成本核算管理的變遷與啟示

王玨　王若彤　陸曦誕　欒慧婷

摘要：成本核算是工業(yè)化的產(chǎn)物，各種成本核算方法的形成與發(fā)展都與當時的時代背景有著密切的聯(lián)系，成本核算方法受到宏觀的外部環(huán)境的影響，同時反過來也促進了企業(yè)的成本管理，間接地推動時代進步。文章通過分析成本與會計核算的變遷，對各種成本核算的方法進行利弊分析，從而為企業(yè)成本核算管理帶來一些現(xiàn)實的指導意義。

關鍵詞：成本管理;管理會計;會計核算

一、引言

會計核算方法的范疇比較寬泛，不僅指財務會計里的對經(jīng)濟事項進行確認、計量、記錄和報告的方法，還泛指管理會計的各種方法。通過會計核算方法發(fā)展歷史的回顧來分析成本管理的變革。

就如其他事物的發(fā)展過程一樣，會計核算方法發(fā)展的歷史細節(jié)已經(jīng)很難去考證了。從發(fā)展的動力層面上來講，兩種力量推動著會計核算方法的發(fā)展，一種是積極力量（內(nèi)部動力），另一種是消極力量（外部動力）。積極力量是指基于現(xiàn)實的管理需要，主要由企業(yè)的經(jīng)營者管理者提出了新的會計核算方法并在所經(jīng)營的企業(yè)進行反復實踐驗證。積極力量推動的是管理與會計的結合，性質(zhì)是內(nèi)向的，目的是滿足內(nèi)部經(jīng)營管理的需要。消極力量是指由于企業(yè)對外提供的財務信息的各種缺陷對企業(yè)的各種外部關聯(lián)人產(chǎn)生重大損失，國家監(jiān)管部門介入規(guī)范企業(yè)的會計核算方法。《企業(yè)會計準則》就是在這種企業(yè)不斷利用準則的漏洞和監(jiān)管部門的反漏洞中完善起來的，直到今天，這種博弈還在繼續(xù)。

二、成本與會計核算的變遷

對會計核算方法發(fā)展的歷史進行回顧，從里程碑事件可分為三個階段來看成本管理的變革，分別是：核算理論的創(chuàng)立階段、成本會計的應用階段和管理會計的發(fā)展階段。

（一）第一階段（15世紀）：核算理論的創(chuàng)立

1494年，《簿記論》問世。“現(xiàn)代會計之父”盧卡·帕喬利（1445～1517年Luca Pacioli，又譯：帕西奧里）首次全面地闡述了借貸復式簿記原理及其適用方法，極大的推動了現(xiàn)代會計及其理論的進一步發(fā)展。雖然《簿記論》已有五百多年的歷史，但是該書對于現(xiàn)代會計的未來發(fā)展仍然具有無法估量的作用。

《簿記論》由三十七個章節(jié)構成，共兩個附錄。按照其內(nèi)容可以分為四大部分：第一部分為一至四章，涉及財產(chǎn)盤存以及編制財產(chǎn)目錄的方法及實例;第二部分為五至三十七章，涉及運用借貸復式簿記進行會計核算的過程;第三部分為第一個附錄，即“商人需要記錄的項目”;第四部分為第二個附錄，即“分類賬過賬舉例”。

（二）第二階段（19世紀）：成本會計的應用

成本管理會計起源于19世紀初企業(yè)運用內(nèi)部計量進行管理。隨著紡織行業(yè)、鋼鐵行業(yè)以及鐵路行業(yè)的發(fā)展，成本管理會計逐漸成熟。為了測算內(nèi)部生產(chǎn)的效率，紡織企業(yè)以及兵工廠越發(fā)關注除市場交易信息之外的內(nèi)部特定管理信息。新英格蘭的利曼紡織廠在1855年首次制定了基于復式簿記的成本管理會計制度，通過相關的成本會計信息確定產(chǎn)品的成本、衡量工廠布置變化帶來的影響并控制原棉收發(fā)情況。19世紀中期，成本會計受到高速發(fā)展的鐵路業(yè)的影響，開創(chuàng)了新穎的成本會計管理技術，以適應規(guī)模大、組織復雜的鐵路公司管理的要求，這也極大的推動了企業(yè)未來的成本管理的高效發(fā)展。

鐵路公司主要采用記載和歸集貨幣交易，匯總并編制成本會計報告等方法進行成本管理。在19世紀后期，大規(guī)模的鋼鐵公司以及銷售公司開始借鑒鐵路公司采用的成本管理會計的方法，并在此基礎上進行創(chuàng)新。銷售公司編制了不同部門以及不同區(qū)域的銷售周轉情況的報告以及業(yè)績報告。而鋼鐵公司基于鐵路公司運用的會計憑單制度核算了協(xié)調(diào)及控制需要的統(tǒng)計數(shù)據(jù)，同時運用成本報表來進一步控制成本。然而此時的成本控制更多的關注于直接的料工費，未涉及間接的制造費用以及相關的設備折舊費用和利息支出等。

（三）第三階段（20世紀）：管理會計的發(fā)展

20世紀前三十年，管理會計的各種方法系統(tǒng)化。這一階段管理會計方法主要表現(xiàn)在四方面：標準成本法和成本核算方法的完善;分權組織的財務控制方法;對企業(yè)的財務進行綜合性分析的杜邦分析法;法約爾實踐并總結出的企業(yè)計劃管理體系。

1. 標準成本法和成本核算方法的完善

以工程師泰勒為核心的科學管理運動開辟了工作分析和時間、動作研究，為衡量單位產(chǎn)出需要耗用的原材料和人工成本制定了標準，首次將間接發(fā)生的制造費用歸集到產(chǎn)品成本中，并構建了包括成本預測、差異分析法以及標準成本法的科學管理體系。

同時，關于成本會計理論及應用情況的研究也有了進一步的發(fā)展，如復式記賬體系新增了成本賬戶（Garcke & fells，1887）;運用損益平衡圖來體現(xiàn)產(chǎn)出對成本造成的影響;Church（1908）對將間接制造費用分配至直接人工的應用提出了異議;關于間接制造費用的性質(zhì)眾說紛紜，形成了可避免間接制造費用、不可避免間接制造費用、增量成本、差量成本以及沉沒成本等概念;引入了經(jīng)濟學中的“機會成本”的概念;進一步區(qū)分了固定成本以及變動成本的期間;成本會計信息越發(fā)受到重視，Clark（1923）認為它應從財務會計系統(tǒng)中獨立出來而存在。

2. 分權組織的財務控制方法和杜邦分析法

杜邦公司開創(chuàng)了縱向一體化發(fā)展的先河，因此該公司在管理控制系統(tǒng)的開發(fā)方面發(fā)展的較為成功，由于多元化發(fā)展，它需要適應的管理控制技術來拓展經(jīng)營活動，因此采納了大公司采用過的所有的技術方法，如利用投資凈利率指標來衡量營業(yè)部的效率和公司的績效。杜邦公司的財務經(jīng)理Donaldson Brown在1912年提出將投資凈利率指標公式進行分解，即分為產(chǎn)品銷售周轉率與營業(yè)銷售凈利率的乘積。這樣，可以從影響這兩個分解指標的因素入手，找出提高投資凈利率的策略并解釋投資凈利率的實際數(shù)與預算數(shù)之間產(chǎn)生差異的原因。Pierre du Pont和Donaldson Brown將投資凈利率指標分解到部門層面，由此而產(chǎn)生了如今的利潤中心和投資中心。除此之外，杜邦公司還構建了資本配置系統(tǒng)來對銷售預算以及資本預算進行審查。顯然，在成本管理會計控制技術方面，杜邦公司走在了創(chuàng)新的前列。

1920年，杜邦公司收購通用汽車公司。后來，通用汽車公司的Pierre du Pont，Donaldson Brown和Alfred Sloan對管理控制系統(tǒng)進行了改革，其目標在于獲取整個商業(yè)周期的期望的投資凈利率，而非利潤的持續(xù)增長。他們所制定的定價模式是根據(jù)正常的產(chǎn)量、銷量以及期望的投資凈利率來倒推出目標價格。Pierre du Pont和Alfred Sloan為了激勵管理層，還制定了利潤分享計劃以及激勵方案。這些財務控制技術為未來的企業(yè)管理會計的控制系統(tǒng)的進一步發(fā)展奠定了基礎。

3. 法約爾的計劃管理體系

法約爾在其名著《工業(yè)管理與一般管理》一書里專門介紹了一家大型煤礦冶金企業(yè)的行動計劃的確立方式。這家企業(yè)包括幾個不同的機構，有近一萬名員工。整體計劃包括一系列不同的計劃，稱之為“預測”。有年度預測、十年預測、月預測、周預測、日預測、長期預測、專項預測——所有這些預測組成一個指導企業(yè)運行的整體計劃。

年度預測。每年，財政年度結束后的兩個月，根據(jù)這一年度的收益和經(jīng)營活動來做出總結報告。報告特別闡述了生產(chǎn)、銷售、技術、商業(yè)、財務、員工和經(jīng)濟收益等情況。這個報告隨附一份闡述同樣內(nèi)容的“預測”。預測，是對在新的財務年度里可能的經(jīng)營活動和結果而事先做的報告。在新的財務年度開始的前兩個月并非沒有計劃，因為在上個財務年度結束前15天已經(jīng)制定了臨時計劃。在大型煤礦冶金企業(yè)中，只有很少的業(yè)務活動能在一年內(nèi)就全部完成。為企業(yè)運行所進行的技術、商業(yè)和財務活動，則需要更長時間準備才能實現(xiàn)。另一方面，應該重視近期業(yè)務活動對以后活動的影響。有時，必須提前很長時間為希望到達的狀態(tài)作準備。最后，應該考慮一些經(jīng)常性的變化，這些變化在工業(yè)領域中，特別是在企業(yè)中技術、商業(yè)、財務和社會關系等方面經(jīng)常會發(fā)生，不要聽任突發(fā)事件擺布而變得無所適從。這些考慮已經(jīng)超出年度計劃范圍，它們屬于長期預測。

十年預測。十年預測的內(nèi)容和年度預測一樣。首先，兩種預測是一致的，年度預測可以同十年預測中第一年的計劃混同起來，但是明顯的不一致出現(xiàn)在第二年。為了保持計劃統(tǒng)一，每年都應該讓十年預測與年度預測和諧統(tǒng)一。因此，通常幾年以后，十年計劃就要做一次修改和完善，它也由此變得不再清晰，需要重新修訂。事實上，所有十年計劃在五年后重新修訂過。從規(guī)則上，十年預測是為十年所制定的，但每五年就要重新修訂一次。這樣，人們總有一個事先規(guī)劃好的至少涵蓋五年的行動路線。

特別預測。有的經(jīng)營活動可能貫穿一個或幾個十年，有的卻突然出現(xiàn)，這顯然必將改變企業(yè)狀況。這兩種情況都屬于特別預測的范疇，它們的結論也應該分別填寫在一年和十年計劃中。永遠要記住只有一個計劃這一觀點。

這三種預測——年度預測、十年一蹙額、特別預測——彼此融合、協(xié)調(diào)一致，構成了公司的整體計劃。借助部門領導的合作，各個地區(qū)領導詳細認真地準備這些預測計劃。這些計劃被總管理處審查、修改完成，再提交董事會審查通過。當這些計劃未被其他計劃替代之前，它們就是所有人員的行為指南、指導路線和遵守的法規(guī)?！拔遥ㄖ阜s爾）使用這套預測系統(tǒng)50年了。那時候，我在一家煤礦企業(yè)當領導。它對我的工作起了很大的作用，后來我毫不猶豫地將它應用到我擔任領導的各種工業(yè)企業(yè)中去。我把它當做領導的寶貴工具，我毫不猶豫地將它推薦給那些還沒有更好方法的人。”從法約爾提供的年度預測、十年預測和特別預測的模板來看，現(xiàn)在的全面預算管理體系是在其基礎上的進一步學術研究。

1929年美國股市促進了美國政府通過法律來規(guī)范上市公司會計行為，證券法規(guī)、審計法規(guī)和會計準則獲得了充足的發(fā)展。1933年《證券法》和1934年《證券交易法》建立起證券市場會計信息披露的管理框架。此管理框架導致了原先的審計理論和方法做了很大的改變，會計師的工作也隨之變化，會計職業(yè)界也當仁不讓地承擔起制定公認會計原則的歷史使命。另一方面，管理會計方法的發(fā)展卻噶然停止，這就是卡普蘭所稱之為的管理會計相關性的消失。

1970年至今，計算機技術廣泛用于企業(yè)管理領域。隨著信息技術的發(fā)展，企業(yè)管理發(fā)生了很大的改變。信息技術對企業(yè)管理的影響如下。

企業(yè)內(nèi)部的管理：企業(yè)由原先的等級化管理逐漸向扁平化管理轉變，內(nèi)部的層級大大縮減，管理幅度突破了傳統(tǒng)的模式的限制，更加注重全員參與。

市場營銷的影響：信息技術的應用使得網(wǎng)絡營銷的重要性大大提升，這樣可以跟上市場的變化速度迅速調(diào)整產(chǎn)品價格并進行更新。網(wǎng)絡營銷的銷售成本較低，且方便顧客及時準確地了解產(chǎn)品信息，有利于與顧客構建長期的合作關系。

降低企業(yè)的成本：POS、EDI等系統(tǒng)提高了企業(yè)管理的準確性和及時性，MRPⅡ系統(tǒng)的運用對于制造業(yè)企業(yè)生產(chǎn)周期的縮短、配件匹配率的提高以及資金周轉速度的提高都有很大的積極影響。

縮短新產(chǎn)品的開發(fā)周期：日本和美國的汽車制造業(yè)通過運用CAD制圖軟件設計新款車型，效率大大提高，開發(fā)周期減少了四年。

提高產(chǎn)品和服務的差異化：信息技術給產(chǎn)品帶來的創(chuàng)新很難被模仿，有利于提高產(chǎn)品的差異化的優(yōu)勢，從而增強了核心競爭力。

三、評述與啟示

從成本管理會計的變遷的歷史，可以看到其發(fā)展的另一面。

（一）財務會計信息是資本運作的主要手段

以規(guī)范企業(yè)對外提供財務信息為主要目的《企業(yè)會計準則》是以上市公司為藍本的。上市公司財務處理規(guī)則復雜，審計嚴格，其產(chǎn)生財務信息的成本是非常高昂的。上市公司應合理應用《企業(yè)會計準則》進行盈余管理，使得企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績指標盡可能呈現(xiàn)穩(wěn)步上升的趨勢，這會對公司的股價產(chǎn)生正面的影響。因此，上市公司的財務會計是一門可以直接幫助公司賺錢的學問，有時通過會計信息賺取的利潤可能會遠遠高于經(jīng)營產(chǎn)生的利潤。通過資本運作賺錢，經(jīng)營是基礎，財技是手段。

（二）管理會計理論方法的發(fā)展依賴于經(jīng)營的環(huán)境

管理會計方法產(chǎn)生于穩(wěn)定的經(jīng)營環(huán)境，在穩(wěn)定的經(jīng)營環(huán)境中，企業(yè)的經(jīng)營模式呈現(xiàn)如下的特點：以產(chǎn)定銷，產(chǎn)品成本是企業(yè)定價的關鍵因素;產(chǎn)品品種少，批量大;產(chǎn)品生產(chǎn)比較穩(wěn)定。

穩(wěn)定的經(jīng)營環(huán)境，并不意味著企業(yè)不是處在競爭的環(huán)境中，而是企業(yè)通過自身經(jīng)營的成功使自己處于相對或絕對的壟斷地位。一般來講，產(chǎn)生理論的企業(yè)規(guī)模都比較大，從理論產(chǎn)生與企業(yè)壯大的先后關系來講，壯大在前理論在后，是企業(yè)先達到一定規(guī)模，一些具有創(chuàng)新精神的一線或高層管理者對管理會計方法進行了思索、創(chuàng)新和實踐驗證。

（三）管理會計方法創(chuàng)新進入了細節(jié)誤區(qū)

管理會計方法的創(chuàng)新趨勢是越來越陷入不必要的細節(jié)。對于管理方法，無論是會計領域還是非會計領域，應反對過細的管理。過細的管理的另一面就是官僚主義，管理越細就說明企業(yè)越官僚，而官僚主義會慢慢侵蝕企業(yè)的競爭力。

（四）管理會計缺乏基于信息技術上的理論創(chuàng)新

整個會計方法體系是建立在手工模式基礎之上的，盡管20世紀70年代后計算機廣泛用于企業(yè)管理，但是《會計準則》制定者的思維并沒有跳出手工模式，對于信息化的認識僅處于提高效率、消除信息孤島和信息化本身帶來的新的工作的規(guī)范。沒有去思考在信息化的模式，整個會計核算方法體系應該發(fā)生如何的變化。

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*基金項目：2018年度江蘇省大學生創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)訓練計劃項目“‘大智移云環(huán)境下企業(yè)管理會計模式構建與實踐研究——以業(yè)財一體化為視角”（編號：201810299205H）;江蘇大學第17批學生科研課題立項“基于‘大智移云環(huán)境下企業(yè)管理會計業(yè)財一體化模式構建與實踐研究”（編號：17C089）。

（作者單位：江蘇大學財經(jīng)學院。王玨為通訊作者）