政府會計改革賬務清理與銜接實務探析
——以某研究院為例

■ 李 磊

（天職國際會計師事務所（特殊普通合伙））

1 政府會計改革賬務清理與銜接背景

政府會計改革前我國實行以收付實現(xiàn)制為基礎的政府會計體系，主要反映政府年度預算執(zhí)行情況，對準確反映預算收支情況，加強預算管理和監(jiān)督發(fā)揮了重要作用。但隨著經(jīng)濟社會發(fā)展，僅實行收付實現(xiàn)制為基礎的政府會計體系，無法科學、全面、準確反映政府資產(chǎn)負債和成本費用，不利于強化政府資產(chǎn)管理、降低成本、提升運行效率、有效防范財政風險，難以滿足建立現(xiàn)代財政制度、促進財政長期可持續(xù)發(fā)展和推進國家治理現(xiàn)代化的要求。因此，我國逐步推進政府會計改革，建立全面反映政府資產(chǎn)負債、收入費用、運行成本等財務信息的權責發(fā)生制政府會計體系。

為了確保新舊會計體系平穩(wěn)過渡，需進行政府會計改革賬務清理與銜接工作，重新確定投資的權益，重新劃分資產(chǎn)的類別，明確資產(chǎn)折舊或攤銷的內(nèi)容、方式及年限，明確債權債務關系，為政府會計制度及準則的執(zhí)行奠定了基礎。

2 政府會計改革賬務清理與銜接實務探析

2.1 賬務清理與銜接范圍

政府會計改革需進一步清理核實和歸類統(tǒng)計固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、庫存物品、對外投資等資產(chǎn)數(shù)據(jù)，為準確計提折舊、攤銷費用、確定權益等提供基礎信息；進一步規(guī)范和加強往來款項的管理，全面開展往來款項專項清理和賬齡分析，做好壞賬準備計提的相關工作；進一步清理基本建設會計賬務，及時將已交付使用的建設項目轉為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等，按規(guī)定及時辦理基本建設項目竣工財務決算手續(xù)，為將基本建設投資業(yè)務納入單位會計“大賬”做好準備；進一步明晰資產(chǎn)占有、使用和維護管理的責任主體，按規(guī)定將單位控制的公共基礎設施、政府儲備物資、保障性住房等資產(chǎn)以及單位受托管理的資產(chǎn)登記入賬，確保國有資產(chǎn)信息全面完整；進一步梳理和分析各項結轉結余資金的構成和性質(zhì)，按規(guī)定確定新賬中各項預算結余科目及資金結存科目的金額，夯實部門決算的核算基礎。

2.2 賬務清理與銜接重難點探析

（1）長期股權投資。

舊事業(yè)單位會計制度中長期股權投資以實際成本法進行核算。新政府會計制度及準則中長期股權投資按照實際成本作為初始投資成本，持有期間通常采用權益法進行核算，無權決定被投資單位的財務和經(jīng)營政策或無權參與被投資單位的財務和經(jīng)營政策決策的，采用成本法進行核算。

政府會計改革賬務清理與銜接，需要重點核實長期股權投資的單位及成本，落實被投資單位的經(jīng)營狀況，確定長期股權投資的權益?，F(xiàn)以某研究院為例，對舊賬的長期股權投資清理及銜接進行闡述：

某研究院賬面長期股權投資單位6家，分別為A單位、B單位、C單位、D單位、E單位、F單位。被投資單位均按照成本法進行核算，經(jīng)營狀況不詳，未獲取過被投資單位財務報告。

某研究院政府會計改革長期股權投資賬務清理過程中，按照比信息、核成本原則對長期股權投資進行清理與銜接。

比信息是將清理時點的長期股權投資賬面信息與公示信息進行比對，主要涉及被投資單位的名稱、狀態(tài)、股權占比等內(nèi)容，對長期股權投資對比信息的差異進行分析，若屬于公示信息登記差異，需協(xié)調(diào)歸口管理部門到工商登記部門進行信息的變更；若屬于賬面信息登記差異，需對賬務進行調(diào)整。某研究院對比公示信息，公示信息中被投資單位分別為A單位、B單位、C單位、D單位、G單位、H單位。與賬面記錄信息A單位、B單位、C單位、D單位、E單位、F單位存在差異，其中，E單位、F單位股東信息為某研究院更名前的單位名稱，未在工商登記部門進行信息變更，因此未在公示信息中顯示。經(jīng)領導層決策，歸口管理部門將到工商登記管理部門進行變更。G單位、H單位在公示信息中為某研究院被投資單位，但未在賬面中記錄，經(jīng)過工商調(diào)檔，某研究院X年以貨幣資金的形式對該兩家單位進行了投資。查看X年的銀行對賬單，某研究院存在該筆投資款。同時被投資單位于X年對某研究院進行了分紅，分紅金額大于投資金額。查看某研究院X年投資賬務處理及分紅賬務處理，該筆投資確認為長期股權投資，收到分紅款沖減了長期股權投資，差額計入投資收益，屬于賬務處理差錯，經(jīng)領導層決策，調(diào)增長期股權投資賬面金額，同時調(diào)增事業(yè)基金。

核成本是將持有期間的長期股權投資賬面金額按照新政府會計制度和準則的要求進行調(diào)整，使持有期間的長期股權投資的賬面金額符合新政府會計制度和準則的要求。新政府會計制度和準則中規(guī)定長期股權投資在持有期間應當采用權益法進行核算，無權決定被投資單位的財務和經(jīng)營政策或無權參與被投資單位的財務和經(jīng)營政策決策的投資單位，采用成本法進行核算。因此，在政府會計改革長期股權投資清理及銜接過程中，持有期間的長期股權投資通常采用權益法進行核算，除非單位能夠證明無權決定被投資單位的財務和經(jīng)營政策或無權參與被投資單位的財務和經(jīng)營政策決策。長期股權投資持有期間采用權益法進行調(diào)整，通常需要獲取被投資單位的財務報告，按照財務報告的凈資產(chǎn)與持股比例確認被投資單位權益法下的長期股權投資賬面金額。某研究院獲取了被投資單位的財務報告，按照被投資單位的凈資產(chǎn)及占股比例核定長期股權投資權益法核算下的賬面金額。以被投資單位A單位為例，成本法核算的賬面金額為150萬元，獲取A單位的財務報告，A單位的凈資產(chǎn)為200萬元，某研究院持該單位70%的股份，按照權益法核算的賬面金額為140萬元（200萬元×70%），需將成本法核算的賬面價值調(diào)整為權益法核算的賬面價值。經(jīng)領導層決策，以A單位為例，調(diào)減長期股權投資賬面金額10萬元，調(diào)減權益法調(diào)整賬面金額10萬元。

某研究院政府會計改革長期股權投資賬務清理與銜接后，長期股權投資賬面信息與工商登記信息一致，持有期間的長期股權投資為權益法核算。

（2）固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、庫存物品。

舊事業(yè)單位會計制度中規(guī)定了資產(chǎn)的分類，提出了資產(chǎn)的折舊與攤銷。新政府會計制度及準則中進一步明確了資產(chǎn)的確認條件，細化了資產(chǎn)的分類，將固定資產(chǎn)劃分為6大類55細類，無形資產(chǎn)劃分為5大類，庫存物品劃分為7大類，并根據(jù)資產(chǎn)的細類明確了資產(chǎn)的折舊方法、年限及攤銷方法、年限。

政府會計改革賬務清理與銜接，需要重點劃分資產(chǎn)的類別，確定資產(chǎn)的折舊及攤銷方法及年限?，F(xiàn)以某研究院為例，對舊賬的資產(chǎn)清理進行闡述：

某研究院賬面固定資產(chǎn)劃分為11類，分別為土地、房屋及構筑物、通用設備、專用設備、交通運輸設備、電氣設備、電子產(chǎn)品及通信設備、儀器儀表計量標準設備及量具衡器、文藝體育設備、圖書、家具用具及其他。無形資產(chǎn)劃分為6類，分別為專利權、商標權、著作權、土地使用權、非專利技術、其他。無庫存物品。固定資產(chǎn)未計提折舊，無形資產(chǎn)未攤銷。

某研究院政府會計改革賬務清理及銜接過程中，按照調(diào)賬內(nèi)、補賬外的原則對固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、庫存物品進行清理及銜接。

調(diào)賬內(nèi)是依據(jù)現(xiàn)有的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、庫存物品臺賬將固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、庫存物品進行重新劃分調(diào)整。對于固定資產(chǎn)中，應屬于無形資產(chǎn)、存貨、低值易耗品的資產(chǎn)從固定資產(chǎn)中劃出，歸入無形資產(chǎn)、庫存物品。對于無形資產(chǎn)中，應屬于固定資產(chǎn)、存貨、低值易耗品的資產(chǎn)，從無形資產(chǎn)中劃出并歸入固定資產(chǎn)、庫存物品。固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、庫存物品內(nèi)部之間再按照新政府會計制度及準則要求進行重新分類。通過固定資產(chǎn)的分類，明確固定資產(chǎn)折舊方式，確定固定資產(chǎn)折舊年限；通過無形資產(chǎn)的分類，明確無形資產(chǎn)攤銷方式，確定無形資產(chǎn)攤銷年限；通過庫存物品的分類，明確庫存物品的攤銷方式。某研究院固定資產(chǎn)臺賬中存在無形資產(chǎn)，如：應用軟件、計算機軟件等。固定資產(chǎn)臺賬中存在庫存物品，如：耳機、U盤等。某研究院重新梳理固定資產(chǎn)臺賬，將不屬于固定資產(chǎn)類別的資產(chǎn)重新劃分。除此，固定資產(chǎn)臺賬中固定資產(chǎn)的分類存在重疊，如：電子產(chǎn)品類、通用設備類。某研究研究按照新政府會計制度及準則固定資產(chǎn)的分類，將資產(chǎn)的分類進行重新劃分，使資產(chǎn)的分類符合新政府會計制度及準則的要求。同時按照新政府會計制度及準則的要求，確定了資產(chǎn)的折舊及攤銷年限，并補提了折舊及攤銷。

補賬外是依據(jù)調(diào)整后的賬內(nèi)資產(chǎn)臺賬對單位的賬外資產(chǎn)進行補充。需要對單位的資產(chǎn)進行全面盤點，盤點過程中對資產(chǎn)臺賬信息進行核實，落實資產(chǎn)的使用部門、使用狀態(tài)等信息。同時對賬外資產(chǎn)進行補充。某研究院通過全面盤點，完善了資產(chǎn)臺賬，補充了賬外的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、庫存商品，按照資產(chǎn)的折舊及攤銷年限補提了折舊及攤銷。

某研究院政府會計改革固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、庫存物品賬務清理與銜接后，固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、庫存物品賬面信息與實物臺賬、實物信息一致，固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)按照新政府會計制度及準則的要求每月計提折舊（攤銷），庫存物品中低值易耗品按照五五攤銷法進行攤銷。

（3）應收賬款、其他應收款。

舊事業(yè)單位會計制度中無需對應收賬款、其他應收款進行壞賬計提。新政府會計制度中要求對應收賬款、其他應收款中，無需上繳財政部門的應收款項進行壞賬的計提。

政府會計改革賬務清理與銜接，需要重點核實應收賬款、其他應收款的明細，確定應收賬款、其他應收款的可收回情況。現(xiàn)以某研究院為例，對應收賬款、其他應收賬款清理與銜接進行闡述：

某研究院賬面應收賬款、其他應收款賬面未區(qū)分明細款項，可收回款項情況未知。

某研究院政府會計改革應收賬款、其他應收款賬務清理及銜接過程中，按照捋明細、取證據(jù)、提壞賬的原則對應收賬款進行清理及銜接。

捋明細是將應收賬款、其他應收款捋清單位和個人明細，確定清理時點的應收賬款、其他應收款單位和個人明細的余額，反推應收賬款、其他應收款單位和個人明細的賬齡。某研究院因對應收賬款、其他應收款核算管理薄弱，應收賬款、其他應收款未進行二級核算，也未進行單位往來、個人往來輔助核算，無法明確應收賬款、其他應收款明細、余額及賬齡。以應收賬款為例，在政府會計改革應收賬款賬務清理過程中，確定清理時點為2018年11月30日，獲取到2018年11月30日應收賬款余額為2,000萬元，通過應收賬款明細賬的摘要信息反推應收賬款單位明細及余額，分別為A單位850萬元、B單位650萬元、C單位500萬元。同時確定應收賬款的賬齡，A單位7年、B單位3年、C單位1年。

取證據(jù)是在捋清應收賬款、其他應收款明細的基礎上，獲取應收賬款、其他應收款單位和個人不可收回的證據(jù)。以應收賬款為例，某研究院通過查詢A、B、C單位的經(jīng)營狀態(tài)，A單位經(jīng)營狀態(tài)為注銷、B單位經(jīng)營狀態(tài)為吊銷、C單位經(jīng)營狀態(tài)為存續(xù)。某研究院判斷A單位應收賬款不可收回，B單位、C單位通過律師函，確定了B單位、C單位均有可收回的跡象。

提壞賬是對應收賬款、其他應收款計提壞賬準備。某研究院應收賬款壞賬準備的會計政策為個別認定法。會計估計為1年以內(nèi)不計提壞賬，3年計提50%壞賬，5年計提100%壞賬。某研究院對A單位的應收賬款確定不可收回，按照余額850萬元全額計提了壞賬準備。B單位雖未獲取到不可收回的證據(jù)，但賬齡在3年以上，按照余額650萬元計提50%的壞賬準備，C單位未獲取到不可收回的證據(jù)，且賬齡在1年以內(nèi)，不計提壞賬準備。

3 政府會計改革賬務清理與銜接意義

政府會計改革賬務清理與銜接，進一步完善單位內(nèi)部控制的薄弱環(huán)節(jié)，強化了資產(chǎn)管理、合同管理等內(nèi)部控制，改變了重使用輕管理的理念，加強了管理的意識。在賬務清理與銜接過程中強化了效率效果產(chǎn)出，發(fā)揮資產(chǎn)的最大效果，將無效資產(chǎn)退出。

預算會計與財務會計的銜接，意味著有資金流入才有預算收入、有資金保障才能安排預算、有資金流出才有預算支出，倒逼單位將所有收入和支出全部納入預算，切實做到預算執(zhí)行剛性，防范虛增預算、赤字預算、資金挪用等問題。

政府會計改革，揭示單位的財務狀況，披露單位財務風險，核算成本，客觀評價效益。從只重視“收支管理”向重視“資產(chǎn)負債、成本費用和預算收支等全面管理”轉變，這意味著傳統(tǒng)的“占山為王、多拿多占”配置資產(chǎn)的觀念會導致“占有資產(chǎn)越多，相應的成本費用越高”，促使績效評價向效率效果評價邁進。

政府會計改革，改變了資金流入流出進行會計核算觀念，在權利、義務發(fā)生時也需進行會計核算。因此，政府會計的改革將合同管理、基建管理、資產(chǎn)管理和往來款管理等業(yè)務與財務核算進行關聯(lián)，推動了“業(yè)財融合”一體化發(fā)展。