單位或組織機(jī)構(gòu)。水會(huì)計(jì)主體在進(jìn)行涉水經(jīng)濟(jì)活動(dòng)時(shí)，對(duì)其擁有或管理的水資源的權(quán)屬關(guān)系發(fā)生改變，出現(xiàn)了“水資產(chǎn)”和“水權(quán)益”的劃分，兩個(gè)要素的確認(rèn)和計(jì)量需要在持續(xù)核算的前提下進(jìn)行，且從權(quán)責(zé)發(fā)生制的基礎(chǔ)上反映核算期間所實(shí)現(xiàn)的水資產(chǎn)和水權(quán)益的增減變動(dòng)情況。所謂權(quán)責(zé)發(fā)生制，就是當(dāng)作出交易、轉(zhuǎn)換和事項(xiàng)的決策或承諾時(shí)，就確認(rèn)它們的影響[15]。從數(shù)量關(guān)系上看，水資產(chǎn)總額恒等于水權(quán)益總額。這種恒等關(guān)系就形成了最基本的水會(huì)計(jì)等式，即“水資產(chǎn)=水權(quán)益”。根據(jù)生產(chǎn)資料的所有權(quán)明晰的內(nèi)在要求和表現(xiàn)，水權(quán)益通常分為水主體權(quán)益和水負(fù)債(水債權(quán)人權(quán)益)，則上述等式又可表達(dá)為“水資產(chǎn)=水負(fù)債+水主體權(quán)益”，這一等式即為水會(huì)計(jì)恒等式。反映了水資產(chǎn)、水負(fù)債和水主體權(quán)益3個(gè)水會(huì)計(jì)要素之間一種靜態(tài)的平衡關(guān)系，是水會(huì)計(jì)科目與賬戶(hù)設(shè)置和水資產(chǎn)負(fù)債表編制的重要理論依據(jù)。

2.1 水資產(chǎn)

(1)基本概念。水資產(chǎn)是由水會(huì)計(jì)主體過(guò)去的涉水交易或事項(xiàng)形成的從而現(xiàn)實(shí)存在的，為水會(huì)計(jì)主體擁 有、控制或管理且能夠被可靠計(jì)量的水資源中的可利用水量、現(xiàn)時(shí)水權(quán)[16]或其他關(guān)于水的債權(quán)，現(xiàn)時(shí)或預(yù)期為水會(huì)計(jì)主體或其利益相關(guān)方獲取未來(lái)經(jīng)濟(jì)效益的資源。

(2)確認(rèn)條件。水資產(chǎn)的確認(rèn)必須符合以下條件：①水資產(chǎn)是水會(huì)計(jì)主體有投勞的水資源；②水資產(chǎn)是現(xiàn)時(shí)水資產(chǎn)，而不是預(yù)期的水資產(chǎn)；③水資產(chǎn)是由水會(huì)計(jì)主體擁有或控制，并且該部分水資源的數(shù)量或價(jià)值能夠被可靠地計(jì)量(WASB，2012)；④能夠給現(xiàn)時(shí)或預(yù)期給水會(huì)計(jì)主體或其利益相關(guān)方帶來(lái)經(jīng)濟(jì)效益。

(3)組成部分及計(jì)算方法。根據(jù)水資產(chǎn)的存在形式，將其分為存量水資產(chǎn)和權(quán)益水資產(chǎn)兩大類(lèi)，各組成部分及其定義、特征、計(jì)算方法如表1所示。

2.2 水負(fù)債

(1)基本概念。水負(fù)債是指水會(huì)計(jì)主體由過(guò)去的涉水交易、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或其他事項(xiàng)形成的過(guò)度使用、消耗、破壞和影響水資源及水生態(tài)環(huán)境，所形成的與水資源、其他水會(huì)計(jì)主體和水環(huán)境之間的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，是一種應(yīng)對(duì)其進(jìn)行償還與恢復(fù)而開(kāi)展的水資源環(huán)境保護(hù)、水資源修復(fù)等活動(dòng)所導(dǎo)致的預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益流出的現(xiàn)時(shí)義務(wù)。

(2)確認(rèn)條件。水負(fù)債的確認(rèn)需要符合以下3個(gè)條件：①水負(fù)債是水會(huì)計(jì)主體承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)；②水負(fù)債的數(shù)量或價(jià)值能夠被可靠地計(jì)量(WASB，2012)；③水負(fù)債預(yù)期會(huì)導(dǎo)致水會(huì)計(jì)主體的水資產(chǎn)減少或另一種水負(fù)債的增加[19]。

(3)組成部分及計(jì)算方法。根據(jù)水負(fù)債的形成機(jī)制，將水負(fù)債分為許可性水負(fù)債、借用水負(fù)債、環(huán)境水負(fù)債和生態(tài)水負(fù)債4大類(lèi)，各組成部分及其定義、特征、確定方法如表2所示。

表1 水資產(chǎn)要素組成

注：(1)來(lái)自《水資源可利用量估算方法(試行)》；(2)來(lái)自《地下水資源量及可開(kāi)采量補(bǔ)充細(xì)則(試行)》，其中Q可采為地下水可開(kāi)采量，ρ為可開(kāi)采系數(shù)，Q總補(bǔ)為地下水總補(bǔ)給量。

2.3 水主體權(quán)益

(1)基本概念。水主體權(quán)益為水會(huì)計(jì)主體的水資產(chǎn)扣除水負(fù)債后，由其對(duì)凈水資產(chǎn)擁有的所有權(quán)權(quán)利，包括對(duì)凈水資產(chǎn)的占有權(quán)、使用權(quán)、收益權(quán)和處分權(quán)等。

(2)確認(rèn)條件。水主體權(quán)益的確認(rèn)需要符合以下3個(gè)條件：①水主體權(quán)益是水會(huì)計(jì)主體擁有的現(xiàn)時(shí)權(quán)益；②水主體權(quán)益的數(shù)量或價(jià)值能夠被可靠地計(jì)量；③水主體權(quán)益和水負(fù)債是同一水會(huì)計(jì)主體水資產(chǎn)的兩種來(lái)源，有水資產(chǎn)，必有對(duì)應(yīng)的水主體權(quán)益。

(3)組成部分及計(jì)算方法。根據(jù)水主體權(quán)益的來(lái)源形式，將其分為兩類(lèi)水權(quán)益，各組成部分及其定義、特征、確定方法如表3所示。

3 在濱海新區(qū)水會(huì)計(jì)核算中應(yīng)用

3.1 數(shù)據(jù)來(lái)源

濱海新區(qū)水資源基礎(chǔ)數(shù)據(jù)來(lái)自“2016、2017及2018年度濱海新區(qū)水資源開(kāi)發(fā)利用報(bào)告”。

表2 水負(fù)債要素組成

注：表中Pi為i污染物的等標(biāo)污染負(fù)荷;mi為i污染物排放量;Ci為i污染物的濃度排放標(biāo)準(zhǔn)。

表3 水主體權(quán)益要素組成

3.2 濱海新區(qū)概況

濱海新區(qū)(以下簡(jiǎn)稱(chēng)新區(qū))位于天津東部沿海，2018年新區(qū)年平均降水量為481.86 mm，屬偏枯水年。新區(qū)本地水資源總量為18 140×104m3，其中，地表水資源量為12 440×104m3，地下水資源量為5 700×104m3。新區(qū)地表水匱乏，2018年人均水資源量為61.54 m3，遠(yuǎn)低于全國(guó)人均水平(2009 m3，2018年)，屬于資源型嚴(yán)重缺水地區(qū)。新區(qū)城鄉(xiāng)用水主要依靠外調(diào)地表水，隨著南水北調(diào)中線(xiàn)工程的通水，長(zhǎng)江水成為新區(qū)主要水源之一。

為了加快推進(jìn)本地區(qū)生態(tài)文明建設(shè)，2018年新區(qū)主動(dòng)開(kāi)展水會(huì)計(jì)核算工作。以水會(huì)計(jì)恒等式為主要理論依據(jù)，對(duì)2018年新區(qū)水會(huì)計(jì)各要素進(jìn)行確認(rèn)與核算，并且在權(quán)責(zé)發(fā)生制的基礎(chǔ)上，以新區(qū)為水會(huì)計(jì)主體編制2018年水資產(chǎn)負(fù)債表，對(duì)新區(qū)進(jìn)行水會(huì)計(jì)核算。

3.3 新區(qū)水會(huì)計(jì)核算

對(duì)2018年新區(qū)水資產(chǎn)、水負(fù)債以及水主體權(quán)益3個(gè)水會(huì)計(jì)要素進(jìn)行確認(rèn)與核算，以此為理論依據(jù)編制水資產(chǎn)負(fù)債表，并對(duì)水資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行分析與評(píng)價(jià)。

3.3.1 水資產(chǎn)確認(rèn)與核算 新區(qū)水資產(chǎn)包括存量水資產(chǎn)和權(quán)益水資產(chǎn)。其中存量水資產(chǎn)包括地表水資源可利用量、地下水可開(kāi)采量、其他水資源可利用量和跨流域調(diào)入水量，權(quán)益水資產(chǎn)包括現(xiàn)時(shí)水權(quán)和借出水權(quán)。

(1)地表水資源可利用量估算。①地表水資源量。2018年新區(qū)地表水資源量為12 440×104m3。②河道內(nèi)最小生態(tài)環(huán)境需水量。根據(jù)新區(qū)的水系情況，新區(qū)河道內(nèi)生態(tài)需水量主要包括防止河道斷流、保持水體一定的稀釋能力、河道沖沙輸沙以及維持河道水生生物生存的水量。采用多年平均徑流量的百分?jǐn)?shù)(一般取10%～20%)作為河道內(nèi)最小生態(tài)環(huán)境需水量，結(jié)合新區(qū)實(shí)際情況，將多年平均河道內(nèi)最小生態(tài)環(huán)境需水量取為多年平均年徑流量的15%。估算得出2018年新區(qū)河道內(nèi)最小生態(tài)環(huán)境需水量為1 866×104m3。③ 汛期難于控制利用的洪水量。截止到2018年底，新區(qū)共有大中型水庫(kù)5座，總庫(kù)容6.571 6×108m3。根據(jù)新區(qū)的實(shí)際情況，汛期難于控制利用量采用近10a的《天津統(tǒng)計(jì)年鑒》中當(dāng)?shù)氐乇硭暧盟孔畲笾档?/3近似估算。估算得出2018年新區(qū)汛期難于控制利用的洪水量為3 535×104m3。

根據(jù)表1中公式(1)，估算得出2018年新區(qū)地表水資源可利用量為7 039×104m3。

(2)地下水可開(kāi)采量。2018年新區(qū)深層地下水(礦化度<2 g/L)可開(kāi)采量為5 700×104m3，已審批的3個(gè)地?zé)岙惓^(qū)可采資源儲(chǔ)量總計(jì)2 600×104m3。故2018年新區(qū)地下水可開(kāi)采量為8 300×104m3。

(3)其他水資源可利用量。2018年新區(qū)其他水資源可利用量包括再生水量、雨洪利用水量、海水淡化水量、海水直接利用水量和土壤水資源可利用量。其中，因土壤水資源可利用量和海水直接利用量難以統(tǒng)計(jì)實(shí)量，故在此只予以列示而未確定其實(shí)量。根據(jù)表1中公式(3)，計(jì)算得出2018年新區(qū)其他水資源可利用量為21 957×104m3。

(4)跨流域調(diào)入水量。2018年新區(qū)跨流域調(diào)入水量包括引灤引江水、躉售水和外調(diào)地下水，根據(jù)表1中公式(4)，計(jì)算得出2018年新區(qū)跨流域調(diào)入水量為2 9043×104m3。

(5)現(xiàn)時(shí)水權(quán)。2018年新區(qū)報(bào)告期間內(nèi)，行政許可取水量下未被輸送的水量為供水企業(yè)的許可取水量與實(shí)際取水量的差額，根據(jù)表1中公式(5)，計(jì)算得出現(xiàn)時(shí)水權(quán)為1 767×104m3。

(6)借出水權(quán)。2018年新區(qū)無(wú)向其他水會(huì)計(jì)主體借水的案例，根據(jù)表1中公式(6)，借出水權(quán)為0。

綜上計(jì)算，2018年新區(qū)存量水資產(chǎn)總量為66 339×104m3、權(quán)益水資產(chǎn)總量為1 767×104m3，水資產(chǎn)總量為 68 106×104m3。

3.3.2 水負(fù)債確認(rèn)與核算 按照用戶(hù)特性區(qū)分，新區(qū)區(qū)域水負(fù)債可分為工業(yè)、農(nóng)業(yè)和生活3大板塊，每個(gè)板塊包括許可性水負(fù)債、借用水負(fù)債、環(huán)境水負(fù)債和生態(tài)水負(fù)債。①許可性水負(fù)債為全年實(shí)際開(kāi)采地下水總量超過(guò)其地下水取水許可水資源權(quán)益的水量，2018年新區(qū)實(shí)際開(kāi)采地下水總量為2 099.37×104m3，取水許可證批復(fù)地下水開(kāi)采量為2 091.75×104m3。根據(jù)表2中公式(7)，計(jì)算得出許可性水負(fù)債為7.60×104m3，其中工業(yè)許可性水負(fù)債、農(nóng)業(yè)許可性水負(fù)債和生活許可性水負(fù)債分別為2.08×104、3.53×104和1.99×104m3。②新區(qū)由于來(lái)水量充足，無(wú)需向他方借水，根據(jù)表2中公式(8)，借用水負(fù)債為0。③新區(qū)生產(chǎn)和生活污水排放符合《城鎮(zhèn)污水處理廠污染物排放標(biāo)準(zhǔn)》(DB12/599-2015)，對(duì)環(huán)境和生態(tài)未造成破壞和影響，根據(jù)表2中公式(9)和公式(10)，環(huán)境水負(fù)債和生態(tài)水負(fù)債均為0。

綜上計(jì)算，2018年新區(qū)水負(fù)債總量為7.60×104m3。

3.3.3 水主體權(quán)益確認(rèn)與核算 新區(qū)水主體權(quán)益包括授權(quán)式水權(quán)益和無(wú)償使用式水權(quán)益。①授權(quán)式水權(quán)益為2018年新區(qū)取水許可證批復(fù)地下水開(kāi)采量與供水企業(yè)年許可取水量之和，根據(jù)表3中公式(11)，計(jì)算得出其總量為32 901.75×104m3。②無(wú)償使用式水權(quán)益為地表水資源可利用量、地下水可開(kāi)采量扣除深層地下水取水量、其他水資源可利用量之和，根據(jù)表3中公式(12)，計(jì)算得出其總量為35 196.65×104m3。綜上計(jì)算，2018年新區(qū)水主體權(quán)益總量為68 098.40×104m3。

3.3.4 水資產(chǎn)負(fù)債表分析與評(píng)價(jià) 在遵循“水資產(chǎn)=水負(fù)債+水主體權(quán)益”這一恒等式原則下，編制2018年新區(qū)水資產(chǎn)負(fù)債表如表4所示。水資產(chǎn)負(fù)債表是左右結(jié)構(gòu)，左方列示水資產(chǎn)項(xiàng)目，右方列示水負(fù)債和水主體權(quán)益項(xiàng)目，按其科目與賬戶(hù)分類(lèi)自上而下排列。一般通過(guò)在水資產(chǎn)負(fù)債表中設(shè)立“本期”和“上期”欄目，以反映水會(huì)計(jì)主體在某一時(shí)點(diǎn)的涉水活動(dòng)狀況，如月末或年末，以及在時(shí)間上涉水活動(dòng)的變動(dòng)情況。

通過(guò)水資產(chǎn)負(fù)債表，明確了2018年新區(qū)水資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、水負(fù)債結(jié)構(gòu)和水主體權(quán)益結(jié)構(gòu)的具體組成。為了反映新區(qū)水資產(chǎn)、水負(fù)債和水主體權(quán)益3個(gè)要素的存量與變量情況，也對(duì)2016年和2017年進(jìn)行了水會(huì)計(jì)核算，其核算方法與2018年的相同，此處不再贅述。

(1)水資產(chǎn)結(jié)構(gòu)分析與評(píng)價(jià)。新區(qū)2016-2018年的水資產(chǎn)存量與變量如圖1所示。2018年存量水資產(chǎn)較2017年增加了3.29%，較2016年減少了0.03‰；權(quán)益水資產(chǎn)較2017年減少了41.33%，較2016年減少了44.56%；而水資產(chǎn)總量較2017年增加了1.29%，較2016年減少了2.05%。分析量值變化原因：2016-2018年，新區(qū)本地地表水資源可利用量逐年減少，同時(shí)逐年形成以外調(diào)灤河水、長(zhǎng)江水為主，以開(kāi)發(fā)利用再生水、海水淡化水和雨洪利用水等非常規(guī)水源為輔，并逐步減少開(kāi)采深層地下水的多水源優(yōu)化配置的供水用水體系。

表4 區(qū)域水資產(chǎn)負(fù)債表

注：表中本期指2018年自然年，上期指2017年自然年。

圖1 2016-2018年水資產(chǎn)存量與變量

由此計(jì)算2016-2018年存量水資產(chǎn)和權(quán)益水資產(chǎn)在水資產(chǎn)總量中所占比例，如表5所示。2016-2018年，存量水資產(chǎn)占比逐年增大、權(quán)益水資產(chǎn)占比逐年減小，2018年較2017和2016年其變動(dòng)率依次為1.97%、2.08%和41.96%、43.23%。存量水資產(chǎn)占比年際變化較小，而權(quán)益水資產(chǎn)占比年際變化較大，表明存量水資產(chǎn)在新區(qū)涉水活動(dòng)生產(chǎn)過(guò)程中占據(jù)主要地位的同時(shí)，其量值處于穩(wěn)步增加狀態(tài)，也反應(yīng)了現(xiàn)時(shí)水權(quán)逐年減少的趨勢(shì)。

表5 2016-2018年兩類(lèi)水資產(chǎn)占比 %

通過(guò)上述以時(shí)間動(dòng)態(tài)角度分析的水資產(chǎn)結(jié)構(gòu)變動(dòng)情況，表明新區(qū)2016-2018年的水資產(chǎn)結(jié)構(gòu)穩(wěn)定，且水資產(chǎn)變動(dòng)合理、效率性高。

(2)水負(fù)債結(jié)構(gòu)分析。 新區(qū)2016-2018年的水負(fù)債存量與變量如圖2所示。工業(yè)水負(fù)債、農(nóng)業(yè)水負(fù)債、生活水負(fù)債皆呈逐年遞減趨勢(shì)：2018年較2017年分別減少了58.89%、50.35%、45.18%，較2016年分別減少了77.27%、80.05%、45.63%。而2018年水負(fù)債總量較2017年減少了51.90%，較2016年減少了75.08%，分析量值變化原因：主要是由于新區(qū)實(shí)行逐年減少開(kāi)采深層地下水的保護(hù)舉措，使得許可性水負(fù)債逐年減少。農(nóng)業(yè)水負(fù)債在水負(fù)債總量中占比最大，工業(yè)水負(fù)債次之，這是由于新區(qū)農(nóng)業(yè)用水100%來(lái)源于地下水，且工業(yè)用地成倍增長(zhǎng)，工業(yè)用水量也呈快速增長(zhǎng)態(tài)勢(shì)。

圖2 2016-2018年水負(fù)債存量與變量

由此計(jì)算2016-2018年工業(yè)水負(fù)債、農(nóng)業(yè)水負(fù)債和生活水負(fù)債在水負(fù)債總量中所占比例，如表6所示。工業(yè)水負(fù)債占比、農(nóng)業(yè)水負(fù)債占比逐年變化，2018年較2017年和2016年變動(dòng)率依次為14.55%、8.77%和3.22%、19.91%；生活水負(fù)債占比逐年增大，2018年較2017年和2016年變動(dòng)率依次為13.97%、54.16%。

表6 2016-2018年3類(lèi)水負(fù)債 %

通過(guò)水負(fù)債總量與水資產(chǎn)總量的比列關(guān)系，經(jīng)計(jì)算，2018年的水資產(chǎn)負(fù)債率為0.01%，較2017年減少0.01%，較2016年減少0.03%。由此反映出2018年水資產(chǎn)總量中有0.01%是通過(guò)水負(fù)債籌集，有99.99%是通過(guò)水主體權(quán)益籌集，體現(xiàn)出新區(qū)負(fù)債量小、水主體權(quán)益程度化較高的水資源管理特點(diǎn)。

(3)水主體權(quán)益分析。新區(qū)2016-2018年的水主體權(quán)益存量與變量如圖3所示。2018年授權(quán)式水權(quán)益較2017年減少了0.99%，較2016年減少了3.27%；無(wú)償使用式水權(quán)益較2017年增加了3.53%，較2016年減少了0.81%。而水主體權(quán)益總量較2017年增加了1.30%，較2016年減少了2.01%。分析量值變化原因：2016-2018年，新區(qū)本地地表水資源可利用量和本地地下水可開(kāi)采量逐年減少、非常規(guī)水源的其他水量逐年增加，使其在無(wú)償使用式水權(quán)益中的數(shù)量隨之變化。而外調(diào)地表水量則逐年增加、外調(diào)地下水量逐年減少，使其在授權(quán)式水權(quán)益中的數(shù)量隨之變化。

圖3 2016-2018年水主體權(quán)益存量與變量

由此計(jì)算2016-2018年授權(quán)式水權(quán)益和無(wú)償使用式水權(quán)益在水主體權(quán)益總量中所占比例，如表7所示。授權(quán)式水權(quán)益占比、無(wú)償使用式水權(quán)益占比逐年變化，2018年較2017和2016年變動(dòng)率依次為2.25%、1.27%和2.19%、1.21%。2018年的水主體權(quán)益總量占水資產(chǎn)總量的99.99%，較2017年增加了0.01%，較2016年增加了0.03%。

表7 2016-2018年兩類(lèi)水主體權(quán)益占比 %

通過(guò)以上對(duì)水資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、水負(fù)債結(jié)構(gòu)和水主體權(quán)益結(jié)構(gòu)進(jìn)行分析與評(píng)價(jià)，揭示出新區(qū)水資源優(yōu)化配置程度較高、涉水生產(chǎn)活動(dòng)穩(wěn)健、水資源風(fēng)險(xiǎn)小、水環(huán)境損害較小和除存在許可性水負(fù)債外無(wú)其他水負(fù)債等水資源管理特點(diǎn)。由于水生態(tài)環(huán)境自身的復(fù)雜性與數(shù)據(jù)難以人為統(tǒng)計(jì)性等特點(diǎn)，使得環(huán)境水負(fù)債與生態(tài)水負(fù)債在被確認(rèn)及被計(jì)量時(shí)存在一定的困難，這是當(dāng)下核算水資產(chǎn)負(fù)債亟待解決的一個(gè)重要問(wèn)題。建議各地方政府重視對(duì)水生態(tài)環(huán)境平衡破壞值的監(jiān)督與統(tǒng)計(jì)，并且政府及各水主體有義務(wù)對(duì)其水資源全過(guò)程信息在公開(kāi)性與全面性的原則下進(jìn)行披露。

4 結(jié) 論

本文在權(quán)責(zé)發(fā)生制的基礎(chǔ)上，對(duì)水會(huì)計(jì)恒等式各個(gè)要素進(jìn)行了探討，闡述了水會(huì)計(jì)恒等式中各要素的基本概念、確認(rèn)條件、組成部分及計(jì)算方法，并以濱海新區(qū)水會(huì)計(jì)為例，具體闡述了水會(huì)計(jì)恒等式在水會(huì)計(jì)核算中的應(yīng)用。主要得出以下結(jié)論：

(1)水資產(chǎn)為水會(huì)計(jì)主體擁有、控制或管理且能夠被可靠計(jì)量的水資源中的可利用水量、現(xiàn)時(shí)水權(quán)或其他關(guān)于水的債權(quán)，是預(yù)期獲取未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的現(xiàn)時(shí)水資產(chǎn)，包括存量水資產(chǎn)與權(quán)益水資產(chǎn)。水負(fù)債為水會(huì)計(jì)主體與水資源及其他水會(huì)計(jì)主體和水生態(tài)環(huán)境之間的一種債權(quán)債務(wù)關(guān)系，是預(yù)期導(dǎo)致未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流出的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，包括許可性水負(fù)債、借用水負(fù)債、環(huán)境水負(fù)債和生態(tài)水負(fù)債。水主體權(quán)益為水會(huì)計(jì)主體對(duì)其凈水資產(chǎn)擁有的所有權(quán)權(quán)利，與水資產(chǎn)一一對(duì)應(yīng)，包括授權(quán)式水權(quán)益和無(wú)償使用式水權(quán)益。

(2)通過(guò)對(duì)濱海新區(qū)2016-2018年水資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、水負(fù)債結(jié)構(gòu)和水主體權(quán)益結(jié)構(gòu)進(jìn)行分析與評(píng)價(jià)，揭示出新區(qū)水資源優(yōu)化配置程度較高、涉水生產(chǎn)活動(dòng)穩(wěn)健、負(fù)債量小、水主體權(quán)益程度化較高等水資源管理特點(diǎn)。

(3)以濱海新區(qū)為例建立了濱海新區(qū)水會(huì)計(jì)核算體系，反映了新區(qū)涉水活動(dòng)全過(guò)程的水資源信息，包括水資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、水負(fù)債結(jié)構(gòu)與水主體權(quán)益結(jié)構(gòu)，為新區(qū)涉水相關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)帶來(lái)的水資源消耗、水環(huán)境損害、水生態(tài)效益與風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估提供了重要的科學(xué)依據(jù)。由此可為區(qū)域在核算水資產(chǎn)、水負(fù)債、水主體權(quán)益的存量與變量問(wèn)題上提供一種新方法，以及在微觀上發(fā)掘增加經(jīng)濟(jì)效益與生態(tài)效益的水量機(jī)制。