中美市場主體及其適用所得稅稅制的比較與分析

中國財政科學(xué)研究院 梁 季

一、美國市場主體及其適用稅制情況分析

(一)美國市場主體類型及其適用稅制

從適用稅制層面來看，美國市場主體可以分為兩大類，即適用公司所得稅的市場主體和適用個人所得稅的市場主體。而適用個人所得稅的市場主體，因其組織形式不同，其制度細(xì)節(jié)也有所差異。因此，從稅收角度看，美國市場主體可分為五種類型，具體為C公司(C Corporations，即C法人公司，以下簡稱C公司)、S公司(Subchapter Corporation，S法人公司，以下簡稱S公司)、合伙企業(yè)(Parterships)、有限責(zé)任公司(Limited Liability Companies，LLCs)以及個人獨資企業(yè)(Sole Proprietorships)。其中C公司適用公司所得稅，其他四類市場主體適用個人所得稅。這意味著，對于C公司而言，在公司層面繳納公司所得稅的同時，當(dāng)C公司向股東支付股息或資本利得被確認(rèn)時，個人股東還需繳納個人所得稅；對于其他四類市場主體而言，市場主體所得“穿透”至其所有者后，再繳納個人所得稅，這類市場組織相應(yīng)被稱為“穿透”(pass-through)組織，其所適用的稅制也被稱為“穿透”稅制。

1. C法人公司。

C公司是市場主體最常見的組織形式。在美國，公司分為兩類:C公司和S公司。C公司適用的稅制詳見美國《國內(nèi)收入法》中Subchapter C部分。C公司就是按照美國各州法律設(shè)置的法人實體，其通常是所有者與經(jīng)營者分離，即所有者不直接參與公司經(jīng)營，對公司經(jīng)營活動不負(fù)有法律責(zé)任。C公司具有其他類型市場主體所不具備的優(yōu)勢，如股東人數(shù)沒有限制，可以發(fā)行各類股票，且可以在發(fā)達(dá)成熟的股票市場自由、低成本交易，使股東利益得以保障。同時，C公司可以在全球股票市場募集資金。

在稅收層面，C公司的典型特征為，它是獨立的納稅實體。按照美國稅法規(guī)定，C公司的所得要在公司層面繳納所得稅。同時，其稅后利潤(股息)如果分配至個人股東，或者資本利得在個人股東層面予以確認(rèn)時，個人股東要就其取得的股息和資本利得繳納個人所得稅。這就是所謂的“重復(fù)征稅”。由于C公司為獨立應(yīng)稅實體，相應(yīng)在公司層面計算應(yīng)稅所得，首先是匯總計算公司各種來源所得(即總所得)，具體包括銷售收入、投資所得、租金以及資本利得，在扣除公司成本(包括職工工資、壞賬、折舊、廣告成本、生產(chǎn)成本等)及其他扣除的基礎(chǔ)上計算應(yīng)納稅所得額。C公司也允許扣除其債務(wù)利息成本，但不允許扣除對股東分配的股息，這種稅務(wù)安排激勵C公司更傾向于舉債，而非增加股東投入。

與個人類似，C公司還要按照可選擇最低稅制(Alternative Minimum Tax，AMT)稅制計算所得稅，與一般企業(yè)所得稅所計算的稅款相比較，按照稅額高者納稅。AMT稅制是為了保證C公司稅負(fù)不低于一定水平。

2.個人獨資公司(Sole Proprietorship)。

個人獨資公司為單一自然人投資成立的公司。在美國，個人獨資公司是最常見、數(shù)量最多的法人公司組織形式。與其他類型的企業(yè)組織不同的是，個人股東以其公司及個人全部資產(chǎn)對其公司債務(wù)負(fù)無限責(zé)任，但同時也提供了有限責(zé)任保護的規(guī)定，使公司所有人的私人財產(chǎn)免于對公司債務(wù)負(fù)有責(zé)任。個人獨資公司適用個人所得稅，按照稅法中的C計劃(Schedule C)納稅，并適用個人業(yè)主申報表(the owner’s individual income tax return)。經(jīng)營所得包括分配給業(yè)主的凈利潤和留存收益。同時，個人獨資公司還要繳納自雇稅(Self-employment Tax)，自雇稅的稅率為15.3%，它由兩部分組成：醫(yī)保稅(Medicare Tax，稅率為2.9%)和社保稅(Social Security Tax，稅率為12.4%)。2013年，自雇所得中的前113700美元部分為社保稅稅基。自雇稅類似于由雇主和雇員共同繳納的社保和醫(yī)保稅，雇主和雇員共同繳納的社保和醫(yī)保稅一半來自于雇主繳納的工薪稅(Payroll Tax)。

3.合伙企業(yè)。

合伙企業(yè)是至少包括兩個合伙者的合資企業(yè)，合伙者共同分享利潤、損失、扣除以及稅收抵免等。合伙者既可以是投資者，也可以是經(jīng)紀(jì)人(broker)，投資者包括個人投資者和機構(gòu)投資者，如基金公司、合伙企業(yè)、公司以及其他組織(如有限責(zé)任公司)等，經(jīng)紀(jì)人為不記名合伙者，從中獲取所有者權(quán)益。盡管合伙企業(yè)按照聯(lián)邦政府國內(nèi)收入法(Internal Revenue Code)納稅，但按照各州的法律設(shè)立。

美國合伙企業(yè)有三種類型，普通合伙企業(yè)(General Partnership)、有限責(zé)任合伙企業(yè)和有限合伙企業(yè)。一般合伙企業(yè)是所有的合伙者對企業(yè)的經(jīng)營活動和債務(wù)負(fù)有責(zé)任。也就是說，所有合伙者以其個人全部資產(chǎn)和合伙企業(yè)的全部資產(chǎn)對企業(yè)承擔(dān)責(zé)任，對公司的債務(wù)承擔(dān)責(zé)任；有限責(zé)任合伙企業(yè)(Limited Liability Partnership，LLP)設(shè)置普通合伙人，該合伙人通常是專業(yè)公司，有限責(zé)任合伙企業(yè)是普通合伙企業(yè)的一種類型，合伙者對自己執(zhí)業(yè)產(chǎn)生的債務(wù)負(fù)無限責(zé)任，對其他合伙人執(zhí)業(yè)產(chǎn)生的債務(wù)負(fù)有限責(zé)任，且有一個普通合伙人，該合伙人通常為專業(yè)機構(gòu)承擔(dān)。有限合伙企業(yè)至少由一個普通合伙人和一個或多個有限合伙人投資設(shè)立。主要合伙人經(jīng)營管理企業(yè)并對合伙企業(yè)的債務(wù)無限承擔(dān)責(zé)任，其他合伙人以其出資額為限，對合伙企業(yè)債務(wù)承擔(dān)責(zé)任。

合伙企業(yè)自身不是納稅實體，而是將其經(jīng)營所得、損失等分配至股東，以股東身份繳納所得稅。合伙企業(yè)需要向美國收入局(IRS)報告合伙企業(yè)對合伙人的分配情況，合伙人就其分配情況申報納稅。如果合伙人中沒有法人公司，合伙企業(yè)的經(jīng)營所得則只繳納個人所得稅，否則需要繳納公司所得稅。

雖然合伙協(xié)議明確了每位合伙人所分配的最終應(yīng)稅所得，但合伙企業(yè)在進行分配時也必須將一般收入和單獨列明所得分開核算。由于合伙者在適用某些稅收條款時有限制條件，相應(yīng)一些所得項目必須單獨說明。比如，資本損失在扣除時有一些限定條件，相應(yīng)一些應(yīng)稅所得項目必須單獨列明，具體包括資本利得、損失、股息、免稅利息、租金、特許權(quán)使用費、扣除、投資組合收益、捐贈、已納外國稅款，以及合伙協(xié)議約定的相關(guān)特殊所得分配等。一般所得是指不包括單獨列明收入以外的其他收入、資本利得、損失和扣除等。

除可以扣除與投資相關(guān)的損失外，合伙人還允許扣除其他保障類支付，這些扣除與公司收支無關(guān)，是固定的，被稱為“額外福利”(fringe bene)，如健康保險等。合伙企業(yè)將健康保險作為一般所得的費用扣除，相應(yīng)合伙者也將其作為一般所得的費用扣除。由于這些保障類支付是針對合作者的，由此這類所得相當(dāng)于是繳納自雇稅。

4. S公司。

S公司是與法人公司聯(lián)系最為緊密但又按照“穿透稅制”繳納個人所得稅的一種公司類型。之所以稱其為“S公司”，是因為其按照美國《國內(nèi)收入法》中S節(jié)(Subchapter S)規(guī)定納稅。如果企業(yè)選擇S公司形式，它可以同時享受C公司的組織優(yōu)勢和合伙企業(yè)的納稅優(yōu)勢。

當(dāng)然，對S公司也有一些限制。S公司必須注冊為法人公司，且在美國設(shè)立，其股東不得超過100人，只能發(fā)行一種股票。其股東必須為自然人、房地產(chǎn)企業(yè)、某種類型的基金公司、免稅年金公司或者慈善組織。所有的股東必須為美國公民或居民。銀行、保險公司等不能按照S公司形式設(shè)立。

一個合法的法人公司如果想獲得S公司身份，必須向美國國內(nèi)收入局適時提交一系列申請文檔。每個股東必須簽名同意該申請，股東同意報告并將分配至本人的公司所得在股東層面納稅。持有公司股份50%的大股東可以提出撤銷該申請。一旦該申請被撤銷，公司五年之內(nèi)不得再申請S公司身份。

與合伙企業(yè)類似，S公司也是“穿透”企業(yè)，不在企業(yè)層面納稅，而是穿透至股東層面納稅，也就是在公司層面核算，但在股東層面納稅，一些單獨列明所得事項直接穿透至股東。單獨列明所得事項包括組合投資受益、資本利得和損失、消極所得、慈善捐贈收入、外國已納稅款等。這類單獨列明所得穿透至股東時，其所得性質(zhì)不變，仍按照其所得性質(zhì)在股東層面納稅。如果股東還是穿透實體，這部分單獨列明所得繼續(xù)穿透至最終所得受益者。

S公司的分配機制沒有合伙企業(yè)那樣靈活。由于S公司只允許發(fā)行一種股票，相應(yīng)也必須按比例分配給所有人，包括需要單獨說明的所得(損失)的分配比例。S公司的股東無須就其“穿透”所得繳納自雇稅。與合伙人相同的是，S公司的股東也是該公司的雇員。S公司可以將付給雇員的工資薪金以及相關(guān)福利作為費用進行扣除，但也必須繳納雇傭稅和工薪稅。

S公司與美國稅務(wù)局在雇員股東補償方面存在爭議。通常而言，公司支付給員工的正常工資要繳納工薪稅和失業(yè)稅。但股息分配卻不用繳納這類稅收。這種制度安排實際上是激勵S公司向雇員股東支付股息來替代工資。美國國內(nèi)收入局則一直在提醒S公司在向員工股東支付利息時，必須支付合理的薪酬以體現(xiàn)員工的服務(wù)價值，其合理標(biāo)準(zhǔn)參照市場上同類雇員的薪酬標(biāo)準(zhǔn)。如果低于該標(biāo)準(zhǔn)，美國國內(nèi)收入局有權(quán)力將雇員股東獲得股息收入劃歸為工資酬金。

5.有限責(zé)任公司。

有限責(zé)任公司兼具合伙企業(yè)的納稅優(yōu)勢和公司的有限責(zé)任優(yōu)勢。同合伙企業(yè)一樣，有限責(zé)任公司在所得、損失、扣除以及合伙人利息抵免的分配上更加靈活，而C公司收入的分配必須按照股票分類以及股東持有股票數(shù)量進行分配，而每種股票的權(quán)益預(yù)先已經(jīng)設(shè)定好。S公司在分配所得、損失以及扣除方面也有類似限制。

同法人公司一樣，有限責(zé)任公司的所有者和經(jīng)營者分離，相應(yīng)股東不對公司的債務(wù)負(fù)責(zé)。責(zé)任公司在股東數(shù)量方面沒有限制。同時有限責(zé)任公司還允許擁有多層所有者權(quán)益。

有限責(zé)任公司是近年來的新創(chuàng)。1977年，美國懷俄明州首次認(rèn)可該種企業(yè)組織形式，接著1982年佛羅里達(dá)州通過了對該類企業(yè)的認(rèn)可。至20世紀(jì)90年代末，美國各州均通過了有限責(zé)任公司法。

多年來，美國國內(nèi)收入局堅持認(rèn)為，對于具有法人公司特征的企業(yè)應(yīng)該適用公司所得稅。而有限責(zé)任公司是為避免企業(yè)所得稅而創(chuàng)設(shè)，諸多方面不符合法人特征，因此不應(yīng)該適用公司所得稅。多數(shù)情況下，有限責(zé)任公司通過三種方式規(guī)避法人公司特征：表面上不允許股東退出；限制所有者權(quán)益的流通性；將所有股東設(shè)置為名義管理者。

1997年，美國收入局通過最終法案，依照“對號入座”的形式?jīng)Q定有限責(zé)任公司以何種方式納稅。也就是說，如果是只有一個投資者，該有限責(zé)任公司可以選擇按照C公司或者按照個人獨資公司方式納稅；如果有多個投資者，該有限責(zé)任公司按照C公司或者合伙企業(yè)方式納稅。

(二)美國市場主體發(fā)展及其納稅情況

從美國公布的相關(guān)數(shù)據(jù)來看，美國的個人獨資公司占絕對優(yōu)勢，從發(fā)展趨勢上看，C公司數(shù)量占比呈下降趨勢，S公司數(shù)量占比呈上升趨勢，具體特征表現(xiàn)如下。

第一，在五類企業(yè)類型中，近3/4為個人獨資企業(yè)。2013年，美國共有各類企業(yè)3342萬家，其中個人獨資企業(yè)2407萬家，占全部企業(yè)的比重為72%；S公司共有426萬家，占全部企業(yè)的比重為12.7%；有限責(zé)任公司共有228.5萬家，占全部企業(yè)的比重為6.8%；C公司為163萬家，占全部企業(yè)的比重為4.8%；合伙企業(yè)118萬，占全部企業(yè)的比重為3.5%。

第二，從趨勢上看，個人獨資公司數(shù)量呈現(xiàn)緩慢上升，S公司數(shù)量占比上升較快，而C公司數(shù)量占比呈下降態(tài)勢。1980年，C公司為210萬家，在1986年達(dá)到260萬家，但2013年降為160萬家；而個人獨資公司數(shù)量從1980年的900萬家增加到2013年的2400萬家，同期S公司數(shù)量從200萬家增加到800萬家?？傮w而言，適用“穿透”個人所得稅稅制的市場主體數(shù)量達(dá)到3200萬家，是適用企業(yè)所得稅C公司的20倍。

美國市場主體所適用稅制的變化對各類市場主體占比變動起著重要的影響作用。對于C公司而言，要交兩道所得稅，第一道是在企業(yè)層面上繳一道企業(yè)所得稅，當(dāng)股東分成以后還要繳一道個人所得稅。所以，就存在兩個所得稅之間的重復(fù)征稅問題。1986年美國稅改降低了個人所得稅的稅收負(fù)擔(dān)，很多企業(yè)就從C公司轉(zhuǎn)向了其他類型的公司，尤其是S公司。

第三，數(shù)量不足5%的C公司其營業(yè)收入占全部市場主體收入的比重超過60%。盡管C公司數(shù)量較少，但因其規(guī)模較大，其營收占比卻很高(見圖1)。2013年，占比4.8%的C公司，其經(jīng)營總收入占比高達(dá)61.4%，而占比72%的個人獨資企業(yè)，其經(jīng)營總收入的占比僅為3.6%。

圖1 2013年美國各類型市場主體營業(yè)收入占比情況資料來源：根據(jù)美國統(tǒng)計局網(wǎng)站相關(guān)數(shù)據(jù)計算而得。

第四，在各類企業(yè)中，C公司納稅占比最高，個人獨資公司納稅占比最低。以2003年為例，C公司納稅占比最高，占全部企業(yè)納稅的比重為69.6%；其次是S公司，納稅占比為18.9%；納稅占比最低者為個人獨資公司，占比僅為3.2%(見圖2)。

圖2 2013年美國各類企業(yè)納稅占比資料來源：根據(jù)美國統(tǒng)計局網(wǎng)站相關(guān)數(shù)據(jù)計算而得。

二、中國市場主體及其納稅情況

(一)中國市場主體類型及其適用稅制

總體而言，我國市場主體可分為三大類：企業(yè)、個體工商戶和農(nóng)民專業(yè)合作社。除此之外，還有其他少數(shù)在行業(yè)主管部門注冊登記的市場主體，如在司法部登記注冊的律師事務(wù)所、在民政部登記注冊的非營利組織機構(gòu)等。

基于適用所得稅稅制的情況分析，我國企業(yè)又可以分為法人企業(yè)、個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)三類。其中法人企業(yè)適用企業(yè)所得稅，個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)適用個人所得稅；同時個體工商戶適用個人所得稅，且多適用核定征收。

2018年，我國市場主體共計11020萬戶，其構(gòu)成情況如表1所示。

表12018年全國市場主體情況

資料來源：國家市場監(jiān)督管理局官網(wǎng)。

(二)中國市場主體納稅情況

鑒于直接獲取數(shù)據(jù)的困難，筆者對我國市場主體所得稅納稅情況進行相關(guān)推算。

第一，我國絕大多數(shù)市場主體適用個人所得稅，適用個人所得稅的市場主體數(shù)量占比超過80%。

如表1所示，截至2018年底，中國企業(yè)數(shù)量為是3474.2萬戶。按照2019年初財政部公布的小微企業(yè)稅收優(yōu)惠政策覆蓋面為1798萬戶、占到全部企業(yè)的比重95%的數(shù)據(jù)推算，我國適用企業(yè)所得稅的法人企業(yè)大概是1892萬戶，相應(yīng)適用個人所得稅制的企業(yè)戶數(shù)為1582萬戶，再加上7328.6萬戶的個體工商戶，則我國適用個人所得稅的市場主體數(shù)量達(dá)到8910.6萬戶，占全部市場主體的比重為80.8%，因此我國絕大多數(shù)市場主體適用個人所得稅。

第二，20%法人企業(yè)市場主體繳納了90%以上的所得稅。

從納稅情況來看，2016年我國企業(yè)所得稅收入規(guī)模為2.88萬億元，為前述不足2000萬戶、適用企業(yè)所得稅的法人市場主體所繳納；2016年個人所得稅收入1萬億元，其中由近9000萬戶的適用個人所得稅制的市場主體繳納的個人所得稅收入不足2380億元(1)個人所得稅稅目中，與市場主體相關(guān)稅目為生產(chǎn)經(jīng)營所得，企事業(yè)單位承包及承租經(jīng)營所得，利息、股息、紅利所得，以及財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。為此，在推算2016年市場主體繳納的個人所得稅收入中，將上述四項所得收入相加，并減去利息、股息、紅利所得中的儲蓄存款利息所得收入以及財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得收入中的房屋轉(zhuǎn)讓所得收入，據(jù)此得到2016年市場主體繳納的個人所得稅收入最大值為2380億元。。這就意味著，適用企業(yè)所得稅的市場主體繳納了90%以上的企業(yè)所得稅，而適用個人所得稅的市場主體繳納的所得稅收入不足10%。

三、總結(jié)與思考

如前文所述，美國有3300多萬市場主體，與美國3.3億人口相比，市場主體與人口比為1∶10；中國有1.1億市場主體，有14億人口，市場主體與人口比為1∶8，相比較而言，我國市場主體數(shù)量低于美國。更為重要的是，我國的市場主體60%以上是規(guī)模微小的個體工商戶，個體工商戶的戶均從業(yè)人員為2人，因此其創(chuàng)新能力、抗風(fēng)險能力遠(yuǎn)低于美國。這意味著，與美國相比，我國市場主體的數(shù)量和質(zhì)量都低于美國。

從美國各類型市場主體數(shù)量變動的趨勢來看，市場主體所適用稅制對其類型選擇有重要影響，進而影響市場主體活力和創(chuàng)造價值能力。我國大多數(shù)市場主體適用個人所得稅，且有眾多小微市場主體適用核定征收，這就意味著我國絕大多數(shù)市場主體是被排除在現(xiàn)代稅收制度之外(企業(yè)所得稅)，如何完善稅制，規(guī)范市場主體行為，激發(fā)其活力，是當(dāng)前應(yīng)當(dāng)重點思考的問題。

我國個人工商戶群體龐大，增長迅速，每年都以1000萬戶的速度增長，就業(yè)潛力巨大。從稅收制度層面上看，我國個體工商戶適用個人所得稅，有具體稅目(生產(chǎn)經(jīng)營所得)和完整的計稅辦法相對應(yīng)，但從征管實踐來看，個體工商戶多為核定征收，且其財務(wù)核算、銀行賬戶管理都較為松散，這不僅不利于個體工商戶的規(guī)范發(fā)展，還會成為偷漏稅的“重災(zāi)區(qū)”，財政貢獻能力非常有限。當(dāng)前，我國個人所得稅改革向前邁進了一大步，但適用于市場主體(合伙企業(yè)、個人獨資企業(yè)以及個體工商戶)的稅制仍然較為粗糙，因此應(yīng)基于我國市場主體發(fā)展現(xiàn)實，充分借鑒美國穿透稅制，完善我國個人所得稅制度。