上市公司財務(wù)造假審計失敗原因分析

羅開心

【摘 要】 上市公司爆出財務(wù)造假、違規(guī)進行虛假信息披露在資本市場頻頻發(fā)生。本文根據(jù)2019年證監(jiān)會披露的對上市公司和會計師事務(wù)所的行政處罰，以瑞華會計師事務(wù)所審計成都華澤鈷鎳材料股份有限公司失敗作為案例進行分析，剖析被審方的造假詳情，審計方的失敗原因，并從中得到啟示。

【關(guān)鍵詞】 審計失敗 案例分析 關(guān)聯(lián)方交易

一、背景簡介

（一）華澤鈷鎳公司與瑞華所簡介。華澤鈷鎳的前身陜西華澤鈷鎳金屬有限公司（以下簡稱“陜西華澤”）成立于 2004年12月，并于2014年1月成功借殼成都聚友網(wǎng)絡(luò)股份有限公司，在深圳證券交易所上市，公司在重新上市后更名為成都華澤鈷鎳材料股份有限公司（以下簡稱“華澤鈷鎳”）。瑞華會計師事務(wù)所受聘于華澤鈷鎳成為其審計機構(gòu)為其審計2013、2014年的財務(wù)數(shù)據(jù)，并且出具審計報告。

（二）瑞華所對華澤鈷鎳審計失敗案例介紹。華澤鈷鎳自成立以來，實際控制人就是王氏家族：王濤任董事長、王應(yīng)虎（王輝、王濤之父）任副董事長、王輝任董事。華澤鈷鎳、陜西華澤鎳鈷金屬有限公司（以下簡稱陜西華澤）、陜西天慕灝錦商貿(mào)有限責任公司（以下簡稱天慕灝錦）、陜西臻泰融佳工貿(mào)有限公司（以下簡稱臻泰融佳）、陜西星王企業(yè)集團有限公司（以下簡稱星王集團）構(gòu)成關(guān)聯(lián)方。華澤鈷鎳實際控制人借用關(guān)聯(lián)方交易的方式將華澤鈷鎳的巨額資金轉(zhuǎn)移至其家族控制另一企業(yè)集團——星王集團，致使華澤鈷鎳的日常正常生產(chǎn)經(jīng)營難以為繼，嚴重損害了華澤鈷鎳的利益，同時也嚴重侵害了中小股東、債權(quán)人等其他利益相關(guān)者的權(quán)益。為掩蓋關(guān)聯(lián)方長期占用資金的事實，王濤安排人員搜集票據(jù)復(fù)印件，將無效票據(jù)入賬充當還款。金融工具-商業(yè)票據(jù)是此次華澤鈷鎳遭巨額資金占用一案中用來資金騰挪的主要工具。而瑞華會計師事務(wù)所在連續(xù)兩年的審計過程中并未發(fā)覺控股股東存在上述行為，并對華澤鈷鎳 2013 年和 2014 年的財務(wù)報告均出具錯誤的審計意見，導(dǎo)致審計失敗。

二、造假詳情

（一）華澤鈷鎳與天慕灝錦、臻泰融佳進行虛假合同交易。陜西華澤與天慕灝錦、臻泰融佳之間無商品購銷出入庫記錄，往來憑證所附的購銷合同未實際履行。所以陜西華澤與天慕灝錦、臻泰融佳之間的購銷合同為虛假的。2013年至2015年，其上市公司的資產(chǎn)分別在各年被占用為3.69億、7.55億、8.99億，合計超過20億。交易金額巨大，對于華澤鈷鎳的經(jīng)營發(fā)展產(chǎn)生了重大的影響。

（二）華澤鈷鎳通過非關(guān)聯(lián)方向關(guān)聯(lián)方提供資金。王濤安排陜西華澤通過陜西盛華、陜西青潤和、陜西天港向關(guān)聯(lián)方提供資金，陜西華澤與上述三家公司之間無真實業(yè)務(wù)往來。陜西華澤劃轉(zhuǎn)資金的主要方式為：開立本票支付資金，該部分資金均于開立當日即背書轉(zhuǎn)讓給星王集團并于當日兌付;開立銀行承兌匯票支付資金;通過代上述三家公司支付資金的名義，向關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)賬或轉(zhuǎn)讓銀行承兌匯票等。

（三）利用無效票據(jù)掩蓋關(guān)聯(lián)方長期占用資金事實。2013年年報、2014年年報和2015年半年報存在虛假記載為掩蓋關(guān)聯(lián)方長期占用資金的事實，王濤安排人員搜集票據(jù)復(fù)印件，將無效票據(jù)入賬充當還款。下表為根據(jù)證監(jiān)會發(fā)布內(nèi)容整理出2013 年至 2015 年上半年華澤鈷鎳應(yīng)收票據(jù)實際情況。華澤鈷鎳2013年應(yīng)收票據(jù)的期末余額為1，325，270，000元，其中1，319，170，000元為無效票據(jù)。2014年應(yīng)收票據(jù)的期末余額為1，363，931，170元，其中1，361，531，170元為無效票據(jù)。2015年上半年應(yīng)收票據(jù)的期末余額為1，099，000，000元，其中1，098，700，000元為無效票據(jù)定。

三、審計失責具體表現(xiàn)

（一）未充分了解被審單位及其環(huán)境。會計師事務(wù)所在接受業(yè)務(wù)，吸納客戶的同時，也要審慎對客戶進行調(diào)查研究，掌握被審計單位的情況。包括被審計單位所處行業(yè)的風險、公司治理的風險，經(jīng)營的風險等的充分了解，避免因企業(yè)經(jīng)營不佳導(dǎo)致財務(wù)造假所帶來的審計失敗風險。瑞華所在2013年和2014年年度報告審計過程中，未直接與公司治理層溝通關(guān)于治理層了解公司是否存在舞弊及治理層如何監(jiān)督管理層對舞弊風險的識別和應(yīng)對過程等，而是分別詢問非公司治理層成員華澤鈷鎳財務(wù)總監(jiān)郭某紅和發(fā)展部經(jīng)理王某鋒以履行這一詢問程序。并且華澤鈷鎳的公司治理結(jié)構(gòu)不合理，股權(quán)集中于王氏子女。所以瑞華會計師事務(wù)所基于對華澤鈷鎳治理層及管理層的信任，對華澤鈷鎳公司治理情況了解不足，因而未能恰當識別華澤鈷鎳存在的舞弊風險。

（二）未實施恰當?shù)膶徲嫵绦颉７治鲂詫徲嫵绦蚴且环N審計方法，也被稱為分析性程序。恰當執(zhí)行分析性程序，能夠確認是否存在異常變化、發(fā)現(xiàn)潛在的違規(guī)或違法行為。因為應(yīng)收票據(jù)余額在審計基準日前后激增又劇減存在異常情況，具體為華澤鈷鎳應(yīng)收票據(jù)在2013年和2014年均存在于資產(chǎn)負債表日前兩個月集中背書轉(zhuǎn)入，并于資產(chǎn)負債表日后1月至3月集中背書轉(zhuǎn)出，截至審計盤點日（資產(chǎn)負債表日后3月份）實存票據(jù)余額為零。瑞華所在審計時對發(fā)現(xiàn)的應(yīng)收票據(jù)異常變化情況向華澤鈷鎳相關(guān)人員詢問原因并索要證據(jù)，在華澤鈷鎳方面難以及時提供證據(jù)時，瑞華僅將華澤鈷鎳相關(guān)人員的口頭解釋記錄在審計底稿中，未就該異常情況實施期末盤點、抽樣檢查等進一步審計程序，也未就該應(yīng)收票據(jù)分析其本期發(fā)生額及前手情況，以致其未能發(fā)現(xiàn)華澤鈷鎳存在大額應(yīng)收票據(jù)造假現(xiàn)象，出具了不恰當?shù)膶徲嬕庖姟?/p>

四、審計啟示

（一）應(yīng)注意了解被審單位及其環(huán)境。注冊會計師在風險評估階段了解被審計單位及其環(huán)境時，應(yīng)特別關(guān)注被審計單位的股權(quán)結(jié)構(gòu)、控股股東背景信息等情況，識別與評估被審計單位是否存在控股股東舞弊風險、在關(guān)聯(lián)方交易領(lǐng)域是否存在重大錯報風險。

在本案例中，若注冊會計師在風險評估階段仔細查閱華澤鈷鎳與股權(quán)結(jié)構(gòu)及公司治理有關(guān)的信息就會發(fā)現(xiàn)華澤鈷鎳完全由王氏家族掌控，且由王氏家族 100%控股的星王集團存在融資困境，在制定下一步審計計劃及程序時，重點關(guān)注被審計單位與關(guān)聯(lián)方星王集團是否存在交易、是否存在大額異常交易。如果對這些事項保持足夠的關(guān)注，在發(fā)現(xiàn)公司與天慕灝錦、臻泰融佳兩公司間存在大額異常交易時，進一步對這兩家公司的工商登記信息及股權(quán)結(jié)構(gòu)等情況進行了解，可很容易發(fā)現(xiàn)這兩家公司與大寶礦業(yè)和星王集團間的關(guān)聯(lián)關(guān)系，進而可識別出這兩家公司實際為華澤鈷鎳的關(guān)聯(lián)方，其間發(fā)生的交易實際為關(guān)聯(lián)方交易。

（二）注冊會計師應(yīng)嚴格規(guī)范審計程序。注冊會計師應(yīng)嚴格執(zhí)行分析性程序。因為本文的主角華澤鈷鎳與關(guān)聯(lián)方的交易情況中，存在諸多隱瞞和掩蓋，合理運用分析程序可提高發(fā)現(xiàn)該類舞弊行為的效率，可通過分析性程序發(fā)現(xiàn)華澤鈷鎳的應(yīng)收、應(yīng)付票據(jù)科目存在大額異常變動情況。進而設(shè)計進一步審計程序，對票據(jù)進行抽查、檢查票據(jù)前手情況、檢查與票據(jù)相關(guān)交易的商業(yè)理由等，以調(diào)查相關(guān)票據(jù)大額異常變動原因。