如何防范企業(yè)吸收合并中的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

栗妲

摘要：近年來，我國不斷深入推進(jìn)供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革，大量大型企業(yè)通過吸收合并的形式不斷整合資源，提升資源配置效率，在實(shí)務(wù)操作中企業(yè)往往只關(guān)注合并過程中是否享受特殊性重組免稅政策，卻容易忽視吸收合并過程中涉及的其他稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。本文將剖析公司吸收合并的流程，通過實(shí)際案例分析存在的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)在并購過程中各個(gè)環(huán)節(jié)企業(yè)容易忽略而破壞性強(qiáng)的企業(yè)涉稅風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)進(jìn)行綜合分析，提出相應(yīng)的建議規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

關(guān)鍵詞：吸收合并;稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

吸收合并是指兩個(gè)或兩個(gè)以上的企業(yè)合并成為一個(gè)單一的企業(yè)，其中吸收方存續(xù)，被吸收公司解散。相比需要注銷兩個(gè)公司后再成立新公司，耗時(shí)長(zhǎng)、過程繁瑣的新設(shè)合并，一般較多采用簡(jiǎn)單快捷的吸收合并方式。通過企業(yè)吸收合并，可以有利于企業(yè)內(nèi)外資源的整合，充分發(fā)揮規(guī)模效應(yīng)和協(xié)同效應(yīng)。

近年來，我國企業(yè)并購重組步伐加快，其中，作為合并成本中的隱形成本的稅收因素經(jīng)常被人們忽視，吸收合并中涉及增值稅留抵抵扣、被吸收企業(yè)所得稅虧損繼承、稅收優(yōu)惠繼承、特殊性重組、房產(chǎn)稅、印花稅、注銷、變更稅務(wù)登記以及后續(xù)報(bào)表合并等的涉稅處理等。因此，是否有效防范稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)關(guān)系到企業(yè)合并效益，也決定企業(yè)吸收合并的效率及成功與否。其中，針對(duì)吸收合并中稅務(wù)事項(xiàng)的處理，2018年發(fā)布的《企業(yè)重組改制稅收政策文件匯編》較全面地總結(jié)了相關(guān)稅務(wù)政策，為企業(yè)吸收合并稅務(wù)事項(xiàng)有明確的規(guī)定。因此，結(jié)合目前稅法規(guī)定，本文剖析企業(yè)吸收合并的過程，關(guān)注其他的隱形的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，為企業(yè)提高吸收合并的效益，避免遭受不必要的損失具有一定借鑒意義。

一、案例背景及介紹

為深入推進(jìn)供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革，提高企業(yè)規(guī)模實(shí)力。A集團(tuán)與B集團(tuán)合并重組，采取吸收合并形式，A集團(tuán)公司于2017年6月更名為C集團(tuán)公司，作為重組后的母公司，吸收合并B公司。C集團(tuán)公司因此次重組，承繼取得B集團(tuán)公司直接及間接持有的40%的股份。C集團(tuán)公司和B集團(tuán)簽署了《合并協(xié)議》，根據(jù)合并協(xié)議，兩家公司合并后，B集團(tuán)將注銷，C集團(tuán)作為合并后公司繼續(xù)存續(xù)。自合并交割日起，B集團(tuán)的全部資產(chǎn)、負(fù)債、業(yè)務(wù)、人員、合同、資質(zhì)及其他一切權(quán)利與義務(wù)由C集團(tuán)承繼及承接。

合并前原B集團(tuán)目前匯總納稅范圍分公司5家。合并后A集團(tuán)要求原B集團(tuán)下屬公司更名為C集團(tuán)下屬公司的原則，分公司相應(yīng)將更名為C集團(tuán)的分公司。根據(jù)更名原則，合并后匯總納稅范圍不變。

吸收合并是一項(xiàng)系統(tǒng)工程，涉及前期決策，法定程序，涉稅處理，賬務(wù)處理，資產(chǎn)過戶，工商變更，產(chǎn)權(quán)變更等事項(xiàng)。主要流程歸納如下：（1）擬合并公司分別做出合并決議（2）合并各方編制資產(chǎn)負(fù)債表、財(cái)產(chǎn)清單（3）雙方簽訂合并協(xié)議（4）通知債權(quán)人，公告登報(bào)（5）調(diào)賬，報(bào)表合并等會(huì)議處理（6）登記機(jī)關(guān)申請(qǐng)登記，子公司申請(qǐng)注銷登記，集團(tuán)公司申請(qǐng)變更登記。

根據(jù)吸收合并有關(guān)協(xié)議，目前已經(jīng)達(dá)到交割條件，C集團(tuán)擬于近日合并原B集團(tuán)總部賬務(wù)，原B集團(tuán)近日擬所有賬務(wù)及業(yè)務(wù)合并至C集團(tuán)進(jìn)行核算，原B集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表歸零，原口徑財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)并入C集團(tuán)的報(bào)表。產(chǎn)權(quán)等相關(guān)權(quán)證的變更過戶待后續(xù)逐步辦理。原B集團(tuán)的未完結(jié)合同將由C集團(tuán)承接，目前尚未就承接合同做主體變更或簽訂補(bǔ)充協(xié)議。

二、吸收合并過程出現(xiàn)的問題

根據(jù)吸收合并有關(guān)協(xié)議，目前已經(jīng)達(dá)到交割條件，C集團(tuán)擬于近日合并原B集團(tuán)總部賬務(wù)，經(jīng)梳理賬務(wù)合并環(huán)節(jié)有關(guān)業(yè)務(wù)事項(xiàng)，現(xiàn)階段存在以下主要涉稅事項(xiàng)：

（一）稅務(wù)注銷程序及合并后企業(yè)所得稅合并納稅

原B集團(tuán)目前匯總納稅范圍分公司5家。根據(jù)C集團(tuán)要求原B集團(tuán)下屬公司更名為C集團(tuán)下屬公司的原則，分公司相應(yīng)將更名為C集團(tuán)的分公司。分公司的稅務(wù)變更程序一般為工商變更完成后，即可根據(jù)工商變更進(jìn)行稅務(wù)變更。但是在實(shí)務(wù)操作中，3家企業(yè)需要原B集團(tuán)總部工商注銷證明，才能進(jìn)行工商更名分公司。2家分公司不需要原C集團(tuán)總部工商注銷證明可以辦理工商變更的分公司。B總部稅務(wù)注銷以所有分公司注銷為前置條件，部分分公司更名以總部工商注銷為前置條件，流程的相互矛盾，導(dǎo)致后續(xù)操作存在很大困難。由于分公司工商和稅務(wù)更名需要一個(gè)過程，分公司的稅務(wù)變更時(shí)點(diǎn)不一致，兩集團(tuán)并賬后，將由C集團(tuán)出具母公司財(cái)務(wù)報(bào)表，原B集團(tuán)將不再出具。財(cái)務(wù)報(bào)表屬性和稅務(wù)申報(bào)通道屬性不一致，這將給后續(xù)匯總納稅申報(bào)帶來困難。

應(yīng)對(duì)建議：原B集團(tuán)所屬分支機(jī)構(gòu)工商變更手續(xù)難以在同一時(shí)點(diǎn)完成，因此和稅務(wù)局溝通，幫助企業(yè)在年度申報(bào)時(shí)如何能在過渡期滿足財(cái)務(wù)報(bào)表和企業(yè)所得稅匯算清繳的基數(shù)一致，且降低稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。其中為了規(guī)范公司合并分立登記，促進(jìn)公司通過兼并重組優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，《國務(wù)院關(guān)于促進(jìn)企業(yè)兼并重組的意見》（國發(fā)[2010]27號(hào)）提出以下意見，《國家工商行政管理總局關(guān)于做好公司合并分立登記支持企業(yè)兼并重組的意見》（工商企字[2011]226號(hào)）中第七條，支持分公司辦理隸屬關(guān)系變更。因合并而解散或者分立的公司有分公司的，應(yīng)當(dāng)在合并協(xié)議、分立決議或者決定中載明其分公司的處置方案。處置方案中載明分公司注銷的，應(yīng)當(dāng)在公司合并、分立前辦理分公司注銷登記;處置方案中載明分公司歸屬于存續(xù)或者新設(shè)的公司的，可以按照分公司名稱變更程序辦理分公司隸屬關(guān)系的變更登記。因此在吸收合并等特殊重組事項(xiàng)中，應(yīng)該進(jìn)一步明確法律規(guī)定，對(duì)重組合并過程中涉及變更登記及注銷登記予以細(xì)化的規(guī)定，簡(jiǎn)化工商變更和稅務(wù)變更流程，使流程清晰明確，并具有統(tǒng)一性和可操作性，防止流程互相矛盾。另一方面，財(cái)務(wù)人員應(yīng)積極與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通，爭(zhēng)取對(duì)分公司進(jìn)行稅務(wù)變更登記，直接在稅務(wù)關(guān)系上隸屬于合并后總公司。

（二）發(fā)票稅前扣除事項(xiàng)

兩集團(tuán)并賬后，原B集團(tuán)未完結(jié)的合同將由C集團(tuán)承接和結(jié)算，在合同主體未做變更后續(xù)可能存在如下情況：

1.原B集團(tuán)作為接收發(fā)票方

（1）合同與發(fā)票抬頭保持一致，原B集團(tuán)抬頭的發(fā)票，在C集團(tuán)入賬，是否可以稅前扣除（主要為服務(wù)合同和融資合同）。

（2）合同與發(fā)票抬頭不一致，合同主體為原B集團(tuán)，現(xiàn)發(fā)票抬頭為C集團(tuán)，在C集團(tuán)入賬，是否可以稅前扣除。

2.原B集團(tuán)作為開具發(fā)票方

B集團(tuán)作為開具發(fā)票方，原應(yīng)由B集團(tuán)開具的發(fā)票將由C集團(tuán)開具，合同主體與開具發(fā)票方不一致，接收發(fā)票方是否可以稅前扣除。

3.合并后繳納稅款

兩集團(tuán)并賬后，如后續(xù)產(chǎn)權(quán)過戶涉及納稅或其他補(bǔ)稅情這況，由于原B集團(tuán)賬務(wù)合并至C集團(tuán)，資金需要C集團(tuán)提供，并以原B集團(tuán)稅號(hào)及賬號(hào)納稅，載有原B集團(tuán)的稅票可否在C集團(tuán)稅前扣除。

應(yīng)對(duì)建議：《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》第四條規(guī)定稅前扣除憑證在管理中遵循真實(shí)性、合法性、關(guān)聯(lián)性原則。真實(shí)性是指稅前扣除憑證反映的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)真實(shí)，且支出已經(jīng)實(shí)際發(fā)生;合法性是指稅前扣除憑證的形式、來源符合國家法律、法規(guī)等相關(guān)規(guī)定;關(guān)聯(lián)性是指稅前扣除憑證與其反映的支出相關(guān)聯(lián)且有證明力。根據(jù)國家稅務(wù)總局2018年28號(hào)公告規(guī)定，以上事項(xiàng)取得的扣稅憑證符合真實(shí)性，合法性，關(guān)聯(lián)性選擇，因此可以在企業(yè)所得稅稅前扣除。

（三）企業(yè)吸收合并增值稅如何繳納

應(yīng)對(duì)建議：國家稅務(wù)總局公告2011年第13號(hào)中明確指出，納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2011年第13號(hào)中的規(guī)定，在合并方案中，若將資產(chǎn)與負(fù)債分離，買方只接受優(yōu)良資產(chǎn)，則不適用于該政策，屬于增值稅應(yīng)稅范圍。另外，企業(yè)并購重組中往往涉及人員的合并，若合并方案中無勞動(dòng)力的轉(zhuǎn)讓，只涉及資產(chǎn)及負(fù)債的轉(zhuǎn)讓，也無法享受該項(xiàng)政策。因此合并方應(yīng)充分考慮人員問題。

納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債經(jīng)多次轉(zhuǎn)讓后，最終的受讓方與勞動(dòng)力接收方為同一單位和個(gè)人的，仍適用《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第13號(hào)）的相關(guān)規(guī)定，其中貨物的多次轉(zhuǎn)讓行為均不征收增值稅。資產(chǎn)的出讓方需將資產(chǎn)重組方案等文件資料報(bào)其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。（國家稅務(wù)總局公告2013年第66號(hào)）

《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組增值稅留抵稅額處理有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第55號(hào)）規(guī)定了增值稅留抵稅額處理。增值稅一般納稅人在資產(chǎn)重組過程中，將全部資產(chǎn)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他增值稅一般納稅人，并按程序辦理注銷稅務(wù)登記的，其在辦理注銷登記前尚未抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額可結(jié)轉(zhuǎn)至新納稅人處繼續(xù)抵扣。因此合并后的C公司可以繼承B公司的留抵事項(xiàng)，企業(yè)在進(jìn)行合并前可對(duì)被合并企業(yè)增值稅留抵稅額情況進(jìn)行查詢，若金額相對(duì)較多，可以有效降低企業(yè)稅務(wù)負(fù)擔(dān)，但要在注銷登記前辦理進(jìn)項(xiàng)抵扣轉(zhuǎn)移手續(xù)，把握好時(shí)間點(diǎn)。

（四）C集團(tuán)如何就B集團(tuán)過戶的跨區(qū)域房產(chǎn)進(jìn)行申報(bào)繳納房產(chǎn)稅

應(yīng)對(duì)建議：根據(jù)房產(chǎn)稅條例規(guī)定，房產(chǎn)稅由房產(chǎn)所在地的稅務(wù)機(jī)關(guān)征收。房產(chǎn)不在一地的納稅人，應(yīng)按房產(chǎn)的坐落地點(diǎn)，分別向房產(chǎn)所在地的稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納房產(chǎn)稅。在同一?。ㄗ灾螀^(qū)，直轄市）管轄范圍內(nèi)，納稅人跨區(qū)的房產(chǎn)應(yīng)辦理跨區(qū)稅源登記，在房產(chǎn)所在地進(jìn)行申報(bào)繳納。房產(chǎn)稅納稅義務(wù)時(shí)間為自辦理房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移，變更登記手續(xù)，房地產(chǎn)權(quán)屬登記機(jī)關(guān)簽發(fā)房屋權(quán)屬證書之次月起計(jì)征房產(chǎn)稅。因此財(cái)務(wù)人員在辦理好產(chǎn)權(quán)過戶等手續(xù)后，不能忽視房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅的申報(bào)繳納，維護(hù)新增房源和土地稅源信息，進(jìn)行正確申報(bào)。

三、解決對(duì)策

（一）重視吸收合并的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)問題，提前規(guī)劃

吸收合并中被合并公司全部資產(chǎn)、負(fù)債、業(yè)務(wù)、人員、合同、資質(zhì)及其他一切權(quán)利與義務(wù)由合并集團(tuán)承繼及承接，就涉及到企業(yè)所得稅申報(bào)，兩企業(yè)并賬，房產(chǎn)稅申報(bào)，增值稅留抵事項(xiàng)的繼承等，而這些稅務(wù)事項(xiàng)，都離不開包括合同、財(cái)務(wù)報(bào)表，發(fā)票，收付款憑證在內(nèi)的“證據(jù)鏈”的有力支撐。是否有效管理原始憑證，將對(duì)其稅務(wù)處理產(chǎn)生直接的影響，進(jìn)而影響企業(yè)的稅務(wù)安排在面對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)查。企業(yè)需要企業(yè)提高認(rèn)識(shí)，全面、準(zhǔn)確地把握企業(yè)吸收合并的流程，統(tǒng)籌考慮稅務(wù)與合同、財(cái)務(wù)等環(huán)節(jié)的有機(jī)銜接，提前規(guī)劃充分了解并購階段中可能存在的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，企業(yè)關(guān)注吸收合并中的稅務(wù)問題，不僅可以減少稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，降低稅務(wù)成本，也為以后合并整合奠定規(guī)范化基礎(chǔ)。

（二）把握合并中各環(huán)節(jié)時(shí)點(diǎn)問題，積極與稅局溝通

首先吸收合并包括新登記公司，注銷被合并公司，被合并分公司更名等一系列操作，在注銷公司前，對(duì)下屬分公司完成更名及注銷工作，調(diào)動(dòng)各地分公司辦理，做好變更協(xié)調(diào)工作，取得當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)理解和支持，加快流程，同時(shí)應(yīng)結(jié)合具體情況進(jìn)一步分析，將所有涉及事項(xiàng)進(jìn)一步細(xì)化，由總部提供相應(yīng)的操作流程，這其中需要財(cái)務(wù)部與其他業(yè)務(wù)部門深度合作。由于我國的稅收法律規(guī)范體系復(fù)雜，納稅人和征稅機(jī)關(guān)在理解和執(zhí)行上難免會(huì)存在差異。企業(yè)應(yīng)結(jié)合相關(guān)政策及以往案例，與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行積極有效的溝通。另一方面，在公司合并登記中會(huì)涉及各個(gè)地區(qū)、不同層級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)，因此國家稅務(wù)部門要盡可能優(yōu)化辦事流程，對(duì)于特殊的重組合并事項(xiàng)的申報(bào)，予以納稅輔導(dǎo)，大力支持企業(yè)合并工作，降低稅收成本。

（三）加強(qiáng)學(xué)習(xí)，提高人員專業(yè)素質(zhì)

相關(guān)的實(shí)操人員需要提高自身業(yè)務(wù)能力，根據(jù)企業(yè)實(shí)際需求，關(guān)注并購重組相關(guān)政策及稅務(wù)管理，有利于合并后企業(yè)平衡過渡，保障公司經(jīng)營的連續(xù)性，提高合并的質(zhì)效。在面對(duì)稅收政策沒有明確詳細(xì)規(guī)定的，要遵循稅法理念處理，比如可以參照稅法的基本原則：企業(yè)所得稅稅前扣除憑證能夠稅前扣除遵循“合法性”“真實(shí)性”“關(guān)聯(lián)性”等;增值稅是否征收應(yīng)理解增值稅原理，是否具有增值稅完整鏈條。當(dāng)稅法中沒有明確規(guī)定的，可以查找其他法律、當(dāng)規(guī)章來解釋;當(dāng)在稅法中找不到明確規(guī)定的，可以暫按企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)定計(jì)算，并聘請(qǐng)第三方業(yè)務(wù)專家進(jìn)行輔導(dǎo)，引入專業(yè)中介機(jī)構(gòu)，并提交給稅務(wù)機(jī)關(guān)裁定及判斷;當(dāng)與稅局對(duì)涉稅爭(zhēng)議問題時(shí)，要保持與稅務(wù)機(jī)關(guān)有效溝通，化解稅企爭(zhēng)議，同時(shí)，企業(yè)自身更要統(tǒng)籌稅務(wù)事項(xiàng)與合同與財(cái)務(wù)等環(huán)節(jié)，通過相應(yīng)證據(jù)輔佐，提供相關(guān)證明其合理性及合法性。財(cái)務(wù)人員不僅要會(huì)查稅法，懂稅法，更要熟悉稅法，經(jīng)濟(jì)法和財(cái)務(wù)操作等，合理控制和防范稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，結(jié)合企業(yè)自身信息，保證企業(yè)吸收合并工作的順利開展，加快合并進(jìn)程。

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