新收入準(zhǔn)則對房地產(chǎn)企業(yè)的影響及對策

■ 張 瑞

（深圳華僑城股份有限公司）

1 引 言

隨著市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，業(yè)務(wù)發(fā)展、交易事項(xiàng)的日趨復(fù)雜，現(xiàn)行的收入準(zhǔn)則凸顯出來的收入確認(rèn)、計(jì)量等方面問題越來越多。為切實(shí)解決我國現(xiàn)行準(zhǔn)則實(shí)施過程中存在的問題，進(jìn)一步規(guī)范收入確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)披露，保持與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同，財(cái)政部于2017 年發(fā)布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》（以下簡稱“新收入準(zhǔn)則”），并制定了分步實(shí)施新收入準(zhǔn)則的策略。新收入準(zhǔn)則將現(xiàn)行收入和建造合同兩項(xiàng)準(zhǔn)則納入統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型，以控制權(quán)轉(zhuǎn)移替代風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)，同時(shí)對于多重交易安排合同的會計(jì)處理及特定交易收入確認(rèn)與計(jì)量給出了更加具體的規(guī)定，有利于收入確認(rèn)的規(guī)范化。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)存在開發(fā)周期長、項(xiàng)目體量大的特點(diǎn)，基于其銷售對象及過程的特殊性，收入確認(rèn)方面飽受爭議。本文在比較新舊收入準(zhǔn)則差異的基礎(chǔ)上，結(jié)合案例，分析新收入準(zhǔn)則對房地產(chǎn)企業(yè)信息披露、稅務(wù)等方面的影響，并嘗試提出應(yīng)對策略。

2 現(xiàn)行收入準(zhǔn)則與新收入準(zhǔn)則的差異

現(xiàn)行收入準(zhǔn)則與新收入準(zhǔn)則的差異主要如下表：

表1

新收入準(zhǔn)則收入確認(rèn)模型簡述為五步法：第一步，識別與客戶簽訂的合同；第二步，識別合同中的各項(xiàng)履約義務(wù)；第三步，確定交易價(jià)格；第四步，將交易價(jià)格分?jǐn)傊梁贤械母黜?xiàng)履約義務(wù)；第五步，在履行履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。

3 我國房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收入確認(rèn)的現(xiàn)狀

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)存在項(xiàng)目周期長、業(yè)務(wù)模式特殊、合同金額較大的特點(diǎn)。隨著市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，金融模式的不斷創(chuàng)新，我國房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的交易模式也越來越創(chuàng)新，越來越復(fù)雜，這就使得房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的交易識別變得更加困難，對信息披露方。信息使用方都是一個(gè)巨大的挑戰(zhàn)?，F(xiàn)行收入準(zhǔn)則下，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收入確認(rèn)方式不統(tǒng)一，因主觀判斷不同，可能存在隨意選擇會計(jì)處理方法等現(xiàn)象。同時(shí)，由于信息披露有限，加之政府監(jiān)管部門對報(bào)表信息披露要求不高，因此這些收入確認(rèn)混亂的問題也就很難被外界發(fā)現(xiàn)，給企業(yè)操縱利潤等留下了較大空間，進(jìn)而對信息使用者產(chǎn)生誤解，損害股東及經(jīng)營者利益。新收入準(zhǔn)則頒布之前，一些知名房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的收入確認(rèn)方法主要如下：

表2可以看出，舊收入準(zhǔn)則背景下，不同房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收入確認(rèn)方法各不相同，萬科在取得首期款及已確認(rèn)余下房款安排時(shí)即確認(rèn)收入，招商蛇口則是收清全款并辦理交房手續(xù)才確認(rèn)收入。而新收入準(zhǔn)則下，客戶取得控制權(quán)時(shí)，即辦理交房手續(xù)時(shí)確認(rèn)收入。

表2

4 新舊收入準(zhǔn)則對房地產(chǎn)企業(yè)的影響

萬科2018年年報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表附注顯示，會計(jì)政策變更對2018年度合并利潤表影響情況為營業(yè)總收入減少7.53億元，營業(yè)成本減少6.02億元，稅金及附加減少0.48億元，銷售費(fèi)用減少8.59億元，投資收益減少5.67億元，利潤總額增加1.9億，所得稅費(fèi)用增加1.89億元，凈利潤增加89萬元；會計(jì)政策變更對2018年12月31日合并資產(chǎn)負(fù)債表影響為存貨減少7.62億元，合同資產(chǎn)增加13.64億元，預(yù)收款項(xiàng)減少5455億元，合同負(fù)債增加5047億元，其他流動負(fù)債增加416億元，未分配利潤增加20.75億元。

招商蛇口2018年年報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表附注顯示，執(zhí)行新收入準(zhǔn)則對合并資產(chǎn)負(fù)債表的影響為預(yù)收款項(xiàng)減少72.67萬元，合同負(fù)債增加72.67萬元；調(diào)增年初未分配利潤6426萬元。

可以看出，新收入準(zhǔn)則的采用，對于房地產(chǎn)企業(yè)報(bào)表產(chǎn)生了較大影響，新收入準(zhǔn)則對房地產(chǎn)企業(yè)的預(yù)計(jì)影響可能如下：

表3

對利潤表影響：收入/成本/稅金及附加/銷售費(fèi)用/投資收益均減少，利潤總額增加。

對資產(chǎn)負(fù)債表：存貨減少，合同資產(chǎn)/其他流動資產(chǎn)增加，預(yù)收賬款減少，合同負(fù)債增加，其他非流動負(fù)債增加。

對現(xiàn)金流量表：無影響.

對增值稅的影響：按現(xiàn)行增值稅法規(guī)定，在進(jìn)行土增稅清算前采用預(yù)繳方式，一般是根據(jù)合同約定的收款時(shí)間節(jié)點(diǎn)確認(rèn)的金額或?qū)嶋H收款金額或開票金額為依據(jù)，按規(guī)定比例預(yù)繳。因此，如果在合同中約定的時(shí)段確認(rèn)收入的金額比實(shí)際收款金額大，則預(yù)繳的增值稅金額較多；但最終的結(jié)果是一致的。

對企業(yè)所得稅的影響：a. 按國稅發(fā)〔2009〕31號文規(guī)定，房地產(chǎn)公司在未完工的情況下，按照預(yù)收款的一定比例計(jì)算毛利，按扣除稅金、期間費(fèi)用后的利潤繳納當(dāng)期的企業(yè)所得稅；b. 在采用時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入的情況下，跟以前時(shí)一致的，基本沒有影響；c. 在采用時(shí)段法確認(rèn)收入的情況下，由于賬面收入、成本都是按合同進(jìn)度的合理預(yù)計(jì)，如果按此計(jì)算的毛利低于文件規(guī)定的預(yù)計(jì)毛利，則稅務(wù)部門會要求按文件規(guī)定毛利率計(jì)算當(dāng)期預(yù)計(jì)利潤；如果計(jì)算的毛利高于預(yù)計(jì)的毛利，則稅務(wù)部門會按企業(yè)賬面計(jì)算的利潤要求企業(yè)預(yù)繳所得稅?？偟膩碚f，按時(shí)段確認(rèn)收入，在稅收上對企業(yè)是不利的。

5 結(jié)論及建議

新收入準(zhǔn)則使得房地產(chǎn)企業(yè)銷售房屋的收入確認(rèn)不再只局限在某一時(shí)點(diǎn)，滿足一定條件時(shí)也可以在某一時(shí)間段內(nèi)逐步確認(rèn)收入。新收入準(zhǔn)則的出臺，增加了職業(yè)判斷和會計(jì)估計(jì)，對房地產(chǎn)企業(yè)從業(yè)人員而言，無疑是一個(gè)較大的挑戰(zhàn)。

為更好使用新收入準(zhǔn)則，企業(yè)首先應(yīng)高度重視，并聯(lián)合財(cái)務(wù)部、業(yè)務(wù)部、法律部等部門，積極參與培訓(xùn)，深入解析新準(zhǔn)則，評估新準(zhǔn)則對企業(yè)帶來的影響，并將新準(zhǔn)則運(yùn)用到具有代表性的合同樣本中，并應(yīng)考慮收入準(zhǔn)則對企業(yè)整個(gè)系統(tǒng)、稅費(fèi)、流程及管理的相關(guān)影響。其次，企業(yè)應(yīng)制定新的會計(jì)政策，并更新財(cái)務(wù)系統(tǒng)、報(bào)表格式等，優(yōu)化財(cái)務(wù)報(bào)告管理、稅務(wù)管理、業(yè)務(wù)流程和內(nèi)部控制等。第三，在實(shí)際實(shí)施過程中，應(yīng)及時(shí)與主要利益相關(guān)者，包括投資者、客戶、債權(quán)人等進(jìn)行溝通，以保障新收入準(zhǔn)則變動對企業(yè)帶來的預(yù)期影響不會給利益相關(guān)者帶來重大影響。