多方合作背景下高校固定資產(chǎn)管理與核算

趙海鷹

（溫州職業(yè)技術學院，浙江 溫州 325000）

近年來，校企合作、政行校企合作案例在高校辦學實踐中層出不窮。這些合作，從政行企角度而言，既有提供土地和技術，也有提供設備，幫助高校改善辦公和實驗、實訓條件。理論和實務界對其合作模式、合作途徑、合作內(nèi)容、合作意義已經(jīng)進行了充分的研究，但是上述研究并沒有涉及合作方在合作過程中投入高校的資源的管理與核算問題。本文根據(jù)《政府會計準則制度解釋第1 號》文件的精神，談談多方合作背景下高校固定資產(chǎn)的管理與核算問題，以引起更多的專家、學者、政府官員和實務界各位同行的注意。

一、多方合作背景下高校固定資產(chǎn)管理與核算存在的問題

在多方合作辦學的背景下，相關各方基于各種原因投入高校不少的設備或土地、技術等資源，如某通訊公司投入溫州職業(yè)技術學院1 300 萬元的設備，幫助改善信息化條件。這些設備投入學校時，除個別企業(yè)外，絕大部分合作方在協(xié)議上并沒有注明所有權的轉(zhuǎn)讓問題。之所以不愿意明確所有權的轉(zhuǎn)讓問題，主要原因是一旦明確，就會形成相應的收入和支出，而且還要繳納相應的稅金。同時有些單位對外捐贈的審批手續(xù)比較繁瑣，相關經(jīng)辦人員不愿意辦理。對高校而言，上述資源一旦列入學校固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)，就會納入財政管理對象，未來處置手續(xù)的辦理比較繁瑣。為了減少未來處置時的麻煩，各個高校注重合作過程中相關設備的使用權而不是所有權。因此高校和相關各方對上述資源形成了一種默契，即只講使用權的轉(zhuǎn)移而不講所有權的轉(zhuǎn)讓。這種默契反映在高校財務和資產(chǎn)管理部門的工作上，就形成了對合作方投入的資源不予管理、不予核算的潛規(guī)則。2013 年溫州職業(yè)技術學院與某縣級市合作舉辦A 學院，由該縣級市負責征地并建設新校園，溫州職業(yè)技術學院負責辦學以及教學、辦公設備的投入。2016 年9 月該學院順利開學。截止2019 年10 月底，該縣級市已經(jīng)在A 學院累計投入建設資金5.8 億元，在校生有1 800 人。溫州職業(yè)技術學院財務部門就該學院資產(chǎn)是否應該納入溫州職業(yè)技術學院財務賬套進行管理和核算的問題向浙江省和溫州市相關部門征求意見時，意外發(fā)現(xiàn)，相關政府部門全部反對A 學院上述5.8 億元的資產(chǎn)納入溫州職業(yè)技術學院進行管理和核算。由于思想不統(tǒng)一以及政府部門的反對，上述資產(chǎn)至今為止并沒有納入溫州職業(yè)技術學院財務賬套進行管理和核算。

那么上述資產(chǎn)不納入溫州職業(yè)技術學院管理和核算，會不會出現(xiàn)相應的問題呢？我們認為，會計人的初心就是通過會計人運用專業(yè)知識進行確認、計量、記錄和報告的過程，為相關各方提供一份能夠如實反映單位某一特定日期財務狀況和某一期間盈余狀況以及現(xiàn)金流量等會計信息的文件，為其決策和管理提供依據(jù)。相關各方對會計信息質(zhì)量最基本的要求是真實、相關、及時、明晰、可比等8 個方面，其中第一個要求就是信息必須真實可靠。在多方合作的背景下，合作各方已經(jīng)將相關資源投入學校，學校已經(jīng)實實在在掌握并使用這些資源，而且這些資源在未來合作期間所產(chǎn)生的經(jīng)濟利益全部流入學校，如果學校賬上不反映和記錄這些資源，那么學校所提供的財務報表不能真實反映其實際掌握和控制的資源，無法準確反映學校的辦學能力和辦學實力，與會計人的初心相違背。例如溫州職業(yè)技術學院在校生有12 000 人，其中有1 800 人在A 學院。如果不把該學院的資產(chǎn)計入溫州職業(yè)技術學院財務賬套，那么溫州職業(yè)技術學院所提供的報表只是反映10 200 學生所占用的資源，顯然這樣的數(shù)據(jù)所反映的辦學能力、辦學實力與實際情況不符，尤其是教育主管部門和考生家長無法對溫州職業(yè)技術學院的辦學實力和能力作出準確的評價。

2019 年9 月底，財政部發(fā)布了《行政事業(yè)單位成本核算基本指引》（征求意見稿，以下稱意見稿）。這就意味著在不久的未來，高校和其他政府會計主體都必須核算和提供辦學成本或機構運行成本信息，這是我們國家民主監(jiān)督的體現(xiàn)，也是高校未來調(diào)整收費標準的主要依據(jù)。意見稿第四條指出，本指引所稱的成本，是指單位特定的成本核算對象所發(fā)生的資源耗費，包括房屋及建筑物、設備、材料、產(chǎn)品等有形資源的耗費，知識產(chǎn)權等無形資源的耗費，以及人力資源耗費等其他耗費；第十六條指出，單位按照經(jīng)濟用途設置的成本項目一般包括：工資福利費用、商品和服務費用、對個人和家庭的補助費用、對企業(yè)補助費用、固定資產(chǎn)折舊費、無形資產(chǎn)攤銷費、計提專用基金等。從意見稿的上述規(guī)定可以看出，高校應當將房屋折舊費計入高校生均培養(yǎng)成本。如果不把A 學院的房屋計入溫州職業(yè)技術學院財務賬套，那么這部分房屋的折舊費用就無法計入溫州職業(yè)技術學院生均培養(yǎng)成本，溫州職業(yè)技術學院提供的培養(yǎng)成本數(shù)據(jù)顯然無法真實反映學校實際辦學成本。

二、問題分析

那么相關部門為什么反對溫州職業(yè)技術學院提出的將A 學院房屋、土地等資源計入溫州職業(yè)技術學院固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的建議呢？經(jīng)多次充分交流和溝通，他們認為，溫州職業(yè)技術學院不宜將當?shù)卣度階 學院的資源計入溫州職業(yè)技術學院資產(chǎn)的主要理由是溫州職業(yè)技術學院對上述資源沒有所有權，除非通過辦理房屋產(chǎn)權變更手續(xù)，否則不宜作為溫州職業(yè)技術學院固定資產(chǎn)。相關部門還指出，如果作為溫州職業(yè)技術學院固定資產(chǎn)，那么必然出現(xiàn)固定資產(chǎn)重復記賬的問題，這也是他們反對的重要原因。

上述理由是否合理呢？筆者認為，我國企業(yè)會計準則和政府會計準則制度，從來沒有將所有權作為資產(chǎn)入賬的前提條件。2015 年10 月發(fā)布的《政府會計準則——基本準則》第二十七條指出，資產(chǎn)是指政府會計主體過去的經(jīng)濟業(yè)務或者事項形成的，由政府會計主體控制的，預期能夠產(chǎn)生服務潛力或者帶來經(jīng)濟利益流入的經(jīng)濟資源。需要注意的是，這里強調(diào)是控制而不是所有。所謂控制，是指掌握住對象不使其任意活動或超出范圍；或使其按控制者的意愿活動。從現(xiàn)實情況來看，地方政府或者企業(yè)將其設備、房屋按合作協(xié)議投入高校以后，合作方一般不參與上述設備、房屋日常管理。而且高校與地方政府或企業(yè)的合作一般都是長期的，只要高校愿意，這些房產(chǎn)、土地或設備，高校都可以長期合法使用。對于企業(yè)類合作方而言，合作期結束后，這些設備已經(jīng)沒有什么價值，不愿意拉回企業(yè)，一般也都留給高校繼續(xù)使用。因此對學校而言，能夠使這些合作方投入的設備、房屋和學校其他固定資產(chǎn)一樣服務于學校的教學、科研和管理，也就是說學校能夠?qū)ζ溥M行控制。由此可以推論，將合作方投入的設備、房屋作為固定資產(chǎn)，并不違背相關準則對資產(chǎn)的定義。

2008 年3 月15 日發(fā)布的《中央級事業(yè)單位國有資產(chǎn)管理暫行辦法》第五條指出：中央級事業(yè)單位國有資產(chǎn)實行國家統(tǒng)一所有，財政部、中央級事業(yè)單位主管部門（以下簡稱主管部門）監(jiān)管，單位占有、使用的管理體制。由此得出如下結論：所有公辦高校固定資產(chǎn)的所有權都歸屬于國家所有，高校只擁有占有和使用的權力。只要高校對屬于國家所有的資源擁有占有、使用權力，那么高校就可以對這些資產(chǎn)確認入賬。因此地方政府投資建設、由相關高校占有和使用的房屋，理應由高校確認為固定資產(chǎn)。2019 年7 月，財政部發(fā)布《政府會計準則制度解釋第一號》，其中規(guī)定：按規(guī)定由本級政府機關事務管理等部門統(tǒng)一管理（如僅持有資產(chǎn)的產(chǎn)權證等），但具體由其他部門占有、使用的固定資產(chǎn)，應當由占有、使用該資產(chǎn)的部門作為會計確認主體，對該資產(chǎn)進行會計核算。筆者認為，這條規(guī)定體現(xiàn)了會計信息質(zhì)量實質(zhì)重于形式的要求，不僅有利于更加全面可靠地反映相關部門實際占有和使用的國家資源，也有利于準確核算部門運行成本，是全面提升政府會計信息質(zhì)量的具體舉措。同樣，對于溫州職業(yè)技術學院而言，實際上已經(jīng)擁有了對A 學院房屋、土地占有和使用的權力，將其確認為溫州職業(yè)技術學院的資產(chǎn)，不僅有利于真實反映溫州職業(yè)技術學院實際占有和使用的國家資源，也有利于準確核算和反映溫州職業(yè)技術學院辦學成本，有利于準確考核溫州職業(yè)技術學院財政資金使用績效。

為規(guī)范企業(yè)對租賃業(yè)務的確認、計量和列報，推動企業(yè)會計準則與國際會計準則持續(xù)趨同，財政部于2018 年12 月7 日修訂并發(fā)布《企業(yè)會計準則第21 號——租賃》。與原租賃準則相比，新租賃準則取消了承租人關于融資租賃與經(jīng)營租賃的分類，并且基于合同約定的權利義務，要求承租人對所有租賃（選擇簡化處理的短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃除外）在資產(chǎn)負債表中均確認相應的使用權資產(chǎn)和租賃負債，并分別確認折舊和利息費用。新舊租賃準則變化的實質(zhì)是將原在表外反映的經(jīng)營租賃統(tǒng)一納入表內(nèi)核算。既然經(jīng)營租賃業(yè)務都需要將這種使用權反映在租入方的賬面上，那么為什么多方合作中學校不能把合作方投入學校的設備、房屋、土地予以合理反應呢？

至于有些部門提出的重復入賬問題，筆者認為，重復入賬是指同一筆業(yè)務在一個會計主體內(nèi)多次記錄和反映。相關單位之間從不同角度對同一筆業(yè)務作出記錄，不屬于重復入賬的問題。如融資租賃業(yè)務，新舊準則都要求出租方和租入方同時反映租賃標的物，那么這里是否存在重復入賬問題呢？

其次，無論是經(jīng)營租賃還是多方合作，有些部門擔心的重復入賬問題，實際上并不存在。從出租方角度看，它擁有所有權，但是暫時失去了使用權。因此出租方賬上反映的是所有權，但是不包括使用權，而承租方擁有租賃期內(nèi)使用權，因此新租賃準則通過設置“使用權資產(chǎn)”科目核算和反映這種使用權資產(chǎn)。從這個角度看，租賃雙方反映的對象并不相同，因此不存在重復入賬的問題。同理，在多方合作背景下，合作方擁有所有權，高校擁有相關資源使用權，合作方報表反映相關資源所有權；高校報表反映相關資源使有權，因此也不存在重復入賬的問題。另外如果租賃雙方或者合作方與高校同屬一個會計主體控制時，最終控制方可以通過編制合并報表抵消分錄消除這種重復入賬的嫌疑。企業(yè)會計如此，政府會計主體也完全可以參照處理。更何況各級政府本身就需要編制合并政府綜合財務報告，在編制過程中完全可以予以合并抵消。

三、對策研究

通過前文的分析，我們認為，多方合作背景下相關各方投入學校的設備、房屋、土地，可以作為學校的固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)進行核算和管理。但是在實際工作中，由于相關政府部門以及一些學校的資產(chǎn)管理部門認識上存在差異，他們并不完全認同這種處理方法，導致學校財務入賬而學校資產(chǎn)部門不愿意入賬，或是學校入賬而財政部門不同意入賬，使得相關各部門的數(shù)據(jù)存在差異。由于財政部門和學校之間地位上的不平等，使得很多學校在財政部門面前缺少話語權。為了確保工作上的順利，各個單位基本上都不愿意采納與財政部門不一致的方案，使得多方合作中相關各方投入學校的資源無法在賬面上得到合理的反映。如何解決這個問題呢？筆者認為，我們一方面要積極開展合作投入資源確認問題的探討，逐步縮小相關各方認識上的差異，為財政部門早日制定相應的操作指南奠定理論基礎；另一方面我們也要思考對策，在相關各方認識不統(tǒng)一的大環(huán)境下，切實解決報表和單位運行成本的真實性問題。對此筆者提出以下四個方面的思路：

第一種思路：在固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)一級科目下設置“合作方投入”科目，同時在“專用基金”一級科目下設置“合作方投入基金”科目，專門反映合作各方投入、沒有轉(zhuǎn)移所用權的設備、房屋、土地等資源的價值。計提折舊時，這部分資產(chǎn)所提的折舊費用先計入“業(yè)務活動費用”或“單位管理費用”科目，期末結轉(zhuǎn)時這部分折舊費用不轉(zhuǎn)入“累計盈余”賬戶，而是直接沖減“專用基金”。這個方法最大的好處在于自有固定資產(chǎn)和合作方投入的各類資源在會計確認上保持了可比性，能夠完整地反映學校占有和使用的房屋、設備、土地等各類資源，便于學校對外報送各類報表。但是由于合作方投入的資源作為學校資產(chǎn)的觀點并沒有得到財政部門認可，因此在報送財政部門相應的報表時，這些對外報表上的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)欄目不應包含合作方投入的相應資源。因此這種處理方法的缺陷就是報送財政部門的報表和報送教育主管部門的報表個別欄目金額不相同，嚴重挑戰(zhàn)會計信息的唯一性。

第二種思路：參照新租賃準則，設置一級科目“使用權資產(chǎn)”科目，專門反映合作各方投入、沒有轉(zhuǎn)移所用權的設備、房屋、土地等資源的價值。對應科目和第一種方法相同，計入“專用基金”。由于政府會計準則制度提供的資產(chǎn)負債表標準格式中沒有“使用權資產(chǎn)”項目，因此我們建議將“使用權資產(chǎn)”賬戶的余額全部填入資產(chǎn)負債表“其他非流動資產(chǎn)”項目。這種方法的優(yōu)點是“使用權資產(chǎn)”符合合作各方與學校開展合作的業(yè)務本質(zhì)，同時也確保了學校的固定資產(chǎn)賬戶的核算內(nèi)容與財政部門的口徑完全相同，不會出現(xiàn)學校固定資產(chǎn)管理系統(tǒng)數(shù)據(jù)和財政部門的固定資產(chǎn)管理系統(tǒng)不一致的現(xiàn)象。這種方法的缺陷是相同功能的資產(chǎn)分列填列在不同的報表項目上。如學校自己購買的電腦計入“固定資產(chǎn)”賬戶，而合作方投入的電腦則被計入“使用權資產(chǎn)”賬戶，因此這種處理方法不利于數(shù)據(jù)整理和分析工作的開展。同時新增科目擴大了核算范圍，與政府會計準則制度不符，導致這種方法似乎有違規(guī)的嫌疑。

第三種思路：這種思路實際上是取第一種思路和第二種思路各自優(yōu)點而形成的思路。即科目設置和第一種思路相同，而報表上的填列與第二種思路相同。也就是說，為了確保會計數(shù)據(jù)能夠滿足決策的需要，我們將合作方投入的設備、房屋等資源計入“固定資產(chǎn)-合作方投入”賬戶；為了確保學校報表上的數(shù)據(jù)和財政部門固定資產(chǎn)管理系統(tǒng)數(shù)據(jù)上的一致性，我們建議將“固定資產(chǎn)-合作方投入”賬戶所屬明細賬的數(shù)據(jù)反映在資產(chǎn)負債表“其他非流動資產(chǎn)”項目。這種方法的優(yōu)點在于無論是賬簿數(shù)據(jù)還是報表數(shù)據(jù)都能滿足決策需要，缺點是相關賬簿和報表項目數(shù)據(jù)不同，同時填列報表時相對麻煩。

第四種思路：賬上對合作各方投入的所有資源不做任何的記錄，只是在資產(chǎn)負債表附注中對合作各方投入的各類資源作出說明。這種處理方法的優(yōu)點是工作量少，符合傳統(tǒng)意義上的認知習慣，不會引起財政部門的反對。缺點是這些披露信息很難得到報表使用者的關注，同時學校的成本指標也不夠可靠，資產(chǎn)總額不能真實反映學校實際占有和使用的資源。

在現(xiàn)實工作中，由于日后事項和會計政策變更、差錯更正等事項的存在，報表上的數(shù)據(jù)和賬簿上的數(shù)據(jù)不等的現(xiàn)象越來越普遍；同時現(xiàn)在的報表都由財務軟件自動編制，因此從這個角度上看，第三種處理方法的缺點可以忽略不計。綜上所述，在目前認識差異比較大的環(huán)境下，這四種方法中，筆者更傾向于采用第三種方法處理合作各方投入的資源。