目標成本法在醫(yī)院成本管理中的應(yīng)用現(xiàn)狀與管理實踐

閆彥

摘要：改革開放以來，社會主義市場經(jīng)濟體制不斷發(fā)展，我國醫(yī)院發(fā)展速度也在不斷加快，但財政資金投入?yún)s有所減少，醫(yī)院普遍資金投入短缺。對醫(yī)院而言，會計核算長期注重預(yù)算收入和預(yù)算支出，對于成本控制沒有得到足夠的重視，加上單位預(yù)算管理與業(yè)務(wù)管理獨立運行，因此沒有考慮投入與產(chǎn)出的關(guān)系，長此以往造成了醫(yī)院資源的嚴重浪費與資金使用效率低下的局面，進一步加劇了醫(yī)院資金短缺，影響了醫(yī)院的可持續(xù)發(fā)展。目標成本管理的模式將成本在源頭進行控制，能夠促進醫(yī)院掌握成本的變動規(guī)律，從而建立完善的成本控制體系。本文首先介紹了目標成本管理的內(nèi)容和方法，并對目標成本管理的概念、實施程序與傳統(tǒng)成本管理之間的區(qū)別進行了論述，針對醫(yī)院成本管理的特殊性，論述了醫(yī)院使用目標成本管理法的可行性，以此為基礎(chǔ)探討了目標成本法在醫(yī)院成本管理工作中的運營模式。以A醫(yī)院為例，說明了目標成本管理模式的重要性。醫(yī)院在進行成本管理過程中，要充分采納目標成本法的優(yōu)點，以全面提高醫(yī)院的管理水平。

關(guān)鍵詞：目標成本法;醫(yī)院;成本管理

一、醫(yī)院成本管理的內(nèi)容和方法

醫(yī)院成本主要包括在經(jīng)營中各項活動費用的總和，包括人工成本、藥品費用、材料費、固定資產(chǎn)折舊等。醫(yī)院成本管理主要是通過對成本核算并分析，以提出控制成本的措施，完善醫(yī)院的管理效率。醫(yī)院成本管理要保證醫(yī)院醫(yī)療品質(zhì)，通過合理的手段與方法降低成本開支，形成對成本的控制與調(diào)節(jié)，分析成本變化的原因并采用合理的方式避免成本的無必要提高，使醫(yī)院實現(xiàn)科學化管理與精細化管理的要求。

目前我國醫(yī)院成本觀念在變化，過去醫(yī)院注重對成本進行核算，目前由單一的成本核算轉(zhuǎn)變?yōu)槿轿坏某杀竟芾?。醫(yī)院的成本管理方式有很多種，例如實際成本法、變動成本法、作業(yè)成本法、目標成本法等。

二、目標成本管理的概念、實施程序及與傳統(tǒng)成本管理的區(qū)別

（一）目標成本法的概念

目標成本法在我國的企業(yè)中應(yīng)用較為廣泛，以市場為主導，通過生產(chǎn)、銷售等各環(huán)節(jié)進行成本控制。以市場調(diào)研的資料為依據(jù)，結(jié)合商品市場價值與競爭者的反應(yīng)，計算目標售價，以目標售價減去目標利潤得出目標成本，根據(jù)目標成本進行經(jīng)營戰(zhàn)略與市場競爭戰(zhàn)略的管理。目標成本法在企業(yè)中運用較為廣泛，且取得了較好的效果。

（二）目標成本管理的實施程序

目標成本法在應(yīng)用過程中具有時間的連續(xù)性，通過事前控制、事中控制、事后控制來加強日常經(jīng)營管理，提高競爭力，并協(xié)調(diào)各部門之間的關(guān)系，加強成本控制效果，實現(xiàn)單位效益的優(yōu)化。

1.事前控制

事前控制是為了確定目標成本。推出新產(chǎn)品時進行市場調(diào)查與研究，判斷客戶接受的價格，根據(jù)單位實際制定出合理的利潤水平，從而計算出目標成本，把目標成本按不同費用進行分解，將成本落實到部門及全體員工，實行分級管理，確保管理的有效性。

2.事中控制

事中控制是按照事先的成本標準，將經(jīng)營活動產(chǎn)生的一切費用進行合理的管理。如果成本與之前的預(yù)測有所差異，就需要及時采取合理的措施進行糾正，確保目標成本得到落實。

3.事后控制

事后控制不會對當期的目標成本發(fā)生作用，但是會對下期成本的控制起到一定的借鑒性意義。

（三）目標成本法與傳統(tǒng)成本管理的區(qū)別

傳統(tǒng)的成本管理是單位在經(jīng)營活動過程中進行成本管理，但是并沒有注重研發(fā)與銷售一系列過程，也沒有較為系統(tǒng)地考慮成本節(jié)約的途徑，并尋找合理的成本動因。目標成本的優(yōu)越性主要表現(xiàn)在：第一，目標成本通過市場調(diào)查確定合適的成本，從而能對成本進行合理的考核與分析，進行全方位、全過程的成本管理。第二，目標成本要通過設(shè)計環(huán)節(jié)和價值環(huán)節(jié)來降低成本，而傳統(tǒng)的成本管理是通過避免浪費來降低成本。第三，目標成本法要求在經(jīng)營活動發(fā)生之前就考慮上下游環(huán)節(jié)，上游環(huán)節(jié)在目標成本的制定中有較大的作用。第四，目標成本能對成本進行事前決策，明確決策的責任中心以對成本進行控制，傳統(tǒng)的成本管理通過嚴格的規(guī)章制度對成本進行考核，傳統(tǒng)的成本管理主要是對成本的事中控制，缺乏對其他環(huán)節(jié)的考慮，也沒有從全局考慮成本形成的動因與降低成本的基礎(chǔ)。

三、醫(yī)院成本管理的特殊性

醫(yī)院在社會中扮演特殊的角色，它是以提供社會服務(wù)為目的，而不是以盈利為目的，因此具有一定的公益性。在市場經(jīng)濟體制下，醫(yī)院依靠財政撥款已明顯減少，因此需要通過其他渠道來籌集更多的資金。同時，醫(yī)院的經(jīng)濟價值也越來越受到重視，對國家而言，不可能要求醫(yī)院只追求社會效益，而不追求經(jīng)濟效益;對于醫(yī)院領(lǐng)導而言，在管理過程中也融入了企業(yè)經(jīng)營的思想。在市場經(jīng)濟體制下的醫(yī)院成本管理與企業(yè)截然不同。

（一）成本管理的核算內(nèi)容的差異

企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中可以把發(fā)生的成本劃分為管理費用、銷售費用、財務(wù)費用等，在核算方面較為完整與嚴謹。醫(yī)院的內(nèi)部成本核算相對于企業(yè)而言完整性較差，成本界定方式不清晰，成本分配方法不明確。

（二）成本管理目標的差異

企業(yè)管理成本的目標是為了降低產(chǎn)品的成本，實現(xiàn)企業(yè)利潤的最大化。醫(yī)院的成本管理目標和企業(yè)不同，是為了創(chuàng)造更好的社會效益。目前醫(yī)院越來越關(guān)注經(jīng)濟效益，因此醫(yī)院的成本管理具有社會效益與經(jīng)濟效益的雙重目標。如果成本過低會影響醫(yī)院的發(fā)展，成本過高會導致資源的浪費，因此需要加以權(quán)衡，以實現(xiàn)醫(yī)院社會效益的提升。

（三）成本管理對象的差異

對于制造型企業(yè)而言，企業(yè)的成本主要是針對真實存在的產(chǎn)品，設(shè)計一套成本管理體系控制成本。對于醫(yī)院而言，醫(yī)院主要是提供服務(wù)為主的單位，這就使得醫(yī)院的成本管理與企業(yè)有所差異。

四、公共事業(yè)單位運用目標成本法的可行性分析

（一）目標成本法優(yōu)勢明顯

目標成本法的優(yōu)點在于從源頭對成本控制，將無必要的成本在產(chǎn)生之前就消除。其次，目標成本是較為全面的成本控制方法，醫(yī)院的預(yù)算會計制度是成本目標的細化，目標成本的運用能夠有效地將醫(yī)院的財務(wù)活動和業(yè)務(wù)活動相結(jié)合。

（二）目標分析

醫(yī)院除了具有社會效益目標之外，也追求經(jīng)濟效益。醫(yī)院的運行需要投入大量的人力、物力、財力，產(chǎn)出的是無形產(chǎn)品，有投入和產(chǎn)出則需要計算成本和效益。同時，隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，醫(yī)院的經(jīng)濟價值受到越來越多的重視，醫(yī)院管理者不可能要求醫(yī)院不求回報，與企業(yè)不同的是，醫(yī)院追求的成本控制是在保證社會效益最大化的基礎(chǔ)上，通過節(jié)約成本來實現(xiàn)經(jīng)濟效益的提高。

五、目標成本法在醫(yī)院成本管理工作中的運用

（一）醫(yī)院全成本核算層面的目標成本法運用

醫(yī)院首先要市場調(diào)查，了解與自身類似的醫(yī)院，如床位總數(shù)、資產(chǎn)總量等方面相似的醫(yī)院的全成本總支出數(shù)量，并根據(jù)醫(yī)院自身的中期發(fā)展目標，進行年度經(jīng)營計劃規(guī)劃，結(jié)合醫(yī)院的科研項目投入需要，判斷年度目標及余額，以此確定出目標全成本的數(shù)額。醫(yī)院要組建由各科室參與的成本管理委員會，對成本進行分析。分析過程中可以使用價值鏈分析法，以此優(yōu)化醫(yī)院醫(yī)療崗位的設(shè)置與醫(yī)院的管理模式，簡化業(yè)務(wù)審批流程，提高醫(yī)療服務(wù)效率，促進目標成本的實現(xiàn)。

（二）目標成本法在醫(yī)院的細化運用

醫(yī)院投入的器械設(shè)備、材料、人力資源等衛(wèi)生資源都是從事于醫(yī)療活動的投入。醫(yī)療服務(wù)的相應(yīng)收費實行政府指導定價，在使用目標成本進行細化時，要確定醫(yī)療服務(wù)項目和單病種收支結(jié)余目標額，根據(jù)單病種償付標準、科室進行收支節(jié)約率、服務(wù)項目補助標準等計算確定。另外，計算醫(yī)療服務(wù)項目成本與單病種目標成本。最后，根據(jù)服務(wù)項目成本與單病種目標成本分析與實際成本的差異，根據(jù)相應(yīng)的差異尋找流程過程中存在的問題，由專業(yè)的團隊對流程進行分解并對流程進行優(yōu)化。

醫(yī)院要根據(jù)醫(yī)療服務(wù)項目或單病種所涉及到的部門確定跨職能團隊，該團隊由醫(yī)師、護士、技術(shù)人員、管理人員、藥品廠家人員等人員共同組成團隊，通過工程分析方法，在確保醫(yī)療效果的前提下優(yōu)化治療方案。同時，要注意與藥品廠家的協(xié)商，醫(yī)院可以通過公開采購的方式降低成本，也可以根據(jù)治療方案的需求使用高效低價的藥品。醫(yī)院要盡可能地提高患者的醫(yī)療質(zhì)量，改善患者就醫(yī)流程，從而實現(xiàn)全方位的成本優(yōu)化。

最后，醫(yī)院要根據(jù)優(yōu)化后的治療方案組織醫(yī)療服務(wù)工作，不斷改善成本管理方式。目標成本工作的開展是持續(xù)往復的過程，最優(yōu)化的目標成本方案也會受到未來藥品價格改變、醫(yī)療技術(shù)更新、醫(yī)療設(shè)備改善等一系列因素的影響而變得落后。當前的醫(yī)療目標成本管理不適合未來的目標成本管理，因此醫(yī)院在工作中要不斷對目標成本進行優(yōu)化，并將目標成本的考核納入醫(yī)院人員的考核體系中，通過績效考核促使員工主動完成成本管理的要求，促使成本的改善。

（三）基于目標成本法的全員成本管理模式

醫(yī)院的目標成本管理要落實到全體員工，因此操作要簡單易懂、層次鮮明，且能夠符合醫(yī)院的實際情況。在制定目標成本過程中，要科學測算目標成本，使目標成本接近醫(yī)院的實際情況，縮小和實際成本之間的差距。其次，在成本控制績效考核體系設(shè)計時，相應(yīng)的指標要明確清晰，并且計算方式要簡潔，數(shù)據(jù)統(tǒng)計要科學合理，并且數(shù)據(jù)統(tǒng)計要具有實用性。再次，目標成本的制定要體現(xiàn)社會效益和經(jīng)濟效益的統(tǒng)一。醫(yī)院在運營過程中，不僅是為自身創(chuàng)造價值，更多的是為社會公眾服務(wù)。

（四）目標成本管理模式的構(gòu)成內(nèi)容

1.組織機構(gòu)系統(tǒng)

醫(yī)院為了確保目標成本的實施，可以根據(jù)自身的實際情況在單位內(nèi)部設(shè)計管理職能部門。決策層根據(jù)醫(yī)院的特點成立目標成本管理委員會，人員構(gòu)成要具有全面性與專業(yè)性，委員會的職責是負責醫(yī)院整體的成本管理。管理層包括財務(wù)、人事、后勤、審計等部門，管理層要負責各自成本管理方案的確定，提高人員的成本管理意識，形成成本管理體系。執(zhí)行層按照單位的總體要求，明確各部門人員的權(quán)、責、利，將目標分解，并量化到個環(huán)節(jié)進行成本控制，記錄成本發(fā)生的情況，并對成本的偏差進行糾正。

2.責任會計系統(tǒng)

責任會計系統(tǒng)主要包括預(yù)算的編制、預(yù)算實施核算、預(yù)算考核三個方面。醫(yī)院要明確預(yù)算責任，并對預(yù)算進行分解，將分解的預(yù)算標準分配至責任成本中心，并對醫(yī)院的活動進行控制。同時，在預(yù)算期末要編制預(yù)算業(yè)績報告，比較實際和預(yù)算之間的差異，并分析差異的原因，對超過預(yù)算限額的事項或預(yù)算中沒有規(guī)定的事項及時向管理層報告。

3.成本管理制度系統(tǒng)

醫(yī)院要設(shè)計完善的成本管理模式，就需要有科學的成本管理制度。首先，要確定科學的成本核算制度，根據(jù)醫(yī)院的特點及醫(yī)院自身的管理需求，制定適合自身的成本核算方式，明確成本考核與成本分析的方式，明確成本費用的界定、歸集、計算、分配的方法。其次，要制定成本控制制度，成本控制制度是為了確保事業(yè)單位的實際成本與目標成本的差距縮小。

4.成本控制績效考評體系

醫(yī)院在設(shè)置成本控制績效考評體系時，要注重財務(wù)指標與非財務(wù)指標的統(tǒng)一，注重經(jīng)濟效益與社會效益的統(tǒng)一。目標成本管理考核的設(shè)計主要分為：第一，資金管理績效目標，用來評價醫(yī)院的資金是否有規(guī)范性的使用，包括資金在使用過程中是否超支，財務(wù)是否合規(guī)等。第二，公共效益指標，用于評價醫(yī)院的社會效益，評價其社會滿意度、就業(yè)效益、社會貢獻。第三，服務(wù)滿意度指標，主要評價醫(yī)院在向社會公眾提高醫(yī)療服務(wù)時，社會公眾對醫(yī)療服務(wù)的滿意程度，服務(wù)滿意度主要通過問卷調(diào)查的方式來獲取相應(yīng)的信息并進行整理。

（五）目標成本管理的保障性措施

1.建立全面預(yù)算管理體系

醫(yī)院要在滿足社會效益的前提下，將預(yù)算目標細化分解，對各項活動統(tǒng)籌安排，讓每一位員工都參與到全面預(yù)算管理的過程中，預(yù)算目標要落實到每一個員工，讓員工了解各責任成本中心之間的關(guān)系，以社會效益為核心目標發(fā)展醫(yī)療衛(wèi)生服務(wù)。其次，醫(yī)院的預(yù)算管理要實現(xiàn)預(yù)算管理流程的全程化，要注重預(yù)算過程中的執(zhí)行和監(jiān)督，若發(fā)現(xiàn)問題及時解決問題，保證單位工作的順利開展。最后，預(yù)算內(nèi)容包括人員經(jīng)費、項目經(jīng)費、公用經(jīng)費等一系列內(nèi)容，將醫(yī)院資源的使用和相關(guān)的活動相結(jié)合。

2.健全成本核算制度

醫(yī)院要根據(jù)自身的實際特點和工作性質(zhì)，建立適合本單位的成本核算制度。首先，醫(yī)院要結(jié)合會計核算的特點，完善會計科目。其次，要建立適合醫(yī)院發(fā)展的規(guī)章制度，通過科學且操作性強的規(guī)章制度，確保單位內(nèi)部成本管理工作有據(jù)可依。

3.培養(yǎng)全員成本管理理念

目標成本法要求員工擺脫傳統(tǒng)成本管理的思想，增進全部員工的成本管理意識。首先，單位領(lǐng)導要提高對成本控制的認識，醫(yī)院對成本管理的效果往往取決于單位領(lǐng)導對目標成本管理的認識，因此單位領(lǐng)導要根據(jù)單位的實際情況，結(jié)合財務(wù)部門制定的目標成本，嚴格開展工作，培養(yǎng)目標成本觀念。其次，要加強員工成本意識，目前醫(yī)院大部分員工對目標成本的認識程度不高，單位內(nèi)部要向全體員工灌輸目標成本管理思想，使其樹立成本控制意識。同時，醫(yī)院要將員工的個人收入與績效考評聯(lián)系起來，督促員工在日常工作中降低成本，避免資源不必要的浪費。

4.建立有效的激勵制度

醫(yī)院要將目標成本管理的相關(guān)指標納入員工的績效考核體系之中，讓員工了解自身行為與福利獎勵之間的關(guān)系，建立適當?shù)莫剟钪贫?，督促員工將自身的利益與單位的利益相結(jié)合，實現(xiàn)更好的成本控制，對醫(yī)院的資源實現(xiàn)更加完善的配置。

5.A醫(yī)院目標成本管理方案

A醫(yī)院運用目標成本管理方案較為成功，本文通過對A醫(yī)院進行分析，列舉了A醫(yī)院目標成本管理的方案，以期對醫(yī)院開展目標成本管理提供參考性建議。A醫(yī)院對各部門開展業(yè)務(wù)活動發(fā)生的成本費用制定了完善的管制措施。成本費用目標按年度設(shè)定，并分解至月度，按照醫(yī)院部門組織架構(gòu)，將成本費用核算至最小層級，確保成本費用的精細化管理。各部門按照成本費用的目標值，每月分析成本費用差異、擬定改善方案。醫(yī)院各部門于每年11月份完成下一年度負責的項目目標值的設(shè)定。首先，對用人成本目標值設(shè)定時，各部門依下一年度人力配置計劃，根據(jù)部門各職級類別人員平均薪資設(shè)定薪資目標值。其次，對事務(wù)費用目標值設(shè)定時，各部門依下一年度重點工作計劃及參考最近一年實際費用設(shè)定目標值。例如，各管制項目異?；鶞试O(shè)定為超過目標值基準5%（其中用人成本10%）或差異金額達10，000（含）以上時，各部門呈報院長核準后，寄送財務(wù)部完成調(diào)整目標值建檔，不得自行調(diào)整管制項目目標值。若管制項目不適用統(tǒng)一設(shè)定的異?；鶞?，各部門可依實際情況提報異?；鶞剩试洪L核準后，寄送財務(wù)部完成建檔。

另一方面，A醫(yī)院加強對管制項目分析，各部門應(yīng)該于每月月初完成成本費用管制項目分析，比對實際發(fā)生值與本年目標值、上一年實際值的差異。對實際值超過目標值5%（用人成本為10%）或差異金額達10，000（含）以上的管制項目，說明差異原因，擬定改善對策，呈部門處長核準。對于每月月末逾期未完成差異分析的，將逐級催辦部門經(jīng)辦、二級主管。逾期一個月未完成者，跟催到部門處長。逾期一個月未完成者，財務(wù)部開立“催辦單”跟催部門處理。A醫(yī)院通過合理的流程措施，確保成本管制措施的有效性。通過一系列行之有效的制度，A醫(yī)院的目標成本管理獲得一定成效，A醫(yī)院的管理方案具有較強的參考價值。

六、結(jié)語

目前醫(yī)院實現(xiàn)了分級診療和藥品零加成，醫(yī)院的收入同比降低。因此，醫(yī)院需要加強成本管理來提高自身競爭力。醫(yī)院的成本管理是醫(yī)院財務(wù)工作的重要組成部分之一。在醫(yī)院成本管理過程中，成本管理應(yīng)該與預(yù)算管理、績效管理相結(jié)合。運用目標成本法能夠?qū)崿F(xiàn)對成本分解與控制，并將成本控制和預(yù)算管理、績效管理相結(jié)合，有助于提高醫(yī)院的綜合競爭力。本文通過研究目標成本法在醫(yī)院的運用模式，希望對醫(yī)院的相關(guān)財務(wù)工作中提供幫助。

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