同一控制下企業(yè)合并母公司會計處理分析

侯丹丹

摘要：同一控制下的企業(yè)合并是當(dāng)前我國企業(yè)兼并重組最主要的方式，但一般情況下，被合并企業(yè)在實現(xiàn)企業(yè)合并后，雖然控股權(quán)屬于母公司，但其仍然會繼續(xù)經(jīng)營，這樣一來，就導(dǎo)致母公司在合并日涉及到兩個方面的問題需要處理：一是企業(yè)長期股權(quán)投資的確認(rèn)與計量問題;二是合并后財務(wù)報表編制的問題。文章就這兩個問題進(jìn)行詳細(xì)的分析，以供相關(guān)公司參考。

關(guān)鍵詞：企業(yè)合并;同一控制;母公司;會計;處理策略

當(dāng)前，在激烈的市場競爭中，企業(yè)要想開拓市場，擴(kuò)大市長占有率，一般都會選擇企業(yè)合并。不過對于企業(yè)的合并，國家是有著嚴(yán)格的要求的，只有滿足了國家的要求，才可以實現(xiàn)企業(yè)的合并。但企業(yè)合并以后，會出現(xiàn)諸多的問題，特別是股權(quán)確認(rèn)與計量問題，以及合并后企業(yè)的財務(wù)報表問題，這些都是合并企業(yè)母公司會計人員必須解決、處理的問題。

一、同一控制企業(yè)合并簡述

同一控制，英文寫作Identical control，是指不同的企業(yè)受到同一個企業(yè)或者同一個人的控制。在我國，根據(jù)現(xiàn)行的新版會計準(zhǔn)則中的相關(guān)規(guī)定對其的定義：參與合并的企業(yè)，在合并前后均受同一方或相同多方最終控制且該控制并非暫時性的，為同一控制下的企業(yè)合并。從會計準(zhǔn)則給予的定義，我們可以看出：所謂同一控制下的企業(yè)合并，必須同時具備如下三方面的要求：一是合并企業(yè)與被合并企業(yè)必須屬于母子公司或同一母公司控制下的公司;二是合并后企業(yè)的控股人并沒有發(fā)生變動;三是控制者長期持有股權(quán)投資，并不是暫時持有的，而且必須滿足實質(zhì)重于形式的原則。因此，同一控制企業(yè)具有三個明顯的特征：一是兩個或兩個以上的不同企業(yè)，在財務(wù)和經(jīng)營決策方面由同一個主體來決定;二是控制的主體可以是一家企業(yè)，也可以是個人;三是實現(xiàn)控制關(guān)系既可以通過所有權(quán)來實現(xiàn)，也可以通過法律、協(xié)議或者其他的方式來實現(xiàn)。

二、同一控制下企業(yè)合并母公司會計需處理的問題分析

同一控制下的企業(yè)之間進(jìn)行合并，大致上可以分成兩種方式：一是控股合并;二是吸收合并。其中吸收合并可以被看成是控股合并的特例。因為實際生活中，掌握了控股合并的處理方式，自然就可以進(jìn)行吸收合并。按照合并支付對價的形式，企業(yè)合并又可以分為現(xiàn)金支付與非現(xiàn)金支付兩大類，其中非現(xiàn)金支付又大致可以分為非現(xiàn)金資產(chǎn)與定向增發(fā)股票兩種。在實際中，不同支付方式之間的差異并不大。但很多時候，合并企業(yè)與被合并企業(yè)并不是出于自愿才進(jìn)行合并交易的。因此，同一控制下的企業(yè)合并后，會涉及到兩個方面的問題：其一是對被合并企業(yè)長期股權(quán)投資的確認(rèn)與計量問題;其二是在合并滯后，合并的財務(wù)報表應(yīng)如何編制的問題。

（一）對被合并企業(yè)長期股權(quán)投資的確認(rèn)和計量問題

長期股權(quán)投資的確認(rèn)和計量問題一般也被稱為并賬問題。在同一控制下的實現(xiàn)企業(yè)合并以后，母公司仍然繼續(xù)控股，但合并后母公司的會計人員必須對被合并企業(yè)長期股權(quán)投資的確認(rèn)和計量進(jìn)行細(xì)致劃分，避免出現(xiàn)并賬問題。

（二）合并后合并財務(wù)報表的編制問題

合并后合并財務(wù)報表的編制問題也被稱為“并表”問題。在實際生活中，當(dāng)同一控制下的企業(yè)在財務(wù)報表方面各不相同，因此，在合并之后，必須統(tǒng)一企業(yè)的財務(wù)報表，以便于更好地進(jìn)行投資決策。

三、同一控制下企業(yè)合并母公司會計處理長期股權(quán)投資確認(rèn)與初始計量的策略

（一）長期股權(quán)投資確認(rèn)的處理策略

同一控制下的企業(yè)進(jìn)行合并是當(dāng)前我國企業(yè)兼并重組最主要的形式，這種合并大都不是企業(yè)自愿被合并，而是各投資人之間利益博弈滯后在合作共贏原則下的產(chǎn)物。在合并之后，被合并企業(yè)的控股人或控股單位并沒有發(fā)生根本性的變化，企業(yè)的凈資產(chǎn)也沒有出現(xiàn)任何實質(zhì)性的變化。因此，新會計準(zhǔn)則中企業(yè)合并準(zhǔn)則對這種類型的企業(yè)合并稱之為權(quán)益結(jié)合法。針對這種方式合并的企業(yè)，母公司會計在處理其長期股權(quán)投資確認(rèn)時應(yīng)注意如下兩方面的內(nèi)容：

第一，母公司的會計必須對被合并企業(yè)的資產(chǎn)情況（包括負(fù)債情況）進(jìn)行初始計量。同一控制下的企業(yè)完成合并以后，合并企業(yè)必須摸清楚被合并企業(yè)的資產(chǎn)與負(fù)債情況，統(tǒng)計出具體的數(shù)據(jù)，并細(xì)致核對之后，將其并入到企業(yè)的賬簿當(dāng)中，以供企業(yè)決策參考。在計量的過程中，針對計量數(shù)據(jù)之間存在差額的情況，則需母公司會計進(jìn)行資本公積及留存收益數(shù)額的調(diào)整。

第二，對長期股權(quán)投資的成本進(jìn)行初始計量。同一控制下的企業(yè)在實現(xiàn)合并以后，母公司的會計除了對被合并企業(yè)的資產(chǎn)情況進(jìn)行初始計量以外，還必須對長期股權(quán)投資的成本進(jìn)行初始計量。這是保證被合并企業(yè)利益的有效手段。在實際操作中，如果在計量中存在著一定的差額，則需母公司會計進(jìn)行資本公積與留存收益的調(diào)整。

（二）同一控制下企業(yè)合并母公司長期股權(quán)投資計量

在同一控制下的企業(yè)合并中，如果采用吸收與新設(shè)合并的方式，當(dāng)合并完成后，被合并企業(yè)就不再存在，也就不存在后續(xù)的計量問題;但如果采用控股合并的方式，當(dāng)合并完成后，被合并企業(yè)仍然可以繼續(xù)進(jìn)行相應(yīng)的生產(chǎn)經(jīng)營活動，但合并的發(fā)生導(dǎo)致原公司的股東股權(quán)情況發(fā)生了變動，這就會導(dǎo)致其股權(quán)收益也會隨之發(fā)生變化。針對這種情況，新會計準(zhǔn)則的相關(guān)條款做出了明確的指示，要求相關(guān)企業(yè)必須采用成本法進(jìn)行計量，即對合并企業(yè)的初始投資成本進(jìn)行確定以后，可以等被合并企業(yè)發(fā)放股利時，將其當(dāng)成投資成本返還的紅利，并以此沖減相應(yīng)的賬面價值。如果不是這樣操作，那么，長期股權(quán)投資的賬面價值就應(yīng)該保持不變。

四、企業(yè)合并后的信息披露

財務(wù)報表編制是新會計準(zhǔn)則明確的要求。在社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制下，個投資人越來越關(guān)注企業(yè)的金融活動，他們迫切需要了解投資企業(yè)的一切發(fā)展情況，如其整體的財務(wù)情況、生產(chǎn)經(jīng)營情況、經(jīng)營的成果、現(xiàn)金流情況、負(fù)債率情況，等等，這些信息是他們投資決策的重要參考。根據(jù)新會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，投資的企業(yè)如果采用成本法進(jìn)行投資核算時，必須根據(jù)權(quán)益法對編制的財務(wù)報表進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整。因此，當(dāng)同一控制下的企業(yè)合并以后，母公司會計還必須對報表進(jìn)行合并，將被合并的企業(yè)財務(wù)情況進(jìn)行合并。在實際并表過程中，相關(guān)企業(yè)必須根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第5號（征求意見稿）》，根據(jù)不同合并的方式，采用不同的并表編制方式。

如：吸收與新設(shè)合并企業(yè)完成后形成一個法人實體的，只需要編制合并當(dāng)日的財務(wù)報表。如果在合并當(dāng)日，被合并企業(yè)的資產(chǎn)及負(fù)債已經(jīng)按照不同企業(yè)各自的賬面價值進(jìn)行確認(rèn)，并將其歸入合并企業(yè)的資產(chǎn)與負(fù)債當(dāng)中，那么，合并當(dāng)日的財務(wù)報表合并就可以在合并企業(yè)原有的報表基礎(chǔ)上，進(jìn)行適當(dāng)?shù)募?、減即可。

如果同一控制下的企業(yè)合并是采用控股合并的方式，當(dāng)合并完成后，合并企業(yè)與被合并的企業(yè)之間如果形成了母子公司的關(guān)系，那么此時被合并的企業(yè)在股權(quán)方面完全是由合并企業(yè)進(jìn)行控制，但在實際上，被合并企業(yè)可能還存在個別股權(quán)掌握在其他少數(shù)股東手中（見圖1），對于這些少數(shù)股權(quán)的處理方式就會根據(jù)不同的處理方式，形成不同的合并理論，如：母公司理論、實體理論、所有權(quán)理論。在我國，并表的編制方式一般是以實體理論為基礎(chǔ)的，并依據(jù)該理論進(jìn)行財務(wù)報表并表的編制。因此，被合并企業(yè)所有者權(quán)益中不屬于合并企業(yè)的份額就會被當(dāng)作為非控制權(quán)益，在編制并表時，會單獨列項。

五、結(jié)束語

綜上所述，同一控制下企業(yè)合并是當(dāng)前企業(yè)進(jìn)行擴(kuò)張的常用手段，在運用時還存在著兩個問題，分別是對被合并企業(yè)長期股權(quán)投資的確認(rèn)與計量問題以及合并日合并財務(wù)報表編制的問題。文章就詳細(xì)探討了這兩個問題，并對同一控制下企業(yè)合并母公司會計處理相關(guān)知識進(jìn)行了闡述，可能在闡述時還存在分析不到位或是分析不清楚的地方，希望廣大同仁能夠不吝指教，同時也希望筆者的闡述能為相關(guān)企業(yè)的合并提供參考。

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