債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換的異同

阿麗娟

摘要：由于會計處理的變化，導致產(chǎn)生了會計與稅收的新差異。很有必要研究這些差異，消除稅務(wù)風險。鑒于這些法規(guī)對企業(yè)影響巨大，不了解相關(guān)變化將對企業(yè)合規(guī)性產(chǎn)生巨大風險。文章在此背景下，針對債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換的異同進行了分析和討論。

關(guān)鍵詞：債務(wù)重組;非貨幣性資產(chǎn)交換;異同

財政部2019年5月先后印發(fā)了修訂后的《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》與《企業(yè)會計準則第12號——債務(wù)重組》，加之近期多項財稅方面的改革引起了各方關(guān)注。新會計準則突出了債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的前提和債權(quán)人最終讓步的業(yè)務(wù)實質(zhì)。債務(wù)重組方式有以下幾種：其一，以資產(chǎn)清償債務(wù);其二，將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本;其三，修改其他債務(wù)條件（如減少債務(wù)本金和減少債務(wù)信息）。非貨幣性資產(chǎn)交換主要指的是以下幾個方面的資產(chǎn)交換：其一，固定資產(chǎn);其二，無形資產(chǎn);其三，長期股權(quán)投資;其四，存貨等。

一、債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理相關(guān)性分析

1.債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)性質(zhì)之間的相關(guān)性

債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換均為企業(yè)的特殊交易行為，是一種非正常的活動形式。企業(yè)的日?；顒又饕傅氖菫閷崿F(xiàn)本企業(yè)的經(jīng)營目標繼而進行經(jīng)常性或者重復性的活動以及輔助活動等。非日常活動主要指的是企業(yè)發(fā)生的日?；顒又獾挠嘘P(guān)活動，如果將主要活動的輔助活動所創(chuàng)造的收入與會計科目相對應(yīng)，應(yīng)該是主營業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入。債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換活動均不是企業(yè)的日?；顒?，主要是因為企業(yè)經(jīng)營的最終目的是營利，沒有一家企業(yè)經(jīng)營的目的是以物換物，也不愿意進行債務(wù)重組。從債務(wù)重組的定義來看，強調(diào)債務(wù)人在處于財務(wù)困難的前提下需讓債權(quán)人做出一定讓步，做出讓步就意味著債務(wù)人資金周轉(zhuǎn)發(fā)生困難，日常經(jīng)營陷入困境或者在他因素影響下，導致其沒有能力償還債務(wù)。而債權(quán)人做出讓步主要指的是債權(quán)人同意債務(wù)人在現(xiàn)在或者將來以低于原來債務(wù)賬目價值的金額來償還原有債務(wù)，上述情況也是企業(yè)不愿意發(fā)生的。

2.非貨幣性資產(chǎn)交換和債務(wù)重組在涉及資產(chǎn)處理時的一致性

根據(jù)新會計準則的有關(guān)定義發(fā)現(xiàn)，非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)涉及資產(chǎn)處置工作，在債務(wù)重組業(yè)務(wù)中清償債務(wù)時也會涉及資產(chǎn)處理工作，非貨幣性資產(chǎn)交換和債務(wù)重組涉及資產(chǎn)處理工作時保持高度一致。非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理要重視資產(chǎn)類別，再進行針對性處理。如果資產(chǎn)是新會計準則下所規(guī)定的存貨，則需要按照有關(guān)規(guī)定將資產(chǎn)視為銷售，按照公允價值來確認銷售收入。換出的資產(chǎn)如果被視作固定資產(chǎn)或者是無形資產(chǎn)，可按照資產(chǎn)處理，換出的資產(chǎn)公允價值與原來的賬面價值之間的差異被看作置產(chǎn)處置損益。換出的資產(chǎn)如果被看作是長期股權(quán)投資，可將其看成投資處置，長期股權(quán)投資的公允價值和賬面之間的價值差額被視作投資收益。換人的資產(chǎn)和換出的資產(chǎn)如果涉及稅費，則需按照稅法的有關(guān)規(guī)定加以處理。在債務(wù)重組業(yè)務(wù)之中，以非現(xiàn)金資產(chǎn)的清償方式來償還債務(wù)，非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值與賬面之間的價值差額需根據(jù)最新會計準則加以針對性處理。例如，非現(xiàn)金資產(chǎn)作為存貨的被作為銷售處理、非現(xiàn)金的資產(chǎn)作為固定資產(chǎn)時需按照固定資產(chǎn)加以處理、非現(xiàn)金資產(chǎn)作為無形資產(chǎn)時需按照無形資產(chǎn)加以處理、非現(xiàn)金資產(chǎn)作為企業(yè)投資時期公允價值扣除賬面價值和有關(guān)費用之后需按照轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益加以處理、非現(xiàn)金資產(chǎn)涉及的有關(guān)費用需按照稅法有關(guān)規(guī)定加以計算。

3.非貨幣性資產(chǎn)交換和債務(wù)重組相關(guān)性在會計分錄上的有關(guān)表現(xiàn)

在處理債務(wù)重組工作過程中，在企業(yè)會計準則的前提下，以非現(xiàn)金的資產(chǎn)方式來清償債務(wù)，債務(wù)人需區(qū)分債務(wù)重組和其相關(guān)處置下的資產(chǎn)損益。債務(wù)重組會計處理時所涉及的損益包括資產(chǎn)損益和債務(wù)重組本身損益。如果非貨幣性資產(chǎn)交換和債務(wù)重組在諸多方面較為相似，那么非貨幣性資產(chǎn)交換在進行會計處理或者債務(wù)重組在進行會計處理時是否會涉及資產(chǎn)損益、非貨幣性資產(chǎn)交換損益、債務(wù)重組本身損益。多數(shù)學者認為，非貨幣性資產(chǎn)交換在進行會計處理或者債務(wù)重組在進行會計處理時會涉及資產(chǎn)損益、非貨幣性資產(chǎn)交換損益、債務(wù)重組本身損益。

二、債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換的異同點分析

1.相同點

調(diào)查研究顯示，債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換的相同之處表現(xiàn)在：均涉及非貨幣性資產(chǎn)交易;均同時涉及一項資產(chǎn)或者多項資產(chǎn)的交易;交易過程中或多或少涉及現(xiàn)金交易等。債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)是企業(yè)的特殊業(yè)務(wù)，在企業(yè)活動中不會經(jīng)常發(fā)生。企業(yè)在進行非貨幣性資產(chǎn)交換過程中可分為以下幾種情況：其一，企業(yè)為了進行資產(chǎn)重組所進行的業(yè)務(wù);其二，企業(yè)為了自身利益，通過非貨幣性資產(chǎn)交換來減少企業(yè)的資金流出，再通過資產(chǎn)交換充分整合企業(yè)資產(chǎn)，從而使得發(fā)揮出資產(chǎn)的最大效率;與此同時，債務(wù)轉(zhuǎn)為資本或者以資產(chǎn)清償方式來進行債務(wù)重組具有一定特點，而上述特點會導致債務(wù)重組是一種特殊的非貨幣性資產(chǎn)交換形式。非貨幣性資產(chǎn)交換和債務(wù)重組的業(yè)務(wù)類型在相同環(huán)境之中發(fā)生，因此也說明非貨幣性資產(chǎn)交換和債務(wù)重組均為同一資產(chǎn)的組合。非貨幣性資產(chǎn)交換主要指的是非貨幣性資產(chǎn)的相互交換，所涉及的貨幣性資產(chǎn)占所占補價份額比較小。最新會計準則規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換中所涉及的補價不應(yīng)該超過整體資產(chǎn)交換金額的25%，因此也說明企業(yè)的非貨幣性資產(chǎn)交換主要以非貨幣性資產(chǎn)為主。而債務(wù)重組包括以下內(nèi)容：其一，現(xiàn)金清償債務(wù);其二，非現(xiàn)金清償債務(wù)。雖然部分債務(wù)重組也使用現(xiàn)金來清償債務(wù)，但是在大多數(shù)企業(yè)中的發(fā)生率比較小，導致企業(yè)無法通過現(xiàn)金資產(chǎn)方式來清償債務(wù)。債務(wù)重組的發(fā)生主要是因為企業(yè)出現(xiàn)暫時性的或者更為嚴重性的債務(wù)障礙，使得企業(yè)資金周轉(zhuǎn)不靈，無法按時償還債務(wù)。債務(wù)重組性質(zhì)決定了企業(yè)在資金周轉(zhuǎn)困難時，無法通過資金來清償債務(wù)。調(diào)查研究顯示，56%左右的企業(yè)在進行債務(wù)重組時均選擇非現(xiàn)金方式來加以清償，例如，企業(yè)利用固定資產(chǎn)或者存貨來清償債務(wù)。

調(diào)查研究顯示，大多數(shù)企業(yè)的常見業(yè)務(wù)有：購銷業(yè)務(wù)。當企業(yè)發(fā)生購銷業(yè)務(wù)情況時，銷貨方和購貨方由于受到地區(qū)環(huán)境影響，導致銷售方在確認收入以及購貨方在確認收貨時的時間點上存在一定程度的差異，繼而導致購貨方和銷售方無法同時進行會計核算。對于發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)來看，在發(fā)生有關(guān)購銷業(yè)務(wù)時，購貨方和銷售方可同時進行會計核算，不會出現(xiàn)會計核算時間點不同的問題。例如，甲企業(yè)利用自身設(shè)備來和乙企業(yè)交換長期股權(quán)，在投資過程中，甲企業(yè)需進行固定資產(chǎn)的投資，增加長期股權(quán)投資的會計核算;乙企業(yè)能夠同時進行長期股權(quán)的投資，增加固定資產(chǎn)的會計核算。在發(fā)生債務(wù)重組業(yè)務(wù)情況時，債權(quán)人和債務(wù)人能夠同時進行會計業(yè)務(wù)核算工作。例如，丙企業(yè)欠丁企業(yè)一筆款項，由于丙企業(yè)自身發(fā)生財務(wù)困難，在短時間內(nèi)無法償還已經(jīng)到期的購貨款，丙企業(yè)與丁企業(yè)經(jīng)過協(xié)商后，丁企業(yè)同意丙企業(yè)用一項固定的資產(chǎn)來抵償債務(wù)，此時債務(wù)人（即為丙企業(yè)）在付款時做好固定資產(chǎn)的會計處理（賬款減少和固定資產(chǎn)減少）。債權(quán)人（即為丁企業(yè)）進行應(yīng)收賬款的減少和固定資產(chǎn)的會計處理增加工作。

2.不同點

非貨幣性資產(chǎn)交換是企業(yè)為了追求最優(yōu)資產(chǎn)公允價值而開展的一項經(jīng)濟類業(yè)務(wù)，而不是企業(yè)形成的債務(wù)。例如，R企業(yè)利用自己閑置的土地來和T企業(yè)交換固定資產(chǎn)，將R企業(yè)所持有的限制土地的未來現(xiàn)金流量值與T企業(yè)所持有的固定資產(chǎn)的現(xiàn)金流量值表現(xiàn)不同。但是在通過固定資產(chǎn)交換后，R企業(yè)和T企業(yè)鎖持有的資產(chǎn)公允價值比原來所持有的公允價值更高。在此種背景下，T企業(yè)和R企業(yè)為了追求最優(yōu)資產(chǎn)公允價值進行非貨幣性資產(chǎn)交換，債務(wù)重組主要是因為R企業(yè)和T企業(yè)發(fā)生短時性或者長久性的財務(wù)困難問題，導致債務(wù)人無法按時償還債務(wù)，通過與債權(quán)人達成協(xié)議且在債權(quán)人做出讓步的前提下，通過清償債務(wù)或者以修改債務(wù)條件方式來還清債務(wù)，使得企業(yè)資本結(jié)構(gòu)發(fā)生變化，讓企業(yè)能夠正常經(jīng)營。

非貨幣性資產(chǎn)涉及多項資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)，根據(jù)最新企業(yè)會計準則的有關(guān)規(guī)定，需按照單項資產(chǎn)的處理原則來確定資產(chǎn)數(shù)額，再按照換人資產(chǎn)的公允價值來換人資產(chǎn)公允價值，確定各項資產(chǎn)成本。債務(wù)重組的換人成本則只需按照各項資產(chǎn)的公允價值來入賬，無須進行分配。例如，U企業(yè)為了發(fā)展好自身業(yè)務(wù)，決定在經(jīng)營時將辦公樓和有關(guān)設(shè)備換入Y企業(yè)經(jīng)營時所使用的廠房或者汽車;U企業(yè)的辦公樓價值3000萬，累計折舊2000萬，公允價值為2100萬，設(shè)備賬面價值500萬，累計折舊360萬，公允價值為90萬;Y企業(yè)的廠房價值為2000萬，累計折舊300萬，公允價值為1500萬，汽車賬面價值300萬，累計折舊200萬，公允價值為100萬。在不考慮稅費的情況下計算U企業(yè)換人的資產(chǎn)成本，首先需確定換人資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值，再計算換人資產(chǎn)總成本，再計算換入資產(chǎn)的公允價值，再計算換入資產(chǎn)成本，最終分別計算換人資產(chǎn)的公允價值所占劃入資產(chǎn)公允價值總額比例，最后再確定U企業(yè)和Y企業(yè)的資產(chǎn)成本。

三、結(jié)語

綜上，債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換的相同點表現(xiàn)在：均以非貨幣性資產(chǎn)交換為主;同時進行會計核算等。不同點表現(xiàn)在：發(fā)生原因不同;換入成本計算不同等。財政部修訂發(fā)布的《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換（2019）》，對非貨幣性資產(chǎn)交換的定義更加嚴謹，與其他相關(guān)具體會計準則的呼應(yīng)銜接更加順暢，對適用范圍的界定更加明晰，對賬務(wù)處理時點的規(guī)定更加明確，對賬務(wù)處理規(guī)則的確立層次結(jié)構(gòu)更加清晰，具體交易情形的描述更加全面，當期損益具體類別的歸屬更加適當。

（責任編輯：劉海琳）