上市公司財務(wù)造假和外部審計失敗的原因及防范策略

張慧

摘 要：近期的康美藥業(yè)、康得新、瑞信咖啡等財務(wù)造假事件再次引發(fā)監(jiān)管機(jī)構(gòu)、廣大投資者以及社會大眾對財務(wù)造假的高度關(guān)注。本文分析了我國財務(wù)造假事件屢禁不止、頻頻發(fā)生和外部審計失敗背后的深層原因，并提出了遏制財務(wù)造假的對策以及從注冊會計師外部審計角度對于審計失敗的防范策略。

關(guān)鍵詞：財務(wù)造假;注冊會計師;審計失敗;

2019年5月17日，抗美藥業(yè)在財務(wù)上造假的事情得到了最終結(jié)果，證監(jiān)會通報了其涉嫌虛假陳述和財務(wù)報告造假等違法事實?？得浪帢I(yè)和康得新等惡性財務(wù)造假事件再次將財務(wù)造假推入大眾的視野，再次引起了會計師事務(wù)所、監(jiān)管機(jī)構(gòu)等業(yè)內(nèi)外各相關(guān)方的高度重視。

一、財務(wù)造假的原因

1、企業(yè)生存壓力

當(dāng)下科技、信息技術(shù)加速發(fā)展，商業(yè)模式不斷創(chuàng)新，產(chǎn)品生命周期不斷縮短，由此給各類傳統(tǒng)行業(yè)帶來了巨大的沖擊。這些傳統(tǒng)行業(yè)或倒閉或選擇進(jìn)行產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級，然而產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型所需要的資金支持是上市公司亟待解決的問題。一些上市公司為了解決這一難題踏上了財務(wù)造假的不法道路。

2、上市公司治理結(jié)構(gòu)缺陷成為舞弊的土壤

康美藥業(yè)發(fā)生如此嚴(yán)重的財務(wù)造假案，使我們不禁發(fā)問，自其2001年上市，該公司在對內(nèi)的管理機(jī)制建設(shè)過程中是否嚴(yán)格按照上海證券交易所和證監(jiān)會的要求？對于如此嚴(yán)重的舞弊該公司的治理層是否知情？該公司的董事會、監(jiān)事會是否履行了應(yīng)盡的勤勉盡職義務(wù)？上市公司財務(wù)造假行為常常折射出上市公司治理結(jié)構(gòu)存在的不可忽視的缺陷。

3、財務(wù)造假所帶來的預(yù)期收益遠(yuǎn)高于預(yù)期成本的誘惑

以康得新為例，康得新虛增巨額的利潤相應(yīng)的只被處以60萬元的處罰，這樣的代價對上市公司來說幾乎不痛不癢，收益與成本如此的失衡，讓上市公司對于財務(wù)造假所帶來的收益的誘惑欲罷不能。

不僅處罰力度失當(dāng)，而且由于公司這個獨立法人承擔(dān)了所有的懲罰，實際實施違法行為的主體卻沒有得到實質(zhì)性地懲罰，如此一來不僅嘗到“甜頭”的實際控制人可能會繼續(xù)通過不法行為謀求私利，還會導(dǎo)致利益本就受損的中小股東再次遭受損失。

二、對于財務(wù)造假因為外部審計失敗的原因

1、審計人員專業(yè)勝任能力的不足

由于注冊會計師專業(yè)勝任能力的缺乏，針對上市公司的舞弊行為或者上市公司與外部機(jī)構(gòu)串通舞弊行為的識別所設(shè)計的審計程序可能是不恰當(dāng)且不足的。對于銀行存款方面的審計來說，其數(shù)額的存在及準(zhǔn)確性的認(rèn)定是重點的部分，康美藥業(yè)則通過虛假報賬、偽造、變造大額的銀行對賬單和定期存單等來造假，在2016年至2018年上半年，大量虛增貨幣資金，與此同時還有高額的短期借款。銀行存款函證程序是注冊會計師對于銀行存款審計使用的必要程序，如此之規(guī)模的銀行存款造假，如果沒有銀行與上市公司串通舞弊幾乎不可能通過審計，然而正中珠江并沒有發(fā)現(xiàn)康美藥業(yè)的舞弊行為。正中珠江僅實施了常規(guī)的函證程序，并且沒有保持職業(yè)懷疑對函證的真實性提出質(zhì)疑，導(dǎo)致函證程序的失效。對于上市存款和借款雙高的情況僅實施函證程序是不足的，正中珠江的注冊會計師還應(yīng)當(dāng)實施追加程序，并將這一現(xiàn)象作為貨幣資金審計中的高風(fēng)險項目予以重點關(guān)注。

2、審計人員獨立性的缺失

上市公司的治理結(jié)構(gòu)的缺陷可能會迫使注冊會計師獨立性的喪失。股東大會享有審計的委托權(quán)，委托方案則由董事會或管理層提出，但上市公司的治理結(jié)構(gòu)的缺陷常常導(dǎo)致董事會或管理層淪為實際控制人的傀儡。如此一來，在審計關(guān)系中，管理層不但是被審計對象，由于實際控制人對于審計委托的操控使得管理層同時也是審計委托者的“代言人”。會計師事務(wù)所以及注冊會計師會因為管理層的雙重角色陷入尷尬的境地，因此獨立性由于生存的壓力可能會隨之動搖。

3、會計師事務(wù)所的高速發(fā)展

從我國會計師事務(wù)所發(fā)展的現(xiàn)狀來看，對于發(fā)展速度的一味追求可能讓其忽視了對于自身質(zhì)量要求的特殊性。近年來，諸多會計師事務(wù)所熱衷于兼并收購的擴(kuò)張模式，這可能正是導(dǎo)致審計質(zhì)量下降的一方面原因。收購兼并后對于內(nèi)部整合的忽視造成表面上的規(guī)模擴(kuò)張，由于企業(yè)文化、組織架構(gòu)、人員安排等各方面并未有效融合，實則內(nèi)部很可能還是各自為陣，在宏觀上埋下了審計失敗、審計質(zhì)量嚴(yán)重下降的種子。

三、防范財務(wù)造假以及避免審計失敗的對策

1、加大處罰力度，讓財務(wù)造假行為的始作俑者付出“高額”的代價

有限金額的經(jīng)濟(jì)處罰對已經(jīng)實施了惡性財務(wù)造假的上市公司來說不痛不癢，而且真的始作俑者如果得不到適當(dāng)?shù)奶幜P，那么嘗到“甜頭”以后恐怕會換個“殼子”繼續(xù)興風(fēng)作浪，因此要加大處罰的力度，但更要把事實放在第一位，要分清誰才是財務(wù)造假行為的主犯，主犯必須嚴(yán)懲。

注冊會計師作為獨立的第三方，有責(zé)任且有義務(wù)對上市公司的舞弊行為保持警覺，若發(fā)現(xiàn)舞弊風(fēng)險跡象，要積極采取措施進(jìn)行應(yīng)對。如果有確鑿證據(jù)表明相關(guān)服務(wù)機(jī)構(gòu)與上市公司串通舞弊，為上市公司的財務(wù)造假行為提供便利，則應(yīng)當(dāng)嚴(yán)懲，但如果是因為專業(yè)勝任能力等其他原因所造成的審計失敗則應(yīng)當(dāng)結(jié)合實際情況進(jìn)行處罰，責(zé)任到人，不應(yīng)傷及無辜。

2、優(yōu)化公司治理結(jié)構(gòu)，從源頭上杜絕財務(wù)造假發(fā)生的可能

通過對公司治理結(jié)構(gòu)的優(yōu)化，建立有效完善的內(nèi)部控制制度并有效執(zhí)行，讓上市公司的管理層、治理層獨立于實際控人，避免實際控制人通過對管理層、治理層的操控實施違法違規(guī)的手段對上市公司以及中小股東的利益進(jìn)行“隧道挖掘”，在源頭上杜絕財務(wù)造假的行為。

進(jìn)一步優(yōu)化上市公司的審計委員會，以強(qiáng)化審計委員會以及獨立董事的作用。可從規(guī)模和人員的構(gòu)成上對審計委員會進(jìn)行優(yōu)化，對審計委員會進(jìn)行人數(shù)的擴(kuò)充，使工作可以得到更加細(xì)致的開展，增加有會計審計背景的成員，讓工作的開展更加專業(yè)化，從內(nèi)部監(jiān)督的角度更加有效地防范財務(wù)造假行為。

3、提升注冊會計師的獨立性

注冊會計師的獨立性源于職業(yè)道德的內(nèi)在持續(xù)養(yǎng)成與外在不斷熏陶，然而注冊會計師的獨立性也會受到審計委托制度的影響。

建議強(qiáng)化獨立董事在審計委托制度中的作用，降低管理層對審計委托產(chǎn)生的影響。股東大會對提交的審計委托方案進(jìn)行表決時實際控制人應(yīng)放棄表決權(quán)并且回避。以此助于提高注冊會計師的獨立性，有效遏制財務(wù)造假以及審計失敗的發(fā)生。

4、強(qiáng)化對于注冊會計師的職業(yè)懷疑以及專業(yè)勝任能力的提升

會計事務(wù)所方面也要做出行動，建立以質(zhì)量為導(dǎo)向的業(yè)績評價、工薪及晉升的政策一直以來是準(zhǔn)則所倡導(dǎo)和要求的?，F(xiàn)如今由于股權(quán)結(jié)構(gòu)的復(fù)雜性等多方面因素使得財務(wù)報表愈發(fā)復(fù)雜，也涉及到更多主觀性因素的判斷，因此在執(zhí)行審計工作的過程中保持懷疑以及專業(yè)勝任能力對于審計質(zhì)量的保證尤為重要。會計師事務(wù)所在規(guī)模壯大的同時更應(yīng)當(dāng)關(guān)注對質(zhì)量控制的把握以及企業(yè)文化、組織架構(gòu)等各方面的整合。會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)不斷強(qiáng)化以質(zhì)量為導(dǎo)向的政策熏陶，不斷強(qiáng)調(diào)保持職業(yè)懷疑的必要性，尤其是在審計工作執(zhí)行中，要重視對職業(yè)懷疑重要性和必要性的強(qiáng)調(diào)工作，提供更多的督導(dǎo)。尤其是在評估的重大錯報風(fēng)險水平較高時，應(yīng)該分派更加有經(jīng)驗或者有特殊技能的審計人員，并在選擇進(jìn)一步審計程序時融入更多的不可預(yù)見因素。

四、結(jié)語

完善注冊會計師的后續(xù)教育工作同樣也是提升注冊會計師專業(yè)勝任能力的有效渠道。我國的會計準(zhǔn)則、審計準(zhǔn)則以及與會計工作、審計工作相關(guān)的法律法規(guī)、規(guī)章政策不斷地更新完善，注冊會計師只有不斷學(xué)習(xí)、保持學(xué)習(xí)才能具備更加充沛的專業(yè)知識，熟練地掌握專業(yè)技能，擁有高度專業(yè)的勝任能力，由此才能在執(zhí)行審計工作中有效地應(yīng)對風(fēng)險，保證審計質(zhì)量。

參考文獻(xiàn)：

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（安徽財經(jīng)大學(xué)）