政府和社會資本合作：各方權益的會計邊界

文| 蔣艷虹

引言

政府和社會資本合作模式，即通常稱為PPP模式（Public-Private Partnership），是指政府和社會資本之間，為了合作建設城市基礎設施項目或者為了提供某種公共物品和服務，彼此之間形成的一種伙伴式的合作關系。政府和社會資本合作實質(zhì)上是為了向社會提供公共服務，由政府和社會資本共同投資某一項目，雙方通過契約約定彼此權利義務的一種合作形式。

政府和社會資本合作，首先是合的問題，但也是一個分的問題，是合與分的統(tǒng)一。合是分的前提，分是合的保障。公私合作不能替代和掩飾公私之間天然的價值差異。政府和社會資本合作，在合作的大前提下，不可避免帶來另外一個問題，就是公私各自的利益如何劃分、保護和核算。PPP涉及到基礎設施的設計、融資、建設、運營、擁有等多個環(huán)節(jié)，PPP資產(chǎn)的生成過程相較一般資產(chǎn)要復雜很多，PPP資產(chǎn)的會計處理，尤其是PPP資產(chǎn)在公共和私人部門的會計邊界問題尤其重要。

“親兄弟明算賬”，做到心中有“數(shù)”，才能更好的合作。政府和社會資本合作，落實到政府和社會資本的會計表述內(nèi)容上，也就是在政府會計主體和企業(yè)會計主體各自披露財務報表時，對同一PPP項目，首先要確定屬于各自的資產(chǎn)和負債或者說是權益。會計是對PPP中各自利益、權利、義務和責任最明確的表述，是各方評估各自利益得失的可靠依據(jù)。在會計上，為了完整、準確陳述PPP資產(chǎn)的利益和風險在公私兩部門之間的分配，會計理論和技術也不斷演化，“風險報酬觀”被拋棄，以“剩余權”為核心的雙控測試被采用。會計對PPP資產(chǎn)的核算變化，除了會計自身理論和技術的發(fā)展影響外，還受到法律上“權利束”概念中“剩余權”思想的深刻啟發(fā)。

風險報酬觀的缺陷與孤兒資產(chǎn)

英國是較早對PPP會計處理做出規(guī)定的國家，1997年英國財政部擬定《PFI技術說明第一號：如何對PFI交易進行會計處理》（PFI TN1），認為“在PPP模式下，誰承擔了主要風險，并獲得與之對應的報酬，PPP資產(chǎn)就計入誰的資產(chǎn)負債表”，1998年，ASB也做出相應的修訂《FR5修正條款——PFI及類似合同》（FRS5A）。其會計處理的基本原則是：“如果合作一方當事人享有設施帶來的收益，并承擔與之對應的風險，那么當事人就擁有該設施資產(chǎn)”。二者雖然表述略有差異，但本質(zhì)是相同的，都采用的是“所有權有關的風險和報酬觀”。即判斷資產(chǎn)歸屬，主要依靠與資產(chǎn)有關的收益及對應的風險的分配。由于兩項規(guī)定是競爭性標準（要么歸我，要么歸你），導致在運用時出現(xiàn)套利現(xiàn)象，導致政府和資本方都不愿記錄資產(chǎn)動機的實現(xiàn)。通過某種安排，政府和社會資本方都不符合風險和報酬標準，從而PPP資產(chǎn)不出現(xiàn)在任何一方的資產(chǎn)負債表上，形成“孤兒資產(chǎn)”現(xiàn)象。

風險報酬觀也不能客觀反映經(jīng)濟實質(zhì)。對于“政府付費”類PPP項目，運用風險報酬法，在項目運營期，公共部門須確認PPP資產(chǎn)和相關的負債，但對于“使用者付費”的項目，風險報酬法則只能在PPP合作期滿后確認資產(chǎn)，在合作期間，對公共部門來說，PPP資產(chǎn)則是表外項目。風險報酬法在確定PPP資產(chǎn)的歸屬后，要全部整體性計入一方的資產(chǎn)負債表上，不能分拆后分別計入雙方的賬戶上，總是把PPP資產(chǎn)作為一個不可分割的整體對待。對于混合付費（使用者付費+政府可行性缺口補貼）類項目，風險報酬法無法克服。

資產(chǎn)負債觀被采用和鏡像互補

風險和報酬分析法最初是用于資產(chǎn)的確認，權責發(fā)生制原則的使用，有必要區(qū)分“實現(xiàn)”和“確認”的關系。判斷一個項目是否符合資產(chǎn)負債的定義，應該通過分析與這些項目有關的收益及其收益上蘊含風險的承擔來衡量，從而判斷權利和義務的分配。隨著金融、科技的發(fā)展，傳統(tǒng)意義上的所有權觀念逐漸淡化。以所有達到占有、使用、收益的次序越來越遭到破壞。資本市場的基本原理就是所有權和經(jīng)營權的分離。注重使用權成為趨勢，租賃行業(yè)的迅猛發(fā)展，也證明了這一點。科技的發(fā)展，使人們對物的觀念、方式發(fā)生了顛覆性的改變，比如說關于紙質(zhì)書本，作為記載信息、知識的載體，在過去幾乎是最主要的記載方式。但是隨著電子信息的進步，對于電子書，就再也沒有借的概念，再也沒有“借書不還”的煩惱。社會經(jīng)濟的巨變，必然改變?nèi)藗儗ξ?、對所有權的進一步認知。

風險報酬觀倍受質(zhì)疑。它強調(diào)的仍然是“所有權”對資產(chǎn)確認的根本性制約作用。隱含于其后的思維是權利的界定是完全的，“要么全部，要么沒有”，不存在任何中間狀態(tài)。會計理論也隨著經(jīng)濟的變遷發(fā)生劇烈改變，“使用權思想”被引入會計資產(chǎn)的定義， “企業(yè)擁有或控制的經(jīng)濟資源”提法被“企業(yè)控制的經(jīng)濟資源”替代，“擁有”不再重要，“控制”才是根本。傳統(tǒng)的“風險和收益”框架轉(zhuǎn)變到“資產(chǎn)和負債”框架。資產(chǎn)的基本定義基于控制的思想而非法律所有權。這就是資產(chǎn)負債觀的本質(zhì)涵義。

2006年11月，國際會計準則理事會發(fā)布《國際財務報告解釋公告12號-服務特許權協(xié)議》（IFRIC12），對私營部門的會計處理做出規(guī)定。解釋公告范圍內(nèi)服務協(xié)議通常指一個私營部門（經(jīng)營方）建造提供公共服務的基礎設施，或者改進基礎設施（如增加產(chǎn)能），并在約定的時期內(nèi)運營和維護該基礎設施，在協(xié)議期間內(nèi)經(jīng)營方因提供服務而收到報酬，履約標準價格調(diào)整機制和爭議仲裁安排都通過簽訂合同來明確，這種服務安排通常被描述為“建造-運營-轉(zhuǎn)移”，或“修復-運營-轉(zhuǎn)移”或“公共-私營”服務特許權協(xié)議。（1）授予方控制或管制經(jīng)營方使用基礎設施必須提供的服務類型、提供服務的對象和服務的價格以及（2）在服務協(xié)議下，授予方通過所有權、收益權或其他形式控制該基礎設施的重大剩余權益。則，該基礎設施不應確認為經(jīng)營方的不動產(chǎn)、廠場、和設備，因為簽訂的服務協(xié)議沒有將用于提供服務的基礎設施的控制權移交給經(jīng)營方。經(jīng)營方提供了建造后改良基礎設施的服務，而應從授予方，或在授予方的指示下，收取現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的無條件的合同權利。該權利確認為一項金融資產(chǎn)。如果經(jīng)營方取得一項向公共服務使用者收費的權利（許可），就應當確認為一項無形資產(chǎn)。

2011年10月，國際公共部門會計準則委員會（IPSASB）頒布《特許服務協(xié)議-授予方——第32號》（IPSAS32），該文件第9段規(guī)定“如果特許服務協(xié)議滿足下列2個條件，則特許服務資產(chǎn)確認為授予方的資產(chǎn)：一是授予方能對服務內(nèi)容的確定、服務對象的選擇以及服務價格的制定等進行控制或監(jiān)管，二是在服務特許協(xié)議結(jié)束時，授予方能通過所以權、受益權、或其他方式控制項目設施的重大剩余權益?！眹H會計會計準則理事會對私人部門對PPP資產(chǎn)的歸屬和會計核算做出規(guī)范，國際公共部門會計準則委員會針對公共部門對PPP資產(chǎn)歸屬和會計核算的做出規(guī)范。二者采用了鏡像互補原則，即如果同一項PPP資產(chǎn)沒有出現(xiàn)在私人部門的資產(chǎn)負債表上，必定會出現(xiàn)在公共部門的資產(chǎn)負債表上，其判斷歸屬的核心基礎就是“剩余權”。

結(jié)論

對PPP資產(chǎn)在政府和私人部門（中國則是“社會部門”）之間的會計確認，經(jīng)歷了從風險報酬觀到資產(chǎn)負債的歷史歷程，這與會計理論的發(fā)展息息相關。

財務會計理論對資產(chǎn)的概念，隨著社會和經(jīng)濟的發(fā)展，尤其是資本市場的繁榮，不斷修正。風險報酬觀下，所有權思想占據(jù)主流，即使有所突破（在融資租賃領域），也是一種所有權延伸意義上的“經(jīng)濟所有權”。

此時資產(chǎn)的會計概念表述主要是“擁有或控制”。資產(chǎn)負債觀下，“使用權思想”占據(jù)主流，資產(chǎn)概念的會計表述主要是“控制”，而不問其所有權歸屬。

“使用權思想”在PPP資產(chǎn)歸屬的會計確認的具體體現(xiàn)，則是以“剩余權”的歸屬為依據(jù)，來分配PPP資產(chǎn)在公私部門（中國則是在政府和社會部門）的權利和義務。PPP資產(chǎn)在公司部門之間的會計劃分理念同時受到PPP資產(chǎn)是“權利束”的法律思想的影響，這種理念認為PPP資產(chǎn)是混合財產(chǎn)，一個財產(chǎn)所有權的“權利束”分別由政府、社會、個人等不同主體分別享有。