政府會(huì)計(jì)制度對(duì)事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算的影響與應(yīng)對(duì)

李巖

摘要：自2019年1月1日起，政府會(huì)計(jì)制度在全國(guó)各級(jí)各類(lèi)行政事業(yè)單位全面施行。本文通過(guò)闡述政府會(huì)計(jì)制度改革的背景及進(jìn)程，探討了政府會(huì)計(jì)制度的實(shí)施對(duì)事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算的影響，同時(shí)對(duì)事業(yè)單位如何提升財(cái)會(huì)工作水平提出四點(diǎn)建議，以期促進(jìn)事業(yè)單位更好地貫徹落實(shí)政府會(huì)計(jì)制度。

關(guān)鍵詞：政府會(huì)計(jì)制度;事業(yè)單位;會(huì)計(jì)核算

一、政府會(huì)計(jì)制度改革的背景及進(jìn)程

我國(guó)行政事業(yè)單位的主要收入來(lái)源于財(cái)政撥款，因此長(zhǎng)期以來(lái)政府會(huì)計(jì)核算都是采用以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)體系，年度決算只反映預(yù)算的收支余情況，無(wú)法準(zhǔn)確反映政府運(yùn)行成本。在當(dāng)前我國(guó)經(jīng)濟(jì)總量已達(dá)到世界第二位水平的情況下，收付實(shí)現(xiàn)制的會(huì)計(jì)制度已經(jīng)不能適應(yīng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展形勢(shì)，不能全面反映國(guó)家的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)等情況，亟需進(jìn)行改革，建立以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的核算制度。同時(shí)，由于行政事業(yè)單位多項(xiàng)會(huì)計(jì)制度并存，核算內(nèi)容交錯(cuò)、口徑不一，不同行業(yè)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)可比性不高，由此調(diào)整、匯總編制的政府財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量偏低。為提高會(huì)計(jì)信息的可比性，應(yīng)從行政事業(yè)單位通用或共性業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理以及財(cái)務(wù)報(bào)告信息的可比性出發(fā)，歸并統(tǒng)一各項(xiàng)會(huì)計(jì)制度。

2013年11月十八屆三中全會(huì)提出要全面深化改革，其中在深化財(cái)稅制度改革方面提出了“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度”;2014年12月新《預(yù)算法》明確要求各級(jí)政府財(cái)務(wù)部門(mén)要按年度編制以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告;2014年12月國(guó)務(wù)院批轉(zhuǎn)財(cái)政部制定的《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》，確立了政府會(huì)計(jì)改革的指導(dǎo)思想、總體目標(biāo)等;2015年財(cái)政部發(fā)布了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》;2016年-2017年財(cái)政部陸續(xù)出臺(tái)了6項(xiàng)具體準(zhǔn)則;2017年財(cái)政部發(fā)布《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》;2018年財(cái)政部印發(fā)了政府會(huì)計(jì)制度有關(guān)銜接規(guī)定。國(guó)家實(shí)行的一系列緊鑼密鼓的改革的目的，就是要通過(guò)構(gòu)建科學(xué)、統(tǒng)一、規(guī)范的政府會(huì)計(jì)體系，真實(shí)反映政府“家底”、運(yùn)行成本及預(yù)算執(zhí)行情況。

二、實(shí)施政府會(huì)計(jì)制度對(duì)事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算的影響

（一）統(tǒng)一、重構(gòu)了會(huì)計(jì)核算體系

政府會(huì)計(jì)制度改革后，各級(jí)各類(lèi)事業(yè)單位都遵循同一套會(huì)計(jì)體系，不再執(zhí)行之前的各項(xiàng)具體行業(yè)會(huì)計(jì)制度。政府會(huì)計(jì)制度保留了預(yù)算會(huì)計(jì)，同時(shí)開(kāi)創(chuàng)性地引入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素和預(yù)算會(huì)計(jì)要素通過(guò)“雙分錄”貫穿起來(lái)。對(duì)涉及部門(mén)預(yù)算管理的現(xiàn)金業(yè)務(wù)實(shí)行“平行記賬”，既體現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)功能，又體現(xiàn)預(yù)算會(huì)計(jì)功能;對(duì)不涉及預(yù)算會(huì)計(jì)的業(yè)務(wù)或事項(xiàng)，僅核算財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。這種“一套系統(tǒng)、平行記賬”的模式，既可以通過(guò)權(quán)責(zé)發(fā)生制反映單位的財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行成本，又可以通過(guò)收付實(shí)現(xiàn)制體現(xiàn)單位的預(yù)算執(zhí)行情況，有效地解決了會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)“一山不容二虎”的問(wèn)題，在會(huì)計(jì)核算中起到了顧此及彼的作用。

（二）更全面、準(zhǔn)確地反映單位資產(chǎn)負(fù)債情況

在資產(chǎn)方面，政府會(huì)計(jì)制度增設(shè)“文物文化資產(chǎn)”、“受托代理資產(chǎn)”等科目，和“固定資產(chǎn)”科目區(qū)分開(kāi)來(lái)，全面反映單位控制的各類(lèi)資產(chǎn)情況;增設(shè)“研發(fā)支出”科目，將研發(fā)階段分為“研究階段”和“開(kāi)發(fā)階段”，研究階段的支出在期末費(fèi)用化，開(kāi)發(fā)階段的支出待項(xiàng)目完成、達(dá)到預(yù)定用途形成無(wú)形資產(chǎn)時(shí)，將累計(jì)發(fā)生的開(kāi)發(fā)支出資本化，計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)，從而完善了單位自行開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)的成本核算;遵循謹(jǐn)慎性原則，事業(yè)單位要對(duì)收回后不需上繳財(cái)政的應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，準(zhǔn)確反映事業(yè)單位的債權(quán)情況;對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資按照規(guī)定采用權(quán)益法核算，體現(xiàn)了投資單位真正的權(quán)益，使資產(chǎn)核算更加真實(shí)準(zhǔn)確。在負(fù)債方面，政府會(huì)計(jì)制度增設(shè)了“預(yù)計(jì)負(fù)債”會(huì)計(jì)科目，從謹(jǐn)慎性原則出發(fā)，將單位因或有事項(xiàng)（如未決訴訟）所產(chǎn)生的預(yù)計(jì)負(fù)債事項(xiàng)納入會(huì)計(jì)核算范圍，完整反映單位承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，有助于全面了解單位的負(fù)債情況、債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和償債壓力，有助于單位加強(qiáng)債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理。通過(guò)擴(kuò)大資產(chǎn)負(fù)債核算范圍，能準(zhǔn)確反映單位“家底”情況，為相關(guān)決策提供有用信息。

（三）整合、簡(jiǎn)化了基建會(huì)計(jì)核算

政府會(huì)計(jì)制度取消了基本建設(shè)投資的獨(dú)立核算要求，不需再進(jìn)行單獨(dú)建賬、月末并賬，而是把基建投資統(tǒng)一到事業(yè)單位大賬中，按照具體項(xiàng)目核算，也要實(shí)行“平行記賬”。通過(guò)在單位大賬財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中設(shè)立“工程物資”、“在建工程”等一級(jí)科目，下設(shè)“建筑安裝工程投資”、“設(shè)備投資”、“待攤投資”等明細(xì)科目進(jìn)行核算和成本歸集，待工程完工驗(yàn)收后轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn);通過(guò)預(yù)算會(huì)計(jì)核算基建項(xiàng)目收入、支出及結(jié)余情況。023.通過(guò)對(duì)基建投資規(guī)定統(tǒng)一的核算辦法，不但簡(jiǎn)化了基建會(huì)計(jì)核算，而且有利于加強(qiáng)單位會(huì)計(jì)信息的完整性。

（四）更加注重成本核算

會(huì)計(jì)制度改革前，事業(yè)單位對(duì)固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)是“虛提”累計(jì)折舊和攤銷(xiāo)，即通過(guò)借記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金一固定資產(chǎn)/無(wú)形資產(chǎn)”進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，未計(jì)人單位成本費(fèi)用，不能準(zhǔn)確反映單位的實(shí)際運(yùn)營(yíng)成本。政府會(huì)計(jì)制度對(duì)固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制“實(shí)提”折舊和攤銷(xiāo)，將計(jì)提的折舊和攤銷(xiāo)根據(jù)資產(chǎn)對(duì)應(yīng)的使用者或使用用途相應(yīng)計(jì)入“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”或“單位管理費(fèi)用”等費(fèi)用類(lèi)科目?！皩?shí)提”折舊能真實(shí)地反映資產(chǎn)在運(yùn)營(yíng)中的損耗，準(zhǔn)確地反映單位的運(yùn)行成本，有利于單位優(yōu)化資源配置。政府會(huì)計(jì)制度還增設(shè)“待攤費(fèi)用”科目，將單位已經(jīng)支付，但應(yīng)當(dāng)由本期和以后各期分別負(fù)擔(dān)的分?jǐn)偲谠?年以?xún)?nèi)（含1年）的各項(xiàng)費(fèi)用在受益期內(nèi)分期平均攤銷(xiāo)，從而真實(shí)地反映單位當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用，有利于實(shí)現(xiàn)更加精細(xì)化的成本核算。

（五）完善了報(bào)表體系

會(huì)計(jì)制度改革前，單位只編制決算報(bào)告，反映年度預(yù)算收支及結(jié)余情況。政府會(huì)計(jì)制度下，單位同時(shí)編制預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表和財(cái)務(wù)報(bào)表。預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表以預(yù)算會(huì)計(jì)的核算數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)編制，是編制部門(mén)決算報(bào)表的基礎(chǔ);財(cái)務(wù)報(bào)表以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核算數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)編制，是編制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告和政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告的基礎(chǔ)。預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表與財(cái)務(wù)報(bào)表之間存在勾稽關(guān)系，通過(guò)編制“本期預(yù)算結(jié)余與本期盈余差異調(diào)節(jié)表”，來(lái)反映單位在收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)下體現(xiàn)的本年預(yù)算結(jié)余數(shù)與在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)下體現(xiàn)的本年盈余數(shù)之間的差異，從而實(shí)現(xiàn)兩套報(bào)表的有效銜接。政府會(huì)計(jì)制度下的報(bào)表體系，全面反映了單位的財(cái)務(wù)信息和預(yù)算執(zhí)行信息，大大提升了會(huì)計(jì)信息決策有用性;同時(shí)按照規(guī)定要對(duì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)和公開(kāi)，能顯著提高單位會(huì)計(jì)信息的透明度。

三、政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施后事業(yè)單位提升財(cái)會(huì)工作水平的建議

（一）梳理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)類(lèi)型，確保順利實(shí)行“平行記賬”

為順利實(shí)行“平行記賬”，單位首先應(yīng)當(dāng)梳理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)類(lèi)型，明確哪些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)屬于納入部門(mén)預(yù)算的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，對(duì)于這些業(yè)務(wù)應(yīng)遵守“平行記賬”規(guī)定，對(duì)于其他業(yè)務(wù)只需核算財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。同時(shí)，單位還應(yīng)當(dāng)根據(jù)自身業(yè)務(wù)類(lèi)型及特點(diǎn)，在使用收入、費(fèi)用類(lèi)會(huì)計(jì)科目時(shí)，按照收入費(fèi)用的類(lèi)別分項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算，提高會(huì)計(jì)核算的精準(zhǔn)性。

（二）進(jìn)一步加強(qiáng)資產(chǎn)監(jiān)管，提高資產(chǎn)管控水平

政府會(huì)計(jì)制度細(xì)化、增加了資產(chǎn)核算內(nèi)容，相應(yīng)對(duì)單位的資產(chǎn)管理提出了更高的要求。單位在建立健全資產(chǎn)購(gòu)置、驗(yàn)收、保管、使用等內(nèi)部管理制度的同時(shí)，還應(yīng)嚴(yán)格執(zhí)行資產(chǎn)管理責(zé)任制度，維護(hù)資產(chǎn)安全、完整、保值增值，摸清“家底”，科學(xué)合理配置資源。具體應(yīng)做到：按照制度要求對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行分類(lèi)，加強(qiáng)全生命周期監(jiān)管;定期盤(pán)點(diǎn)，做到賬實(shí)相符;對(duì)于已達(dá)到報(bào)廢狀態(tài)的資產(chǎn)，應(yīng)根據(jù)有關(guān)規(guī)定及時(shí)處置，避免造成管理資源的浪費(fèi);規(guī)范資產(chǎn)出租出借等管理工作，將相應(yīng)收入納入單位預(yù)算統(tǒng)一管理，避免出現(xiàn)賬外賬現(xiàn)象。

（三）加強(qiáng)成本核算工作，提升單位運(yùn)行效率

近年來(lái)，黨中央、國(guó)務(wù)院從推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的高度，在多份文件中從不同角度對(duì)加強(qiáng)行政事業(yè)單位成本核算提出了要求，如《中共中央國(guó)務(wù)院關(guān)于推進(jìn)價(jià)格機(jī)制改革的若干意見(jiàn)》（中發(fā)[2015]28號(hào)文）、《中共中央國(guó)務(wù)院關(guān)于全面實(shí)施預(yù)算績(jī)效管理的意見(jiàn)》（中發(fā)[2018]34號(hào)文等）。同時(shí)，從成本控制、公共服務(wù)或產(chǎn)品定價(jià)、績(jī)效評(píng)價(jià)、資源配置等方面的成本信息需求出發(fā)，單位也應(yīng)進(jìn)一步加強(qiáng)成本核算，以完善預(yù)算績(jī)效管理體系，提高單位運(yùn)行和資源配置效率。

政府會(huì)計(jì)制度引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制，為單位全面開(kāi)展成本核算提供了可行條件和基礎(chǔ)。單位應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)原始記錄的管理，規(guī)范成本核算流程，加強(qiáng)對(duì)成本數(shù)據(jù)的匯總、整理、分析工作，并按照成本核算周期編制成本報(bào)告，全面反映單位成本核算情況。

（四）加快推進(jìn)信息化建設(shè)，促進(jìn)“業(yè)財(cái)融合”

政府會(huì)計(jì)制度對(duì)財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)提出了更高的要求，單位要及時(shí)進(jìn)行財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)的調(diào)整與升級(jí)，更新后的財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)應(yīng)能實(shí)現(xiàn)智能化的“雙分錄”處理，保證平行記賬模式的有效運(yùn)行;能生成符合新制度規(guī)定的兩套報(bào)表，充分利用信息技術(shù)手段提高財(cái)務(wù)部門(mén)工作效率。同時(shí)，單位內(nèi)部要加強(qiáng)信息化建設(shè)，實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)、資產(chǎn)、合同、科研項(xiàng)目、人事、日常辦公等管理信息系統(tǒng)的聯(lián)通和融合，將單位主要業(yè)務(wù)的流程及風(fēng)險(xiǎn)控制點(diǎn)嵌入信息系統(tǒng)，整合減少人工、線下操作，實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)互通共享，推動(dòng)“業(yè)財(cái)融合”，促進(jìn)單位管理效率的提升。

四、結(jié)束語(yǔ)

政府會(huì)計(jì)制度的實(shí)施對(duì)事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算產(chǎn)生了巨大而深遠(yuǎn)的影響，重構(gòu)了會(huì)計(jì)核算模式，統(tǒng)一了各項(xiàng)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度，強(qiáng)化了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)功能，改進(jìn)了預(yù)算會(huì)計(jì)功能，完善了報(bào)表體系;大大提高了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，提升了單位財(cái)務(wù)和預(yù)算管理水平;有利于單位提高資金使用效益和優(yōu)化資源配置，提升單位運(yùn)行效率。政府會(huì)計(jì)制度是我國(guó)對(duì)于政府會(huì)計(jì)核算體系改革的一次重大突破和發(fā)展，引領(lǐng)了事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理、預(yù)算管理、績(jī)效管理等一系列改革方向，事業(yè)單位應(yīng)該抓住這次機(jī)遇，積極轉(zhuǎn)變工作理念和工作方法，建立和完善相應(yīng)的管理制度，全面提升單位管理水平。

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