稅收政策激勵(lì)慈善捐贈(zèng)的機(jī)理及效應(yīng)*

□周艷

(安徽財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)政與公共管理學(xué)院，安徽 蚌埠 233000)

自“4．20”雅安地震后，慈善組織以及慈善捐贈(zèng)為抗震救災(zāi)做出了重大貢獻(xiàn)，再度成為人們關(guān)注的焦點(diǎn)。慈善捐贈(zèng)作為出于人道和自愿的社會(huì)救助善舉，對(duì)縮小貧富差距、促進(jìn)社會(huì)公平和穩(wěn)定社會(huì)功能具有不可替代的作用。為促進(jìn)慈善捐贈(zèng)的規(guī)?；拖到y(tǒng)性，世界各國(guó)對(duì)其都制定相應(yīng)的稅收政策，以此影響捐贈(zèng)的內(nèi)在動(dòng)機(jī)和其他外在因素，促進(jìn)慈善組織的發(fā)展，激勵(lì)企業(yè)和個(gè)人的慈善捐贈(zèng)。

一 稅收政策促進(jìn)慈善捐贈(zèng)的理論依據(jù)

稅收政策作為國(guó)家直接掌握的剛性調(diào)節(jié)手段，覆蓋社會(huì)再生產(chǎn)的各環(huán)節(jié)，涉及經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的方方面面，它是在一定的經(jīng)濟(jì)理論指導(dǎo)下，根據(jù)宏觀調(diào)控目標(biāo)制定的宏觀調(diào)控措施。這就意味著，政府運(yùn)用稅收政策進(jìn)行任何宏觀調(diào)控都是需要建立在充分的理論支持之上。利用稅收政策促進(jìn)慈善捐贈(zèng)的發(fā)展也不例外，其理論依據(jù)主要基于以下幾方面:

1、彌補(bǔ)公共品的政府缺位。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下，根據(jù)政府與市場(chǎng)的資源配置規(guī)則，對(duì)于滿足公共需求的公共物品而言，市場(chǎng)主體是不能有效供給也不愿供給，而政府所處的地位和職責(zé)決定了公共物品的提供主體只能是政府。但由于政府財(cái)力有限、行政效率地下以及體制限制等原因，致使政府在科學(xué)教育、醫(yī)療衛(wèi)生等公共物品領(lǐng)域發(fā)生職能缺位。慈善捐贈(zèng)是私有財(cái)產(chǎn)為社會(huì)公共利益使用而轉(zhuǎn)化為公共財(cái)產(chǎn)的一種途徑，因而發(fā)展慈善事業(yè)、鼓勵(lì)慈善捐贈(zèng)可以在一定程度上彌補(bǔ)公共產(chǎn)品的政府缺位，為扶貧救災(zāi)、發(fā)展科教文衛(wèi)提供資金支持。同時(shí)慈善捐贈(zèng)具有典型的正外部效應(yīng)，可以增進(jìn)社會(huì)福利。因而從提高整個(gè)社會(huì)福利的角度，借鑒國(guó)際做法，政府運(yùn)用稅收政策對(duì)慈善捐贈(zèng)進(jìn)行大力提倡和激勵(lì)，一方面降低市場(chǎng)主體捐贈(zèng)的成本，另一方面也從稅法角度為納稅人捐贈(zèng)提供了合法性依據(jù)，從而促進(jìn)私人財(cái)產(chǎn)為公共目的使用。

2、有限政府理論。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制要求市場(chǎng)對(duì)資源配置起基礎(chǔ)性作用，在市場(chǎng)低效或無(wú)效時(shí)政府應(yīng)該發(fā)揮宏觀調(diào)控功能。這就意味著，首先，政府自身在職能權(quán)利、規(guī)模等方面要受到嚴(yán)格有效的法律和社會(huì)制約;其次，政府對(duì)個(gè)人、企業(yè)等市場(chǎng)主體應(yīng)盡可能地減少干預(yù)，使政府權(quán)力與公民權(quán)利之間達(dá)到一個(gè)合理的平衡。從慈善角度看，政府對(duì)市場(chǎng)主體課稅以籌集收入，然后通過(guò)安排財(cái)政支出的方式用于公益福利，這是先納稅給政府然后由政府進(jìn)行分配的過(guò)程。從慈善角度看，應(yīng)允許并鼓勵(lì)企業(yè)和個(gè)人等市場(chǎng)主體將一部分收入進(jìn)行社會(huì)捐款，通過(guò)慈善事業(yè)用于公益福利，即直接由市場(chǎng)主體通過(guò)慈善組織或直接捐獻(xiàn)給受捐者，省去先納稅給政府然后由政府進(jìn)行分配的過(guò)程，企業(yè)和個(gè)人不通過(guò)傳統(tǒng)的政府，而是直接對(duì)慈善組織和受捐贈(zèng)對(duì)象進(jìn)行持續(xù)性的資助，以促進(jìn)社會(huì)多元化和創(chuàng)新性的實(shí)現(xiàn)。這兩種方式應(yīng)不存在前后及優(yōu)劣之差別，它們只是在既定經(jīng)濟(jì)政治環(huán)境下，企業(yè)和個(gè)人用于交稅或捐款的偏好不同而產(chǎn)生的社會(huì)選擇不同而已。

3、帕累托改進(jìn)理論。帕累托改進(jìn)是指在沒(méi)有使任何人福利減少的前提下，使得至少一個(gè)人福利增加。帕累托最優(yōu)是從一種分配狀態(tài)到另一種分配狀態(tài)的變化中，在沒(méi)有使任何人福利減少的前提下，也不可能再使某些人福利增加的狀態(tài)。帕累托最優(yōu)是帕累托改進(jìn)的目標(biāo)。社會(huì)福利水平的高低取決于帕累托最優(yōu)，換言之，取決于帕累托改進(jìn)的過(guò)程。根據(jù)福利經(jīng)濟(jì)學(xué)之父庇古的觀點(diǎn):社會(huì)經(jīng)濟(jì)福利在相當(dāng)大的程度上取決于國(guó)民收入的總量和國(guó)民收入分配的均等程度。因此，要想提高社會(huì)經(jīng)濟(jì)福利，在生產(chǎn)方面要增加國(guó)民收入總量，在分配方面要消除國(guó)民收入不均等的因素，提高國(guó)民收入分配的均等程度。在國(guó)民收入總量既定的前提下，要想提高社會(huì)福利，必須要提高國(guó)民收入分配的均等化程度。因?yàn)橥粏挝坏呢泿攀杖雽?duì)窮人和富人的效用是不同的，而且窮人單位貨幣的效用大于富人單位貨幣的效用。在收入重新分配的過(guò)程中，窮人因收入重新分配而得到的效用增加要大于富人效用的損失量。慈善捐贈(zèng)的過(guò)程就是把富人的錢無(wú)償?shù)霓D(zhuǎn)移給窮人，提高社會(huì)福利。在此過(guò)程中，單憑人們的自愿精神還不夠，稅收政策的引導(dǎo)和激勵(lì)作用顯著，通過(guò)稅收激勵(lì)促進(jìn)富有階層獲得自身社會(huì)效益外，實(shí)現(xiàn)其財(cái)富等資源向低收入階層的轉(zhuǎn)移，最終實(shí)現(xiàn)社會(huì)全體公民財(cái)富分配的帕累托最優(yōu)。

二 激勵(lì)慈善捐贈(zèng)的稅收政策措施

目前世界上絕大多數(shù)國(guó)家都認(rèn)同并實(shí)施稅前扣除、稅收抵免、制定稅收受益方案和指定方案等稅收政策來(lái)激勵(lì)慈善捐贈(zèng)。稅前扣除是指捐贈(zèng)者的捐贈(zèng)額在繳納所得稅前從應(yīng)稅所得額中按一定比例或全額扣除。稅收抵免是指捐贈(zèng)者的捐贈(zèng)額可以抵免部分應(yīng)納稅額。稅收受益方案和指定方案是指捐贈(zèng)者將應(yīng)納稅額直接捐贈(zèng)給指定的慈善組織。其中，稅前扣除是絕大部分國(guó)家普遍采用的措施，也是我國(guó)激勵(lì)慈善捐贈(zèng)的主要手段，因而，對(duì)稅前扣除政策進(jìn)行梳理總結(jié)具有較強(qiáng)的現(xiàn)實(shí)意義。

(一)針對(duì)慈善組織的稅收激勵(lì)政策

在慈善事業(yè)發(fā)達(dá)國(guó)家，通用的做法就是通過(guò)法律法規(guī)對(duì)從事慈善事業(yè)的慈善組織進(jìn)行嚴(yán)格的界定，必須達(dá)到組織類型、組織實(shí)現(xiàn)目標(biāo)以及其他客觀標(biāo)準(zhǔn)等具體規(guī)定。只有符合規(guī)定條件的慈善組織，才允許接受慈善捐贈(zèng)，運(yùn)作慈善資金并且享受稅收激勵(lì);同時(shí)還制定一系列管理規(guī)范，對(duì)慈善組織的慈善資格也采用嚴(yán)格的管理，一般對(duì)慈善組織享受稅收激勵(lì)的期限、激勵(lì)程度以及登記備案方法都進(jìn)行了規(guī)定。國(guó)際通行的做法是:對(duì)慈善組織是否可以享受慈善捐贈(zèng)稅收激勵(lì)的界定是由稅務(wù)局進(jìn)行，每隔幾年對(duì)申請(qǐng)免稅資格的慈善組織進(jìn)行一次審核(具體年限各國(guó)有所差異)，符合各國(guó)所列規(guī)定的組織獲得免稅的資格。獲得免稅資格的慈善組織每年需要向稅務(wù)局提交稅收?qǐng)?bào)告。在免稅期限內(nèi)，稅務(wù)部門對(duì)享受稅收激勵(lì)的組織進(jìn)行審核，根據(jù)審核的結(jié)果，確定是否保有慈善組織的免稅資格。

(二)個(gè)人所得稅和遺產(chǎn)稅稅前扣除

個(gè)人所得稅稅前扣除政策是指?jìng)€(gè)人在繳納個(gè)人所得稅時(shí)，允許將個(gè)人向慈善組織的慈善捐贈(zèng)數(shù)額按照一定比例作為費(fèi)用從應(yīng)納稅所得額中予以扣除，從而減少應(yīng)納稅所得額，減少應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅，從而對(duì)捐贈(zèng)進(jìn)行激勵(lì)。慈善發(fā)達(dá)國(guó)家的稅前扣除政策，除某些特定用途的捐贈(zèng)外，均是采用限額扣除的政策，即在應(yīng)納稅所得額中對(duì)捐贈(zèng)額予以扣除不超過(guò)一定的比例，并且扣除比例根據(jù)接受捐贈(zèng)的慈善組織不同而有所差別。由于采用限額扣除導(dǎo)致個(gè)人捐贈(zèng)數(shù)額不能得到全額扣除，因而，許多國(guó)家同時(shí)做出相應(yīng)的結(jié)轉(zhuǎn)規(guī)定，即允許捐贈(zèng)額多于扣除額部分在以后的納稅年限里予以扣除。在遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅制比較完善的情況下，富人更傾向于采取捐贈(zèng)方式即實(shí)現(xiàn)個(gè)人道德上的滿足感，又對(duì)自己形象作隱性投資。通過(guò)遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅對(duì)慈善捐贈(zèng)進(jìn)行激勵(lì)，降低了捐贈(zèng)者的損失，從而起到激勵(lì)個(gè)人捐贈(zèng)的作用。

(三)企業(yè)所得稅稅前扣除

企業(yè)所得稅稅前扣除政策是指企業(yè)在繳納企業(yè)所得稅時(shí)，允許企業(yè)將慈善捐贈(zèng)數(shù)額按照一定比例作為費(fèi)用從應(yīng)納稅所得中予以抵扣，從而減少應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅，從而對(duì)企業(yè)捐贈(zèng)進(jìn)行激勵(lì)。這是大多國(guó)家采用的稅收優(yōu)惠政策。此外，由于采用限額扣除導(dǎo)致企業(yè)捐贈(zèng)數(shù)額不能得到全額扣除，因而，許多國(guó)家同時(shí)做出允許捐贈(zèng)額多于扣除額部分在以后的納稅年限內(nèi)予以扣除的結(jié)轉(zhuǎn)規(guī)定。比如，美國(guó)規(guī)定捐贈(zèng)款超過(guò)扣除限額的部分可以向后在未來(lái)的五年內(nèi)予以結(jié)轉(zhuǎn)扣除，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)的捐贈(zèng)款扣除優(yōu)先于本年度新產(chǎn)生的捐贈(zèng)扣除。

綜上，各國(guó)通常從慈善組織和捐贈(zèng)主體方面制定相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策來(lái)激勵(lì)慈善捐贈(zèng)。對(duì)慈善組織通過(guò)法律法規(guī)的方式嚴(yán)格界定其享受稅收激勵(lì)的資格;對(duì)企業(yè)和個(gè)人這樣的捐贈(zèng)主體主要通過(guò)較高的扣除比例、允許結(jié)轉(zhuǎn)扣除等增強(qiáng)所得稅稅收激勵(lì)政策的作用效果。

三 稅收政策促進(jìn)慈善捐贈(zèng)的理論效應(yīng)

慈善捐贈(zèng)是一種正常商品，其需求的價(jià)格彈性為負(fù)，即慈善捐贈(zèng)的金額和慈善捐贈(zèng)的價(jià)格之間成反比例關(guān)系。以世界大多國(guó)家采用的稅前扣除政策來(lái)分析，實(shí)行慈善捐贈(zèng)稅前扣除可以降低慈善捐贈(zèng)的價(jià)格，進(jìn)而促進(jìn)捐贈(zèng)額的增加。

這種價(jià)格下降促進(jìn)捐贈(zèng)數(shù)額增加的效應(yīng)又可從替代效應(yīng)和收入效應(yīng)兩方面來(lái)分析。替代效應(yīng)是指當(dāng)捐贈(zèng)這種商品的稅前扣除比例提高，相當(dāng)于這種商品的名義價(jià)格下降，而其它商品的價(jià)格相對(duì)提高，致使理性的消費(fèi)者用更多的捐贈(zèng)來(lái)替代其它商品，也就意味著捐贈(zèng)數(shù)額增加了。收入效應(yīng)是指當(dāng)捐贈(zèng)這種商品的稅前扣除比例提高，則相當(dāng)于增加了納稅人的可支配收入。作為正常商品的慈善捐贈(zèng)，其數(shù)額與可支配收入成正比例關(guān)系，因而捐贈(zèng)數(shù)額也隨之提高了。

(一)稅前全額扣除對(duì)捐贈(zèng)者產(chǎn)生的效應(yīng)

如下圖所示，假定捐贈(zèng)者為理性經(jīng)濟(jì)人，并將全部可支配收入完全用來(lái)捐贈(zèng)、消費(fèi)和納稅。AB線為捐贈(zèng)者在稅收扣除前的收入曲線(預(yù)算約束線)，AC是捐贈(zèng)者在稅前全額扣除后的收入曲線，I1、I2是該捐贈(zèng)者的無(wú)差異曲線，點(diǎn)D是稅收扣除前的效用均衡，點(diǎn)E是稅前全額扣除后的效用均衡。FG是稅前全額扣除后，假定收入水平回到原來(lái)水平時(shí)的補(bǔ)償預(yù)算線，其上點(diǎn)E1是不考慮收入效應(yīng)時(shí)的效用均衡。X2X3是稅前全額扣除所產(chǎn)生的收入效應(yīng)，而X3X1是剔除實(shí)際收入水平變化影響后稅前全額扣除所產(chǎn)生的替代效應(yīng)。X2X1是稅前全額扣除后，收入效應(yīng)和替代效應(yīng)共同作用所產(chǎn)生的捐贈(zèng)額增加量。

稅前全額扣除對(duì)捐贈(zèng)者的收入效應(yīng)和替代效應(yīng)

(二)稅前限額扣除對(duì)捐贈(zèng)者產(chǎn)生的效應(yīng)

當(dāng)捐贈(zèng)額一部分免稅，而另一部分仍需要納稅即是限額扣除政策。比如，在我國(guó)除特殊規(guī)定外，個(gè)人所得稅的稅前捐贈(zèng)扣除限額為30%，也就是說(shuō)應(yīng)納稅額的30%以內(nèi)才可以扣除，超過(guò)30%的部分則需正常納稅。若捐贈(zèng)者選擇的捐贈(zèng)額小于捐贈(zèng)扣除限額，則無(wú)論采取全額扣除還是限額扣除的稅收政策對(duì)捐贈(zèng)者的捐贈(zèng)額不會(huì)產(chǎn)生影響。但當(dāng)捐贈(zèng)者選擇的捐贈(zèng)額大于捐贈(zèng)扣除限額時(shí)，實(shí)行限額扣除政策的捐贈(zèng)額要低于全額扣除時(shí)的捐贈(zèng)額。

總之，無(wú)論全額扣除還是限額扣除政策都對(duì)慈善捐贈(zèng)有激勵(lì)作用，且無(wú)差別，而當(dāng)捐贈(zèng)額大于扣除限額時(shí)全額扣除政策要比限額扣除政策對(duì)慈善捐贈(zèng)的激勵(lì)作用更大些。

［1］陳共．財(cái)政學(xué)［M］(第七版)．北京:中國(guó)人民大學(xué)出版社，2012，(2)．

［2］貢婷春．慈善捐贈(zèng)的稅收激勵(lì)研究［D］．山東財(cái)經(jīng)大學(xué)，2012．

［3］劉植才．公益性捐贈(zèng)相關(guān)稅收政策研究［J］．揚(yáng)州大學(xué)稅務(wù)學(xué)院學(xué)報(bào)，2009，(8)．

［4］郭偉豐．促進(jìn)我國(guó)慈善事業(yè)發(fā)展的稅收政策研究［D］．財(cái)政部財(cái)科所，2011．

［5］史正保．我國(guó)捐贈(zèng)稅收制度研究．蘭州大學(xué)學(xué)報(bào)(社科版)［J］．2009，(5)．