東芝建造合同會計舞弊分析與啟示

黃志雄

一、建造合同業(yè)務及會計處理

日本企業(yè)會計基準委員會（ABSJ）作為早期趨同國際會計準則（IFRS）中重要的亞洲成員國，在建造合同會計基本原則與實務處理中與IFRS 保持高度一致。而中國同樣將趨同IFRS 準則作為重要戰(zhàn)略路線，因此通過梳理日本企業(yè)會計準則中對于建造合同會計處理原則和實務內容，將有助于明晰東芝建造合同會計舞弊的準則切入點，為中國會計準則與實務提供借鑒。日本企業(yè)會計基準委員會制定頒布的企業(yè)會計準則由三部分構成：企業(yè)會計基準，企業(yè)會計基準適用指南和實務報告三部分。其中有關涉及建造合同的會計處理原則和應用指南由企業(yè)會計基準15 號（工事契約）和企業(yè)會計基準適用指南第18 號（工事契約基準適用指南）分別進行了規(guī)范（圖1）。

在企業(yè)會計基準15 號（工事契約）第9 條建造合同確認基準中首先將會計處理分為進度基準和完工基準兩種方式。規(guī)定當企業(yè)能夠同時合理可靠預期建造合同的總收入、總成本和決算日完工進度時，必須采用進度基準（百分比完工法），反之則通過完工基準進行會計處理。第10，、11、12、13 條則針對建造合同會計確認三要素合同總收入、總成本和決算日完工進度進行了規(guī)定。第10 和11 條（總收入估計的可靠性）要求建造合同總收入應當在可獲得信賴金額的前提下確認，同時考慮企業(yè)能力和環(huán)境影響因素，剔除所有將來不確定事項導致收入減少的額度。其次第12條（總成本估計的可靠性）規(guī)定建造合同總成本的可靠性需要事先估計實際施工成本，并且有必要在建設過程中及時檢討和估算總建設成本。最后第13 條（決算日完工進度估計可靠性）則規(guī)定在滿足前3 條要求時，通常就能夠認定在決算日采用進行基準（完工百分比法）確認當期收益的可靠性。

第14～17 條進度基準會計處理要求在工程進程中合理估計工程收益、成本總額以及結算日的工程進展，并在決算日確認當期工程施工的損益。當決算日采用完工成本法計量工程進度時，施工企業(yè)應當對工程整體完工進度進行合理估計和恰當反映。同時應當考慮在確認工程進度時，比完工百分比更加可靠的方法可能性。并規(guī)定要及時更新對工程總收入和總成本的評估，在可靠性前提下決算日應采用變更后的金額和進度確認當期損益。

第18 條完成基準會計處理規(guī)定采用完工基準的建造合同相關收入，成本和損益的會計處理在完工移交時點確認。第19 條建造合同損失確認規(guī)定當預期合同總成本將很可能超過總收入時，而且該總成本能夠可靠估計時，應當在已確認損益金額的基礎上，確認相關減值損失。第20 條規(guī)定當進度基準的確認前提重新實現時，應當將完工基準變更為進度基準進行會計處理。

企業(yè)會計基準適用指南第18 號（工事契約基準適用指南）則進一步對決算日總成本的估計變更，建造合同預計損失確認，建造合同外幣匯兌等情景進行了說明和舉例。并且針對會計實務處理關鍵點進行了重點配套解釋，具體包括（1）施工方要不斷評估整個項目收入和成本的總額和可靠性；（2）年度決算日及時更新相關總成本評估信息，以最新總成本作為基準確定完工進度：（3）預期工程虧損時需要及時確認減值準備。

從上述日本企業(yè)會計基準15 號和企業(yè)會計基準適用指南第18 號的梳理中我們發(fā)現，日本企業(yè)會計準則對于建造合同的規(guī)定與處理方式與中國其高度類似。都在完工百分比法確定了三項確認要素：總收入、總成本和工程進度；并提供了在完工百分比不能使用情景下的完工基準處理方法；并且還強調了在施工進程中信息更新及會計核算方法調整的門檻和途徑。因此在類似的建造合同會計準則框架下，東芝建造合同會計舞弊行為就更加值得我國監(jiān)管機構和企業(yè)實體的關注與警覺。

圖1 建造合同（工事契約/Contract Work）業(yè)務及會計處理流程

二、東芝建造合同會計處理問題

東芝集團在經歷2008 年次貸危機引起的金融危機和2011 年福島核電站核泄漏危機后，電子設備和核電配套基建項目訂單數量都出現很大程度的降低。因此為了保持集團整體的盈利，東芝通過濫用建設合同會計處理推遲和漏記了部分工程預計總成本，夸大了當期收入和避免減值準備的計提，達到了粉飾當年報表利潤的目的，其中涉及造假年度和需追溯調整金額如表1 所示：

表2 追溯調整金額 單位：億日元

在本次獨立調查委員會調查中有15 個工程項目被列為調查對象。我們根據調查報告中具體違規(guī)披露信息對東芝集團建設合同會計處理中存在問題進行了分析，將違規(guī)會計處理分為以下4 個類別進行闡述：

1.競標階段降低合同報價和成本。

東芝核電事業(yè)部及下屬公司2012 年為在日本政府核電設施建設合同的競標項目中標，通過一系列不可能實現的成本縮減手段，將原本投標前預估的工程總成本90 億日元降低到70 億日元，而投標合同金額則設定為剛好盈利的71 億日元并最終獲得政府建設合同。因此在之后的會計處理中都是以不可能達成的70 億日元成本為基礎進行確認和計量的，并且在會計報告中實現了利潤。管理層的會計估計違反了日本企業(yè)會計基準15 號中對建設合同總成本的可靠評估要求，應當在工程項目開始階段就應當以可靠預期總成本90 億日元作為計量工程進度，當期工程收入和計提減值的依據。由此可以推測出項目和建設部門高管存在的違背會計原則的舞弊行為。

2.施工階段無正當理由減少工程總成本。

東芝基礎建設公司于2008 年10 月承接了海外電力公司關于核電站建設的建造合同，總價款118億日元。但在2013 年半年報中披露由于公司在工程中進行卓效的成本管理，導致工程總成本減少了17億日元，但是事實上該成本管理的成效在現實中并顯著（1 億日元），并且減少的總成本在2014 年完工時恢復成本管理前。因此東芝在工程施工中故意調減工程總成本，提高工程進度和當期收入，提前確認利潤以完成業(yè)績和預算指標。

3.未及時確認增加的工程總成本并計提減值準備。

2001 年6 月東芝承接了核電站附屬設施的設計建造和修復，并于2009 年12 月將部分修復工程外包給了其下屬子公司，但是卻以價款正處于談判階段為理由未在工程總成本予以確認。該項修復工程從2010 年持續(xù)到2014 年第1 季度，在該時段內東芝利用成本百分比完工法高估了工程進度，夸大了當期收入，且未對項目計提足夠的減值損失從而虛構了利潤。

4.在條件滿足時未采用進度基準。

日本企業(yè)會計基準15 號規(guī)定當企業(yè)滿足使用進度基準會計處理的前提時，必須采用百分比完工法或其他更可靠進度測算的方法來進行會計處理。東芝核電事業(yè)部在2013 年承接了一項價值21 億日元的設備設計和制造項目。在項目建設初期東芝預期整個項目所耗費的總成本將達到34 億日元，也就是在項目初期就要確認減值損失。但是東芝項目建設管理部門卻采用完工基準進行會計處理，因為一旦通過進度基準（百分比完工法）來進行會計核算將會不可避免的需要計提減值損失，導致當期利潤的減少。因此東芝項目建設管理部門高管有意忽略工程滿足進度基準會計處理的三要素，通過在設備移交時點確認相關損益的完工基準進行會計處理，違背了日本企業(yè)會計基準15 號中的基本會計原則。其次還發(fā)現東芝內部對金額低于10 億日元的工程項目規(guī)定需采用完工基準，拆分主副合同分開確認的不當會計處理行為。

三、思考與啟示

通過對東芝建設合同會計處理的分析，可以發(fā)現東芝通過濫用以下會計估計達到粉飾當期報表的意圖：（1）故意調減工程總成本，提高工程當期的完工進度，夸大當期收入和利潤；（2）未及時確認增加的工程總成本，漏記工程減值損失；（3）采用完工基準替代進度進準進行會計處理，避免減值損失的計提。在長達7 年的時間內東芝濫用上述方式在季度和年度報告中虛增利潤達到粉飾業(yè)績的目的，這使業(yè)界不禁質疑東芝內部到底出現了什么問題，為何旨在監(jiān)督制約高管行為的公司治理，內部控制和外部審計在舞弊事件中集體失效。本文從東芝復興委員會出具的第三方鑒定報告中發(fā)現了以下控制與監(jiān)管中的缺位與不足：

首先，東芝長期把持審計委員會，審計委員會主席是由東芝前任CFO 擔任的，直接導致了監(jiān)督高管行為的審計委員會被企業(yè)內部人士控制。而且審計委員會5 名成員中有來自外界的3 名獨立董事，但無一是會計專家。因此東芝雖然建立了委員會制度，但是最重要的審計委員會實質上依舊不具備獨立性，公司治理結構徒有虛表。不能及時發(fā)現建造合同中的舞弊行為跡象。

其次，東芝首席財務官、財會人員和部門經理在整個舞弊過程中都扮演了負面角色，正是在其默許下造成了長達7 年的系統(tǒng)性會計造假。尤其東芝設計的內部控制活動沒有得到有效執(zhí)行，內部審計部門在發(fā)現相關不當會計處理跡象時僅僅對財務部門提出了一般內控缺陷警告，而沒有采取進一步調查和后續(xù)匯報來證明企業(yè)內部控制的執(zhí)行情況。且內部審計部門也沒有支持審計委員會開展必要的工作。

最后，外部審計師作為對企業(yè)年報是否按照會計準則編制和公允性負有鑒定責任。但是日本審計市場長期受到企業(yè)輕視，審計費用在發(fā)達國家中一直處于倒數。因此用低收費來換取審計質量的作法值得我國審計行業(yè)的借鑒，尤其在我國審計行業(yè)存在低價攬客惡意競爭的情景下，政府監(jiān)管部門嚴厲打擊此類現象將能夠有效避免東芝此類會計造假的丑聞發(fā)生。