周棵靖
關(guān)鍵詞:事業(yè)單位會計(jì)? 收付實(shí)現(xiàn)制? 權(quán)責(zé)發(fā)生制
收付實(shí)現(xiàn)制一直為我國事業(yè)單位的會計(jì)核算的核算基礎(chǔ),在我國事業(yè)單位的會計(jì)核算方式和其自身性質(zhì)具有密不可分的關(guān)系,大部分事業(yè)單位沒有營利性質(zhì),其會計(jì)核算方式仍然采用收付實(shí)現(xiàn)制。但后來事業(yè)單位業(yè)務(wù)的不斷增加,管理體制的改革與變動,收付實(shí)現(xiàn)制慢慢變得不合時宜,在反應(yīng)財(cái)務(wù)狀況,會計(jì)信息透明度等方面出現(xiàn)問題。
在后續(xù)計(jì)量中,收付實(shí)現(xiàn)制下,固定資產(chǎn)沒有計(jì)提折舊的要求,一般事業(yè)單位不計(jì)提折舊或以沖減凈資產(chǎn)的方法虛提折舊,導(dǎo)致賬實(shí)不符。此外,事業(yè)單位具有非營利性的特殊性質(zhì),因此不計(jì)提減值損失,這樣的會計(jì)處理就使得賬務(wù)上的固定資產(chǎn)有虛增現(xiàn)象的可能。這使得賬務(wù)處理出現(xiàn)問題。
收付實(shí)現(xiàn)制下,無形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量沒有累計(jì)攤銷和減值損失的處理。由于采用收付實(shí)現(xiàn)制,在會計(jì)處理時其價(jià)值一直等同于入賬時的價(jià)值。這就使得無形資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值無法反饋。這也會使賬務(wù)處理出現(xiàn)問題。
現(xiàn)在的事業(yè)單位會計(jì)在許多賬務(wù)處理和報(bào)表方面所反應(yīng)的會計(jì)信息并不透明。例如,現(xiàn)在事業(yè)單位資產(chǎn)負(fù)債表依靠“資產(chǎn)+支出=負(fù)債+收入+凈資產(chǎn)”。但是這種方式與其相關(guān)定義“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”有部分差別,部分科目比如短期投資、存貨、長期借款、財(cái)政補(bǔ)助的結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余、非財(cái)政補(bǔ)助的結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余不能在資產(chǎn)負(fù)債表中予以體現(xiàn),其財(cái)務(wù)狀況無法準(zhǔn)確反應(yīng)。
某高校以使用權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)編制綜合財(cái)務(wù)報(bào)表為改革目標(biāo),將政府會計(jì)理論作為基礎(chǔ)設(shè)計(jì)改革方案,以“政府會計(jì)準(zhǔn)則+制度”的模式統(tǒng)一政府單位會計(jì)制度體系。通過更改會計(jì)分錄,會計(jì)科目類別,報(bào)表體系的方法,建立財(cái)務(wù)會計(jì)加預(yù)算會計(jì)的新核算體系。
新事業(yè)單位會計(jì)制度將舊事業(yè)單位會計(jì)體系統(tǒng)一合并成事業(yè)單位會計(jì)制度體系。新的制度以使用收付實(shí)現(xiàn)制的預(yù)算會計(jì)和使用權(quán)責(zé)發(fā)生制的財(cái)務(wù)會計(jì)并行的記賬模式來記錄處理日常經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。
在會計(jì)科目類別上也有相當(dāng)多的變動,原制度根據(jù)《事業(yè)單位會計(jì)制度》和《高等學(xué)校會計(jì)制度》確立了48+6(“+”后面的數(shù)字為《高等學(xué)校會計(jì)制度》增加的科目)個會計(jì)科目類別。新制度在此基礎(chǔ)上增加了預(yù)算會計(jì)科目,其核算基礎(chǔ)與原來的制度相同,但核算口徑存在較大差異,而財(cái)務(wù)會計(jì)科目名稱大多與原來的制度相同,但核算基礎(chǔ)不一樣,部分科目口徑有所調(diào)整。
該高校根據(jù)《政府會計(jì)準(zhǔn)則》中預(yù)算收入、預(yù)算支出的相關(guān)定義,在處理是否要生成預(yù)算分錄的問題上設(shè)立了兩個標(biāo)準(zhǔn)。標(biāo)準(zhǔn)1:是否納入預(yù)算管理。標(biāo)準(zhǔn)2:是否涉及貨幣資金。通過設(shè)立這兩個標(biāo)準(zhǔn)該高校將事業(yè)單位基礎(chǔ)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)分為三類:
(1)不符合標(biāo)準(zhǔn)1的業(yè)務(wù)即不納入預(yù)算管理的經(jīng)紀(jì)業(yè)務(wù),處理原則為只記財(cái)務(wù)賬,不記預(yù)算賬。
(2)符合標(biāo)準(zhǔn)1,不符合標(biāo)準(zhǔn)2的業(yè)務(wù)即納入預(yù)算管理但不涉及現(xiàn)金流的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù),處理原則為只記財(cái)務(wù)賬,不記預(yù)算賬。
(3)符合標(biāo)準(zhǔn)1,同時符合標(biāo)準(zhǔn)2的業(yè)務(wù)即納入預(yù)算管理且涉及現(xiàn)金流的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù),處理原則為記財(cái)務(wù)賬與預(yù)算賬。
原制度下,事業(yè)單位會計(jì)信息通過資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表、財(cái)政補(bǔ)助收入支出表這三類財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行反饋。新制度事業(yè)單位會計(jì)在雙體系下記賬、核算,報(bào)表體系也進(jìn)行了相應(yīng)的調(diào)整,采用“4+3”模式將報(bào)表改進(jìn)為財(cái)務(wù)會計(jì)下資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表、凈資產(chǎn)變動表、現(xiàn)金流量表4種報(bào)表和預(yù)算會計(jì)下預(yù)算收入支出表、預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余變動表、財(cái)政撥款預(yù)算收入支出表3種報(bào)表。這類報(bào)表體系使得會計(jì)信息更加真實(shí)透明,同時也使得事業(yè)單位財(cái)務(wù)信息使用者考核、分析財(cái)務(wù)狀況,評價(jià)事業(yè)單位的信用評級變得更為準(zhǔn)確。
在以上理論的基礎(chǔ)之上,以某高校事業(yè)單位為例,在引入權(quán)責(zé)發(fā)生制后,新制度要求業(yè)務(wù)采用財(cái)務(wù)、預(yù)算會計(jì)雙重記賬。本文選擇貨幣資金中的零余額賬戶用款額度,以及權(quán)責(zé)發(fā)生制改革中的重點(diǎn)固定資產(chǎn)作為典型業(yè)務(wù)進(jìn)行分析研究。
1、零余額賬戶用款額度
零余額賬戶用款額度一般用于財(cái)政直接支付和財(cái)政授權(quán)支付及清算。在新制度下,要求該項(xiàng)目會計(jì)分錄同時編寫財(cái)務(wù)會計(jì)分錄和預(yù)算會計(jì)分錄。同時新增“資金結(jié)存”這個科目,這個科目屬于預(yù)算會計(jì),它用來記錄預(yù)算收入、支出的相關(guān)業(yè)務(wù)。
例1.月初收到銀行發(fā)過來的授權(quán)支付額度到賬通知單總金額2993200元,其中,其他教育管理事務(wù)支出人員支出1630000元、公用支出593200元,事業(yè)單位離退休85500元,機(jī)關(guān)事業(yè)單位職業(yè)年金114000元,機(jī)關(guān)事業(yè)單位基本養(yǎng)老金2585000元,事業(yè)單位醫(yī)療135500元,住房公積金150000元。
財(cái)務(wù)會計(jì)分錄如下:
借:零余額賬戶用款額度 2993200
貸:財(cái)政撥款收入-基本支出1630000
財(cái)政撥款收入-基本支出-日常公用經(jīng)費(fèi)? 593200
財(cái)政撥款收入-基本支出-機(jī)關(guān)事業(yè)單位離退休費(fèi)? 85500
財(cái)政撥款收入-基本支出-機(jī)關(guān)事業(yè)單位養(yǎng)老保險(xiǎn) 2585000
財(cái)政撥款收入-基本支出-機(jī)關(guān)事業(yè)單位職業(yè)年金 114000
財(cái)政撥款收入-基本支出-機(jī)關(guān)事業(yè)單位醫(yī)療保險(xiǎn) 135500
財(cái)政撥款收入-基本支出-機(jī)關(guān)事業(yè)單位公積金 150000
預(yù)算會計(jì)分錄如下:
借:資金結(jié)存-零余額賬戶用款額度2993200
貸:財(cái)政預(yù)算撥款收入-基本支出1630000
財(cái)政預(yù)算撥款收入-基本支出-日常公用經(jīng)費(fèi)593200
財(cái)政預(yù)算撥款收入-基本支出-機(jī)關(guān)事業(yè)單位離退休費(fèi)85500
財(cái)政預(yù)算撥款收入-基本支出-機(jī)關(guān)事業(yè)單位養(yǎng)老保險(xiǎn)2585000
財(cái)政預(yù)算撥款收入-基本支出-機(jī)關(guān)事業(yè)單位職業(yè)年金114000
財(cái)政預(yù)算撥款收入-基本支出-機(jī)關(guān)事業(yè)單位醫(yī)療保險(xiǎn)135500
財(cái)政預(yù)算撥款收入-基本支出-機(jī)關(guān)事業(yè)單位公積金150000
2、固定資產(chǎn)
固定資產(chǎn)是權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的重點(diǎn),在本次改革下,要求固定資產(chǎn)在進(jìn)行賬務(wù)處理分別記錄財(cái)務(wù)會計(jì)分錄及預(yù)算會計(jì)分錄。此外,新制度要求對固定資產(chǎn)計(jì)提折舊,這是本次改革的重點(diǎn),也是事業(yè)單位引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的優(yōu)勢體現(xiàn)。在新制度下,計(jì)提折舊時只在財(cái)務(wù)會計(jì)中記錄,在預(yù)算會計(jì)中依照收付實(shí)現(xiàn)制原則,在采購時就以實(shí)際收到資金做一次性處理,因此在累計(jì)折舊時不記預(yù)算賬。
例2.單位年度預(yù)算安排采購辦公設(shè)備電腦8臺,總金額為48000元,資金通過銀行貸記憑證已支付成功。
財(cái)務(wù)會計(jì)分錄如下:
借:固定資產(chǎn)48000
貸:零余額賬戶用款額度48000
預(yù)算會計(jì)分錄如下:
借:事業(yè)支出-基本支出-辦公費(fèi)48000
貸:資金結(jié)存-零余額賬戶用款額度48000
例3.計(jì)提上月購入固定資產(chǎn)(電腦)48000元的折舊。
財(cái)務(wù)會計(jì)分錄如下:
借:單位管理費(fèi)-基本支出-辦公費(fèi)800
貸:累計(jì)折舊800
預(yù)算會計(jì)分錄如下:預(yù)算會計(jì)不需要做分錄
事業(yè)單位財(cái)務(wù)報(bào)表反映一段時間內(nèi)單位的財(cái)務(wù)情況。新制度下,引入權(quán)責(zé)發(fā)生制后對事業(yè)單位財(cái)務(wù)報(bào)表做出了相應(yīng)的調(diào)整。反映內(nèi)容增加,報(bào)表體系更為復(fù)雜。
就以上案例分析得出,新的財(cái)務(wù)報(bào)表一大特點(diǎn)就是折舊(攤銷)處理,在所選案例中累計(jì)折舊800元,這一部分在舊制度報(bào)表下沒有體現(xiàn),相比之下新制度更貼近真實(shí)價(jià)值,反映會計(jì)信息更為真實(shí)。由于所選案例并沒有無形資產(chǎn)的相關(guān)業(yè)務(wù)所以新制度新增累計(jì)攤銷科目并未體現(xiàn)。
同時新制度資產(chǎn)負(fù)債表新增的改變是,在資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)及負(fù)債中單列“受托代理資產(chǎn)”和“受托代理負(fù)債”。這使得資產(chǎn)負(fù)債率更為準(zhǔn)確,因?yàn)槭芡写碣Y產(chǎn)和受托代理負(fù)債并不屬于本單位的資產(chǎn)及負(fù)債。從中我們可以計(jì)算一下資產(chǎn)負(fù)債率,不記受托代理資產(chǎn)和受托代理負(fù)債時為84.68%,扣除后83.67%。出現(xiàn)明顯的降低,這對單位的績效考核及信用水平相當(dāng)有利。
本文通過對事業(yè)單位會計(jì)的研究并結(jié)合案例,發(fā)現(xiàn)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制后能夠解決現(xiàn)在的事業(yè)單位會計(jì)制度下資產(chǎn)價(jià)值不真實(shí)、會計(jì)信息不透明的問題,使事業(yè)單位財(cái)務(wù)更加真實(shí)的反映財(cái)務(wù)狀況、績效等。例如能夠真實(shí)反映高校資產(chǎn)狀況,加強(qiáng)資產(chǎn)管理,全面記錄高校負(fù)債狀況,防范和化解財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn),在高校內(nèi)部成本和費(fèi)用管理方面有良好的處理作用。在本文中還有不夠完善的地方,在以后的學(xué)習(xí)工作中,將做進(jìn)一步研究。
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