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    開展風(fēng)險導(dǎo)向財務(wù)決算審計工作的思考

    2020-03-31 03:09:13陶海云
    財會學(xué)習(xí) 2020年8期
    關(guān)鍵詞:財務(wù)決算錯報銀行存款

    陶海云

    摘要:通過對賬項審計、制度審計、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǖ膶Ρ?,說明開展風(fēng)險導(dǎo)向財務(wù)決算審計的意義。闡述在財務(wù)決算審計前開展風(fēng)險收集、風(fēng)險分析,風(fēng)險評估,抓住審計重點,設(shè)計審計程序,把風(fēng)險管理理念融入審計過程中,指導(dǎo)審計工作。

    關(guān)鍵詞:風(fēng)險;財務(wù)決算

    進(jìn)入21世紀(jì)以來,以美國安然公司與安達(dá)信為首的財務(wù)丑聞的發(fā)生以及大量審計失敗事件的出現(xiàn),傳統(tǒng)審計方法的不足逐漸暴露出來,風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬜鳛樾碌膶徲嬆J綉?yīng)運而生。本文闡述如何將風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟钊谌氲絺鹘y(tǒng)財務(wù)決算審計工作中。

    一、開展風(fēng)險導(dǎo)向財務(wù)決算審計的意義

    審計方法從賬項審計發(fā)展為制度審計,再發(fā)展為風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛?/p>

    賬項審計方法產(chǎn)生于審計發(fā)展的早期,由于企業(yè)組織結(jié)構(gòu)簡單,業(yè)務(wù)性質(zhì)單一,審計主要滿足財產(chǎn)所有者對會計核算進(jìn)行獨立檢查。審計重點在資產(chǎn)負(fù)債表,旨在發(fā)現(xiàn)和防止錯誤和舞弊,審計方法是詳細(xì)審計,又稱賬項審計。

    賬項審計存在的缺陷:首先是人力和時間的巨大耗費,因為對每一筆業(yè)務(wù)從原始憑證開始,經(jīng)歷各種文件形式以及會計系統(tǒng)周轉(zhuǎn)的過程,這樣詳查是繁重的工作。即使用了抽查技術(shù),但是由于業(yè)務(wù)的急劇擴(kuò)展,審計工作效率低下;其次,當(dāng)時對內(nèi)控了解不足,抽樣有隨意性,使風(fēng)險加大,容易遺漏重大問題;再次,由于審計人員主要檢查會計報表和會計賬簿,對內(nèi)部控制缺少鑒別力,即使查出錯誤也不能追溯根源。

    制度審計:由于企業(yè)日益擴(kuò)大規(guī)模,經(jīng)濟(jì)活動和交易事項內(nèi)容不斷豐富,使得詳細(xì)審計難以實施,為了提高審計效率,改變抽樣審計的隨意性,審計將視角轉(zhuǎn)為企業(yè)管理制度,特別是會計信息生成的內(nèi)部控制,將內(nèi)部控制與抽樣審計相結(jié)合,即制度審計,因為設(shè)計合理并且執(zhí)行有效的內(nèi)部控制可以保證會計報表的可靠性,防止重大錯誤和舞弊的發(fā)生,最大限度地減少實質(zhì)性測試,以內(nèi)控系統(tǒng)的可靠性來證明財務(wù)報表數(shù)據(jù)的正確性,只對控制系統(tǒng)的不可信部分進(jìn)行實質(zhì)性測試。

    制度審計存在的缺點:忽略從宏觀層面了解企業(yè)及其環(huán)境如行業(yè)狀況、監(jiān)督環(huán)境、企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略、經(jīng)營目標(biāo)、企業(yè)業(yè)績考核等,而且當(dāng)內(nèi)控失效時,審計不能把視角擴(kuò)展到內(nèi)控外,導(dǎo)致不能發(fā)現(xiàn)會計報表存在的重大錯報和舞弊行為。

    風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞河捎趯徲嬍艿缴鲜鲲L(fēng)險的影響,審計人員開展工作時以風(fēng)險為導(dǎo)向開展審計工作。狹義的風(fēng)險導(dǎo)向即審計過程中增加風(fēng)險評估程序,考慮重大錯報風(fēng)險,使審計人員把精力放在容易出錯的領(lǐng)域,合理分配審計資源,減少抽樣的盲目性,提高審計工作效率、效果;廣義風(fēng)險導(dǎo)向即建立風(fēng)險庫,對照風(fēng)險點進(jìn)行檢查。

    二、把風(fēng)險管理理念融入審計工作中

    風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄊ窍冗M(jìn)的審計方法,它的精髓是在審計程序中引入風(fēng)險評估程序,即風(fēng)險的收集,建立風(fēng)險庫,風(fēng)險分析,風(fēng)險評估,抓住審計重點,設(shè)計審計程序,把風(fēng)險管理理念融入審計過程中,指導(dǎo)審計工作。

    (一)風(fēng)險收集。審計人員了解被審計單位⑴宏觀經(jīng)濟(jì)情況、所屬行業(yè)發(fā)展?fàn)顩r;⑵企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)是否符合國家政策,有無偏離,是否主業(yè)不突出。⑶會計信息質(zhì)量。了解會計政策和會計估計變更情況,合并報表范圍的變化;⑷資金管理和金融業(yè)務(wù)。有無對外拆借資金,擔(dān)保和內(nèi)部融資等風(fēng)險業(yè)務(wù),有無開展三類貿(mào)易即融資性貿(mào)易、空轉(zhuǎn)貿(mào)易、高風(fēng)險貿(mào)易,有無資產(chǎn)處置收入、租賃收入不上交等形成“小金庫”;⑸降杠桿或減負(fù)債。有無借款或帶息負(fù)債業(yè)務(wù),有無訴訟賠償?shù)入[性負(fù)債;⑹有無境外業(yè)務(wù)風(fēng)險;⑺處僵治困情況;⑻“兩金”壓控。是否完成“兩金”壓控指標(biāo),逾期呆賬情況;⑼重大投資建設(shè)項目。有無建設(shè)用地規(guī)劃許可證、工程規(guī)劃許可證、施工許可證,建設(shè)是否拖期等。⑽有無收并購業(yè)務(wù)等;⑾了解企業(yè)“三重一大”決策情況;⑿了解企業(yè)內(nèi)部控制情況;⒀以前年度審計發(fā)現(xiàn)問題整改情況等。

    (二)識別與評估。對收集的這些信息進(jìn)行分析和判斷,評估報表層次的錯報、認(rèn)定層次的錯報。報表層次的錯報由企業(yè)所處行業(yè)不景氣,管理層缺乏誠信等造成,如果這種情況下企業(yè)報表收入、利潤確是一枝獨秀,這種反?,F(xiàn)象的合理性值得懷疑,經(jīng)過審計人員分析判斷應(yīng)作為審計重點。如果是屬于認(rèn)定層次,還要指出相關(guān)事項與交易或賬戶的認(rèn)定關(guān)系,指導(dǎo)審計工作,為審計人員確定重要性水平,識別需要特別考慮的領(lǐng)域,設(shè)計和實施進(jìn)一步審計程序等工作提供了重要基礎(chǔ)。例如:銷售增長為貿(mào)易業(yè)務(wù)增長,非主業(yè)增長并且管理薪酬與銷售增長掛鉤,可能導(dǎo)致管理者多計銷售收入或者貿(mào)易業(yè)務(wù)失真。

    (三)應(yīng)對措施。通過上述風(fēng)險識別和評估后,審計將事項可能存在的重大錯報風(fēng)險,在執(zhí)行審計程序和分配審計資源時予以關(guān)注,舉例說明。

    舉例風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄔ谑杖氪_認(rèn)的應(yīng)用:首先經(jīng)過上述風(fēng)險評估后預(yù)計可能存在空轉(zhuǎn)貿(mào)易虛增收入;認(rèn)定層次上的錯報涉及收入和預(yù)付賬款2個科目的檢查,可以設(shè)計審計程序,比如首先進(jìn)行控制性測試,了解制度規(guī)定收入確認(rèn)的程序,做“穿行測試”了解執(zhí)行情況;然后進(jìn)行實質(zhì)性測試,主要針對收付款合同簽訂是否合理,收付時間是否相近,是否入賬,發(fā)出商品是否存在實物流轉(zhuǎn),有無驗收簽字等,有檢查條件的審計人員可以對上下游客戶檢查,并結(jié)合分析程序即根據(jù)行業(yè)特點,企業(yè)往年同期的收入歷史數(shù)據(jù)來看是否增加很多,管理層能否對該增加給出合理的解釋;又如預(yù)收賬款增長多,預(yù)計低估收入,應(yīng)收賬款增加多,預(yù)計高估收入;做收入的截止測試,即從截止期前的收入明細(xì)賬中選取樣本,追查出庫單(或客戶簽收單)和發(fā)票,檢查樣本日期,如果在期后,那么就是提前確認(rèn)收入了。若在收入截止測試上存在重大錯報風(fēng)險,建議多增加些樣本量。

    舉例風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒z查挪用銀行存款,首先關(guān)注控制性測試,如出納是否定期輪崗,是否編制銀行余額調(diào)節(jié)表人與出納崗位分離,編制銀行余額調(diào)節(jié)表是否及時等內(nèi)控情況;如果發(fā)現(xiàn)控制性測試有問題,審計人員會加大對銀行存款的檢查力度;接著進(jìn)行實質(zhì)性測試,一種為挪用銀行存款年內(nèi)歸還,另一種為挪用銀行存款年內(nèi)不能歸還情況。第一種情況不影響年終報表余額,財務(wù)賬不會反映這筆業(yè)務(wù)。假定審計程序為1.總賬數(shù)和明細(xì)賬合計數(shù)核對是否相符,總賬與報表填報是否一致;2.檢查銀行對賬有無一收一支業(yè)務(wù),是否如財務(wù)銀行賬;3.檢查銀行存款余額調(diào)節(jié)表,復(fù)核被審計單位的銀行存款余額與銀行回給的對賬單是否一致,有無未達(dá)賬;4.銀行存款對賬單余額與資產(chǎn)負(fù)債表銀行存款余額核對是否一致。如果編制銀行余額調(diào)節(jié)表人與出納串通或編制銀行余額調(diào)節(jié)表人是出納本人,那么執(zhí)行上述審計程序是不能查出第一種情況的,第二種情況可以查出;如果出納制作假銀行對賬單,那么第二種情況也不能查出,因此,上述審計程序應(yīng)補(bǔ)充為:由審計人員履行取得銀行存款余額函證回函程序;抽憑應(yīng)關(guān)注銀行對賬單大額一收一支業(yè)務(wù)是否入賬,利息是否入賬,防止資金“體外循環(huán)”。

    (四)三種審計方法共同使用,取長補(bǔ)短,發(fā)揮各自優(yōu)勢。從目前審計人員發(fā)現(xiàn)的問題可以看出,重要證據(jù)的檢查仍是非常重要的審計工作。比如銀廣廈公司海關(guān)單據(jù)造假,造成會計師事務(wù)所審計失敗;某單位職工假冒領(lǐng)導(dǎo)簽字報銷費用,造成犯罪。賬項審計主要針對憑證發(fā)票和賬簿的檢查,因此,賬項審計工作是其他兩種審計方法的基礎(chǔ),是必須執(zhí)行的審計工作方法,其他兩種審計方法用于指引審計人員減少盲目抽樣和合理分配審計資源,提高審計工作效率、效果。當(dāng)審計人員了解被審計單位所處環(huán)境風(fēng)險時,可以采用賬項審計和制度審計相結(jié)合方法;當(dāng)被審計單位所處環(huán)境復(fù)雜,高風(fēng)險領(lǐng)域業(yè)務(wù)多,審計人員應(yīng)采用三種審計方法相結(jié)合,體現(xiàn)大風(fēng)險審計思想。

    參考文獻(xiàn):

    [1]《中央企業(yè)2019年度內(nèi)部審計工作重點關(guān)注事項建議》(財管函[2019]95號).

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