權(quán)責(zé)發(fā)生制在高校事業(yè)單位會(huì)計(jì)中的應(yīng)用研究

周棵靖

關(guān)鍵詞：事業(yè)單位會(huì)計(jì)? 收付實(shí)現(xiàn)制? 權(quán)責(zé)發(fā)生制

一、事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算現(xiàn)狀

收付實(shí)現(xiàn)制一直為我國(guó)事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算的核算基礎(chǔ)，在我國(guó)事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算方式和其自身性質(zhì)具有密不可分的關(guān)系，大部分事業(yè)單位沒有營(yíng)利性質(zhì)，其會(huì)計(jì)核算方式仍然采用收付實(shí)現(xiàn)制。但后來事業(yè)單位業(yè)務(wù)的不斷增加，管理體制的改革與變動(dòng)，收付實(shí)現(xiàn)制慢慢變得不合時(shí)宜，在反應(yīng)財(cái)務(wù)狀況，會(huì)計(jì)信息透明度等方面出現(xiàn)問題。

二、事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算存在的問題

（一）固定資產(chǎn)無法準(zhǔn)確衡量真實(shí)價(jià)值

在后續(xù)計(jì)量中，收付實(shí)現(xiàn)制下，固定資產(chǎn)沒有計(jì)提折舊的要求，一般事業(yè)單位不計(jì)提折舊或以沖減凈資產(chǎn)的方法虛提折舊，導(dǎo)致賬實(shí)不符。此外，事業(yè)單位具有非營(yíng)利性的特殊性質(zhì)，因此不計(jì)提減值損失，這樣的會(huì)計(jì)處理就使得賬務(wù)上的固定資產(chǎn)有虛增現(xiàn)象的可能。這使得賬務(wù)處理出現(xiàn)問題。

（二）無形資產(chǎn)無法反映其真實(shí)價(jià)值

收付實(shí)現(xiàn)制下，無形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量沒有累計(jì)攤銷和減值損失的處理。由于采用收付實(shí)現(xiàn)制，在會(huì)計(jì)處理時(shí)其價(jià)值一直等同于入賬時(shí)的價(jià)值。這就使得無形資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值無法反饋。這也會(huì)使賬務(wù)處理出現(xiàn)問題。

（三）會(huì)計(jì)信息不透明

現(xiàn)在的事業(yè)單位會(huì)計(jì)在許多賬務(wù)處理和報(bào)表方面所反應(yīng)的會(huì)計(jì)信息并不透明。例如，現(xiàn)在事業(yè)單位資產(chǎn)負(fù)債表依靠“資產(chǎn)+支出=負(fù)債+收入+凈資產(chǎn)”。但是這種方式與其相關(guān)定義“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”有部分差別，部分科目比如短期投資、存貨、長(zhǎng)期借款、財(cái)政補(bǔ)助的結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余、非財(cái)政補(bǔ)助的結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余不能在資產(chǎn)負(fù)債表中予以體現(xiàn)，其財(cái)務(wù)狀況無法準(zhǔn)確反應(yīng)。

三、以某高校推進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革為案例進(jìn)行比較分析

（一）新舊制度對(duì)比

某高校以使用權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)編制綜合財(cái)務(wù)報(bào)表為改革目標(biāo)，將政府會(huì)計(jì)理論作為基礎(chǔ)設(shè)計(jì)改革方案，以“政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則+制度”的模式統(tǒng)一政府單位會(huì)計(jì)制度體系。通過更改會(huì)計(jì)分錄，會(huì)計(jì)科目類別，報(bào)表體系的方法，建立財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)加預(yù)算會(huì)計(jì)的新核算體系。

新事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度將舊事業(yè)單位會(huì)計(jì)體系統(tǒng)一合并成事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度體系。新的制度以使用收付實(shí)現(xiàn)制的預(yù)算會(huì)計(jì)和使用權(quán)責(zé)發(fā)生制的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)并行的記賬模式來記錄處理日常經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。

（二）新舊制度科目類別對(duì)比

在會(huì)計(jì)科目類別上也有相當(dāng)多的變動(dòng)，原制度根據(jù)《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》和《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》確立了48+6（“+”后面的數(shù)字為《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》增加的科目）個(gè)會(huì)計(jì)科目類別。新制度在此基礎(chǔ)上增加了預(yù)算會(huì)計(jì)科目，其核算基礎(chǔ)與原來的制度相同，但核算口徑存在較大差異，而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目名稱大多與原來的制度相同，但核算基礎(chǔ)不一樣，部分科目口徑有所調(diào)整。

（三）新舊制度在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)上的對(duì)比

該高校根據(jù)《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中預(yù)算收入、預(yù)算支出的相關(guān)定義，在處理是否要生成預(yù)算分錄的問題上設(shè)立了兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)。標(biāo)準(zhǔn)1：是否納入預(yù)算管理。標(biāo)準(zhǔn)2：是否涉及貨幣資金。通過設(shè)立這兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)該高校將事業(yè)單位基礎(chǔ)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)分為三類：

（1）不符合標(biāo)準(zhǔn)1的業(yè)務(wù)即不納入預(yù)算管理的經(jīng)紀(jì)業(yè)務(wù)，處理原則為只記財(cái)務(wù)賬，不記預(yù)算賬。

（2）符合標(biāo)準(zhǔn)1，不符合標(biāo)準(zhǔn)2的業(yè)務(wù)即納入預(yù)算管理但不涉及現(xiàn)金流的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，處理原則為只記財(cái)務(wù)賬，不記預(yù)算賬。

（3）符合標(biāo)準(zhǔn)1，同時(shí)符合標(biāo)準(zhǔn)2的業(yè)務(wù)即納入預(yù)算管理且涉及現(xiàn)金流的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，處理原則為記財(cái)務(wù)賬與預(yù)算賬。

（四）新舊制度財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)比

原制度下，事業(yè)單位會(huì)計(jì)信息通過資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表、財(cái)政補(bǔ)助收入支出表這三類財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行反饋。新制度事業(yè)單位會(huì)計(jì)在雙體系下記賬、核算，報(bào)表體系也進(jìn)行了相應(yīng)的調(diào)整，采用“4+3”模式將報(bào)表改進(jìn)為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)下資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表、凈資產(chǎn)變動(dòng)表、現(xiàn)金流量表4種報(bào)表和預(yù)算會(huì)計(jì)下預(yù)算收入支出表、預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余變動(dòng)表、財(cái)政撥款預(yù)算收入支出表3種報(bào)表。這類報(bào)表體系使得會(huì)計(jì)信息更加真實(shí)透明，同時(shí)也使得事業(yè)單位財(cái)務(wù)信息使用者考核、分析財(cái)務(wù)狀況，評(píng)價(jià)事業(yè)單位的信用評(píng)級(jí)變得更為準(zhǔn)確。

四、以某高校推進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革為案例進(jìn)行具體分析

（一）具體業(yè)務(wù)的應(yīng)用

在以上理論的基礎(chǔ)之上，以某高校事業(yè)單位為例，在引入權(quán)責(zé)發(fā)生制后，新制度要求業(yè)務(wù)采用財(cái)務(wù)、預(yù)算會(huì)計(jì)雙重記賬。本文選擇貨幣資金中的零余額賬戶用款額度，以及權(quán)責(zé)發(fā)生制改革中的重點(diǎn)固定資產(chǎn)作為典型業(yè)務(wù)進(jìn)行分析研究。

1、零余額賬戶用款額度

零余額賬戶用款額度一般用于財(cái)政直接支付和財(cái)政授權(quán)支付及清算。在新制度下，要求該項(xiàng)目會(huì)計(jì)分錄同時(shí)編寫財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄和預(yù)算會(huì)計(jì)分錄。同時(shí)新增“資金結(jié)存”這個(gè)科目，這個(gè)科目屬于預(yù)算會(huì)計(jì)，它用來記錄預(yù)算收入、支出的相關(guān)業(yè)務(wù)。

例1.月初收到銀行發(fā)過來的授權(quán)支付額度到賬通知單總金額2993200元，其中，其他教育管理事務(wù)支出人員支出1630000元、公用支出593200元，事業(yè)單位離退休85500元，機(jī)關(guān)事業(yè)單位職業(yè)年金114000元，機(jī)關(guān)事業(yè)單位基本養(yǎng)老金2585000元，事業(yè)單位醫(yī)療135500元，住房公積金150000元。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄如下：

借：零余額賬戶用款額度 2993200

貸：財(cái)政撥款收入-基本支出1630000

財(cái)政撥款收入-基本支出-日常公用經(jīng)費(fèi)? 593200

財(cái)政撥款收入-基本支出-機(jī)關(guān)事業(yè)單位離退休費(fèi)? 85500

財(cái)政撥款收入-基本支出-機(jī)關(guān)事業(yè)單位養(yǎng)老保險(xiǎn) 2585000

財(cái)政撥款收入-基本支出-機(jī)關(guān)事業(yè)單位職業(yè)年金 114000

財(cái)政撥款收入-基本支出-機(jī)關(guān)事業(yè)單位醫(yī)療保險(xiǎn) 135500

財(cái)政撥款收入-基本支出-機(jī)關(guān)事業(yè)單位公積金 150000

預(yù)算會(huì)計(jì)分錄如下：

借：資金結(jié)存-零余額賬戶用款額度2993200

貸：財(cái)政預(yù)算撥款收入-基本支出1630000

財(cái)政預(yù)算撥款收入-基本支出-日常公用經(jīng)費(fèi)593200

財(cái)政預(yù)算撥款收入-基本支出-機(jī)關(guān)事業(yè)單位離退休費(fèi)85500

財(cái)政預(yù)算撥款收入-基本支出-機(jī)關(guān)事業(yè)單位養(yǎng)老保險(xiǎn)2585000

財(cái)政預(yù)算撥款收入-基本支出-機(jī)關(guān)事業(yè)單位職業(yè)年金114000

財(cái)政預(yù)算撥款收入-基本支出-機(jī)關(guān)事業(yè)單位醫(yī)療保險(xiǎn)135500

財(cái)政預(yù)算撥款收入-基本支出-機(jī)關(guān)事業(yè)單位公積金150000

2、固定資產(chǎn)

固定資產(chǎn)是權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的重點(diǎn)，在本次改革下，要求固定資產(chǎn)在進(jìn)行賬務(wù)處理分別記錄財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄及預(yù)算會(huì)計(jì)分錄。此外，新制度要求對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，這是本次改革的重點(diǎn)，也是事業(yè)單位引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的優(yōu)勢(shì)體現(xiàn)。在新制度下，計(jì)提折舊時(shí)只在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中記錄，在預(yù)算會(huì)計(jì)中依照收付實(shí)現(xiàn)制原則，在采購(gòu)時(shí)就以實(shí)際收到資金做一次性處理，因此在累計(jì)折舊時(shí)不記預(yù)算賬。

例2.單位年度預(yù)算安排采購(gòu)辦公設(shè)備電腦8臺(tái)，總金額為48000元，資金通過銀行貸記憑證已支付成功。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄如下：

借：固定資產(chǎn)48000

貸：零余額賬戶用款額度48000

預(yù)算會(huì)計(jì)分錄如下：

借：事業(yè)支出-基本支出-辦公費(fèi)48000

貸：資金結(jié)存-零余額賬戶用款額度48000

例3.計(jì)提上月購(gòu)入固定資產(chǎn)（電腦）48000元的折舊。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄如下：

借：?jiǎn)挝还芾碣M(fèi)-基本支出-辦公費(fèi)800

貸：累計(jì)折舊800

預(yù)算會(huì)計(jì)分錄如下：預(yù)算會(huì)計(jì)不需要做分錄

（二）財(cái)務(wù)報(bào)表中的應(yīng)用

事業(yè)單位財(cái)務(wù)報(bào)表反映一段時(shí)間內(nèi)單位的財(cái)務(wù)情況。新制度下，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制后對(duì)事業(yè)單位財(cái)務(wù)報(bào)表做出了相應(yīng)的調(diào)整。反映內(nèi)容增加，報(bào)表體系更為復(fù)雜。

就以上案例分析得出，新的財(cái)務(wù)報(bào)表一大特點(diǎn)就是折舊（攤銷）處理，在所選案例中累計(jì)折舊800元，這一部分在舊制度報(bào)表下沒有體現(xiàn)，相比之下新制度更貼近真實(shí)價(jià)值，反映會(huì)計(jì)信息更為真實(shí)。由于所選案例并沒有無形資產(chǎn)的相關(guān)業(yè)務(wù)所以新制度新增累計(jì)攤銷科目并未體現(xiàn)。

同時(shí)新制度資產(chǎn)負(fù)債表新增的改變是，在資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)及負(fù)債中單列“受托代理資產(chǎn)”和“受托代理負(fù)債”。這使得資產(chǎn)負(fù)債率更為準(zhǔn)確，因?yàn)槭芡写碣Y產(chǎn)和受托代理負(fù)債并不屬于本單位的資產(chǎn)及負(fù)債。從中我們可以計(jì)算一下資產(chǎn)負(fù)債率，不記受托代理資產(chǎn)和受托代理負(fù)債時(shí)為84.68%，扣除后83.67%。出現(xiàn)明顯的降低，這對(duì)單位的績(jī)效考核及信用水平相當(dāng)有利。

五、結(jié)束語

本文通過對(duì)事業(yè)單位會(huì)計(jì)的研究并結(jié)合案例，發(fā)現(xiàn)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制后能夠解決現(xiàn)在的事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度下資產(chǎn)價(jià)值不真實(shí)、會(huì)計(jì)信息不透明的問題，使事業(yè)單位財(cái)務(wù)更加真實(shí)的反映財(cái)務(wù)狀況、績(jī)效等。例如能夠真實(shí)反映高校資產(chǎn)狀況，加強(qiáng)資產(chǎn)管理，全面記錄高校負(fù)債狀況，防范和化解財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，在高校內(nèi)部成本和費(fèi)用管理方面有良好的處理作用。在本文中還有不夠完善的地方，在以后的學(xué)習(xí)工作中，將做進(jìn)一步研究。

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