可稅性視角下刷單的稅法規(guī)制

◆金 超

內(nèi)容提要：刷單炒信問題為當(dāng)下理論界和實務(wù)界一大棘手問題，本能起到有效治理作用的稅法卻被忽略了，因此亟待引起重視。文章從可稅性視角探討了刷單視同應(yīng)稅交易的法理邏輯，認(rèn)為面對刷單治理困境，稅法能提供有效的規(guī)制手段。對刷單征稅不僅能夠增加經(jīng)營者刷單的直接成本，而且能夠打通刑事追責(zé)通道，加大其違法成本。在具體實踐過程中，除了稅務(wù)機(jī)關(guān)嚴(yán)格執(zhí)法外，還需要完善納稅信用評估、嚴(yán)格推廣電子發(fā)票以及強(qiáng)化平臺涉稅責(zé)任。

隨著電子商務(wù)的迅速發(fā)展，刷單炒信①本文所研究的刷單炒信是指電子商務(wù)經(jīng)營者通過虛假交易以提高交易量從而提升自己商業(yè)信譽(yù)的行為。應(yīng)運而生且成為制約電子商務(wù)健康發(fā)展的一個重要問題。盡管《電子商務(wù)法》《反不正當(dāng)競爭法》《消費者權(quán)益保護(hù)法》等都對刷單炒信有所規(guī)制，從立法層面否認(rèn)了刷單行為的合法性。例如，經(jīng)營者刷單行為是對商品銷售狀況進(jìn)行虛假的商業(yè)宣傳，屬于《反不正當(dāng)競爭法》第八條規(guī)定的不正當(dāng)競爭行為，根據(jù)第二十條規(guī)定由監(jiān)督檢查部門責(zé)令停止違法行為，處二十萬元以上一百萬元以下的罰款；情節(jié)嚴(yán)重的，處一百萬元以上二百萬元以下的罰款，可以吊銷營業(yè)執(zhí)照。武漢JSJZ電子商務(wù)有限公司刷單1861單，交易額達(dá)19.38萬元，被湖北省武漢市工商局罰款30萬元。②參見《武漢適用新<反不正當(dāng)競爭法>查處首起刷單案》，《中國價格監(jiān)管與反壟斷》，2018年第7期，第32—34頁。電子商務(wù)平臺針對商戶刷單行為也有多種懲治措施。例如，《淘寶網(wǎng)關(guān)于虛假交易實施細(xì)則》（2019年5月6日版）第十二條規(guī)定對于刷單經(jīng)營者，將采取銷量不累計、刪除銷量、屏蔽評論內(nèi)容、信用積分清零、限制創(chuàng)建店鋪等多種處理措施。③淘寶網(wǎng)關(guān)于虛假交易實施細(xì)則，https://rule.taobao.com/detail-533.htm?spm=a2177.7231193.0.0.731717eaESk Vaj&tag=self，2020年1月5日最后訪問。2016年，國家發(fā)改委聯(lián)合阿里巴巴等8家企業(yè)簽署《反“炒信”信息共享協(xié)議書》，強(qiáng)調(diào)對刷單組織者進(jìn)行聯(lián)合懲戒。盡管如此，刷單炒信依然屢禁不止。為此有觀點指出如果嚴(yán)格對電子商務(wù)執(zhí)行稅收法律制度，鑒于虛構(gòu)銷售額將繳納大量稅款，那么刷單行為就能得到有效遏制。④劉 寶，劉 芳：《維護(hù)市場公平競爭，當(dāng)割除電商刷單“毒瘤”》，《中國商報》，2015年9月29日，第2版。但也有觀點認(rèn)為在減稅降費背景下，考慮到刷單產(chǎn)生的巨大利益，旨在通過稅收阻止刷單屬于揚湯止沸。⑤高艷東：《信息時代非法經(jīng)營罪的重生——組織刷單案評析》，《中國法律評論》，2018年第2期，第148頁。面對爭議，本文將回歸稅法本質(zhì)，從合法性及合理性視角探討刷單視同應(yīng)稅交易的法理邏輯，明確刷單炒信的稅法規(guī)制路徑。

一、刷單治理的現(xiàn)實困境

（一）成本低而放棄難

與其他高昂的營銷方式相比，刷單不僅費用低廉而且見效快，能夠在短時間內(nèi)提高銷售量，增加曝光機(jī)會，從而使得商家能夠獲得更多的利潤。據(jù)美國的一項調(diào)查顯示，經(jīng)營者根據(jù)規(guī)則至少花費一年才能達(dá)到的評級，通過刷單在一天內(nèi)即可完成。在刷單的成本和收益、消費者心理和競爭對手態(tài)勢等因素的綜合作用下，經(jīng)營者有諸多的理由進(jìn)行刷單。①盧代富，林慰曾：《網(wǎng)絡(luò)刷單及其法律責(zé)任》，《重慶郵電大學(xué)學(xué)報（社會科學(xué)版）》，2017年第5期，第28頁。

（二）牽涉廣而發(fā)現(xiàn)難

第一，刷單模擬真實交易，發(fā)現(xiàn)難度增加。刷單在物流企業(yè)和眾多刷手的配合下，不僅有真實的物流信息、資金支付，專業(yè)刷手甚至還會貨比三家，瀏覽多個類似商品，重視與客服溝通，完全模擬真實交易。第二，匿名刷單的跨區(qū)域交易，增加了取證難度。經(jīng)營者一般借助專業(yè)炒信平臺，并不直接聯(lián)系刷手，炒信平臺利用互聯(lián)網(wǎng)組織匿名的跨區(qū)域刷單，這就增加了取證難度。第三，刷單涉及平臺利益，平臺發(fā)現(xiàn)動力降低。規(guī)模是平臺實力最有力的證明，商家刷單行為直接提高平臺的交易額，間接增加了平臺服務(wù)費收入，這就導(dǎo)致平臺經(jīng)缺乏有效治理商家刷單行為的內(nèi)在動力。

（三）危害大而入刑難

針對刑法規(guī)制刷單行為，有觀點認(rèn)為刷單炒信僅是虛假宣傳或商業(yè)欺詐行為，不宜認(rèn)定為犯罪，而且經(jīng)營者刷單行為也無法被現(xiàn)有罪名的構(gòu)成要件所涵攝。②蔣 麗：《網(wǎng)絡(luò)涉法行為的刑法謙抑性分析——以淘寶網(wǎng)惡意刷單為例》，《東南大學(xué)學(xué)報（哲學(xué)社會科學(xué)版）》，2016年第S2期，第93頁。③葉良芳：《刷單炒信行為的規(guī)范分析及其治理路徑》，《法學(xué)》，2018年第3期，第185頁。此外，刷單調(diào)查取證難度較大且法不責(zé)眾，間接導(dǎo)致其難以納入刑法規(guī)制。④王華偉：《刷單炒信的刑法適用與解釋理念》，《中國刑事法雜志》，2018年第6期，第95頁。但也有學(xué)者認(rèn)為當(dāng)刷手對商品進(jìn)行虛假評價時，情節(jié)嚴(yán)重的，經(jīng)營者可能構(gòu)成虛假廣告罪。⑤陰建峰，劉雪丹：《網(wǎng)絡(luò)刷單行為可能觸犯五項罪名》，《檢察日報》，2017年4月17日，第3版。就目前而言，刷單形成的虛假銷售量和帶來的用戶評價是否能構(gòu)成廣告爭議還較大，因此也尚無以虛假廣告罪刑事追責(zé)刷單炒信的司法判例。

二、稅法治理刷單的前提分析

（一）稅法治理的必要性

稅法治理刷單炒信首先要判斷刷單是否將對經(jīng)營者產(chǎn)生巨大的稅負(fù)成本，即稅法治理是否具備必要性?！峨娮由虅?wù)法》第十一條規(guī)定電子商務(wù)經(jīng)營者應(yīng)當(dāng)依法履行納稅義務(wù)，并依法享受稅收優(yōu)惠。如果刷單產(chǎn)生的稅負(fù)成本對于經(jīng)營者而言微不足道，那么對于刷單進(jìn)行稅法治理也就無從談起。根據(jù)《增值稅暫行條例實施細(xì)則》，個人經(jīng)營者銷售貨物的增值稅起征點為月銷售額5000元～20，000元，因此按照《增值稅暫行條例》第十七條規(guī)定，刷單將使廣大個人經(jīng)營者輕易突破稅收起征點，面臨全額繳納增值稅的風(fēng)險。⑥《增值稅暫行條例》第17條規(guī)定納稅人銷售額未達(dá)到國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的增值稅起征點的，免征增值稅；達(dá)到起征點的，依照本條例規(guī)定全額計算繳納增值稅。此外，刷單將導(dǎo)致經(jīng)營者難以享受到稅收優(yōu)惠，同時面臨更高的稅率和更重的稅負(fù)。根據(jù)財稅〔2019〕13號文，年度應(yīng)納稅所得額不超過300萬元的小型微利企業(yè)，對年應(yīng)納稅所得額不超過100萬元的部分，實際按5%的稅負(fù)繳納企業(yè)所得稅，對年應(yīng)納稅所得額超過100萬元但不超過300萬元的部分，實際按10%的稅負(fù)繳納企業(yè)所得稅。刷單導(dǎo)致營業(yè)收入急劇增加，一旦應(yīng)納稅所得額超過300萬元，企業(yè)經(jīng)營者將不再享有稅收優(yōu)惠，其稅負(fù)將由原來的5%增加到25%。

刷單對經(jīng)營者的稅負(fù)體現(xiàn)在兩個方面，一是直接稅負(fù)，對于刷單產(chǎn)生的賬面銷售額，經(jīng)營者需要承擔(dān)相應(yīng)的增值稅和所得稅；二是間接稅負(fù)，刷單產(chǎn)生的賬面銷售額會影響到真實的銷售額，導(dǎo)致真實的銷售額承擔(dān)比原本更高的稅率。對于經(jīng)營者沒有設(shè)置賬簿、逾期不辦理納稅申報或申報的計稅依據(jù)明顯偏低，又沒有正當(dāng)理由的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照營業(yè)收入的多少進(jìn)行核定征收。稅負(fù)成本加上單筆幾元到十幾元不等的刷單傭金，將導(dǎo)致經(jīng)營者回收成本、創(chuàng)造利潤面臨巨大風(fēng)險。

（二）稅法治理的可能性

當(dāng)下刷單已產(chǎn)業(yè)化，參與主體主要涉及刷手、炒信平臺、物流企業(yè)和經(jīng)營者四方。前三方因為刷單所獲取的是非法收益，而非法收益同樣具備可稅性，受到稅法的規(guī)范。①國內(nèi)諸多著名稅法學(xué)者例如張守文教授、熊偉教授等皆主張違法收益具備可稅性。參見張守文：《論稅法上的可稅性》，載《法學(xué)家》2000年第5期；熊偉：《非法所得的可稅性》，載《財稅法論叢》，2004年第5卷。但是經(jīng)營者通過虛假交易產(chǎn)生的是虛假收益，稅法又是否可以規(guī)范？

張守文教授在國內(nèi)首次提出征稅應(yīng)當(dāng)具備法律上的可稅性，既要從經(jīng)濟(jì)上的承受力、征稅平等性和普遍性等方面來考慮法律上的合理性，又要從狹義的制定法、憲法、民意和公平正義的法治精神角度考慮征稅的合法性，而其中收益性是可稅性的基礎(chǔ)因素。②張守文：《論稅法上的可稅性》，《法學(xué)家》，2000年第5期，第12—14頁。在傳統(tǒng)的可稅性理論下，收益被主要分類為貨幣性收益和實物性收益，有形收益和無形收益，既得收益和預(yù)取收益，合法收益和違法收益，其中無形收益和預(yù)期收益一般認(rèn)為不宜征稅。③張守文：《收益的可稅性》，《法學(xué)評論》，2001年第6期，第20—22頁。刷單會增加經(jīng)營者的曝光度，成為經(jīng)營者的無形收益，也會提升企業(yè)未來的銷售量，成為經(jīng)營者的預(yù)期收益。但是這些都是刷單后產(chǎn)生的收益，并不是刷單行為本身同時帶來的收益，而刷單行為本身并沒有產(chǎn)生收益。傳統(tǒng)可稅性理論的收益觀建立在真實收益的基礎(chǔ)上，認(rèn)為只有存在真實收益時才可稅。但是現(xiàn)行稅法也規(guī)定對視同銷售行為應(yīng)進(jìn)行征稅，例如出于稅收征管秩序和企業(yè)整體利益的考量，對企業(yè)無償贈送行為也會進(jìn)行征稅。傳統(tǒng)可稅性理論忽視了對虛假收益的探討，但虛假收益同樣存在可稅性問題。

本文所探討的虛假收益，也即名義收益，是指商品的銷售方通過虛構(gòu)商品交易而獲取的并不存在的收益。在傳統(tǒng)的零售經(jīng)濟(jì)下同樣存在虛假收益問題。例如，奶茶店雇人排隊買奶茶，如果奶茶被顧客喝掉且沒有付費，那么即是贈送，視同銷售。如果顧客表面上付費價格極低，由于沒有合理的理由，那么即可以核定征收。如果奶茶沒有被喝掉，而是被退回，同時體現(xiàn)在記賬記錄上，那么銷售退回就不用納稅。但是如果沒有體現(xiàn)，其實就產(chǎn)生了與電子商務(wù)環(huán)境下同樣的問題，即商品所有權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移是否應(yīng)當(dāng)納稅？更多的情況下此種方式產(chǎn)生的收益，一般并不會被商家入賬，同時由于現(xiàn)金交易和商品銷售情況難以掌握等導(dǎo)致征管困難，此種交易方式基本上被視作為營銷手段，稅法也就難以干涉。

傳統(tǒng)零售經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生虛假收益金額小而且影響范圍也小，這部分的稅是否應(yīng)該征收其實討論的實際意義并不大。隨著電子商務(wù)迅速發(fā)展，刷單產(chǎn)生的虛假收益金額、影響范圍和后果是傳統(tǒng)零售經(jīng)濟(jì)根本無法比擬的。互聯(lián)網(wǎng)條件下，資金支付和物流記錄、商品銷售情況都能進(jìn)行追溯，這就為稅法干涉提供了基本條件，那么此時就有必要從合法性和合理性方面探討經(jīng)營者刷單產(chǎn)生的虛假收益的可稅性問題。

三、刷單交易的可稅性分析

（一）刷單征稅的合法性分析④本部分所討論的“稅法”僅指狹義上的稅收制定法，本文其他部分討論的“稅法”若無其他說明是指包括稅收刑事法律等在內(nèi)的廣義上的稅法。

1.稅收實體法

刷單如果是將商品真實的發(fā)出，且最終并沒有收取刷手的購買價款，那么就是經(jīng)營者的無償贈送行為，視同銷售，當(dāng)然應(yīng)該納稅。但現(xiàn)實中絕大部分的情況是經(jīng)營者并沒有真實發(fā)出商品，商品所有權(quán)沒有發(fā)生轉(zhuǎn)移，經(jīng)營者也并沒有真實地獲取收益。正是因為沒有進(jìn)行真實的商品交易，刷單交易才會被認(rèn)為既不用交納增值稅也不用交納所得稅。然而，是否有收益并不是征稅的必要條件，商品所有權(quán)是否轉(zhuǎn)移同樣也如此，如將自產(chǎn)的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目同樣要繳納增值稅。對于虛假交易的稅收問題只有在國家稅務(wù)總局2012年第33號公告中規(guī)定了“納稅人虛開增值稅專用發(fā)票，未就其虛開金額申報并繳納增值稅的，應(yīng)按照其虛開金額補(bǔ)繳增值稅”，但是刷手是自然人，其獲取的應(yīng)當(dāng)是增值稅普通發(fā)票，因此如果對于刷單產(chǎn)生的增值稅進(jìn)行實體法上的征收，該項規(guī)定并不能提供法律依據(jù)。

發(fā)生應(yīng)稅銷售行為，在經(jīng)營者收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天，增值稅的納稅義務(wù)就發(fā)生。以淘寶為例，淘寶交易由支付寶先收取貨款，當(dāng)商品確認(rèn)收貨或逾期確認(rèn)收貨后，支付寶會自動將貨款支付給經(jīng)營者。盡管多了支付寶先行收取貨款這一程序，但依然屬于直接收款，并不屬于《增值稅暫行條例實施細(xì)則》第三十八條規(guī)定的其他銷售結(jié)算方式。那么不論貨物是否已經(jīng)實際發(fā)出，在經(jīng)營者收到支付寶轉(zhuǎn)入的銷售款時，就產(chǎn)生了納稅義務(wù)。因此并不影響對經(jīng)營者在實體上進(jìn)行課稅。但是，無論是《增值稅暫行條例實施細(xì)則》還是《增值稅法》（征求意見稿）都規(guī)定銷售貨物是指有償轉(zhuǎn)讓貨物的所有權(quán)，視同應(yīng)稅交易除外。而《增值稅暫行條例實施細(xì)則》規(guī)定視同銷售貨物時采用的是列舉式的立法模式，因此在經(jīng)營者提供證據(jù)證明是刷單交易時，并不能再進(jìn)行征稅。

刷單產(chǎn)生的收入既不是免稅收入也不是不征稅收入，如果將刷單作為與企業(yè)真實收入有關(guān)的一種營銷活動，由于刷單并不合法，這就導(dǎo)致刷單產(chǎn)生的虛假收入和傭金也無法作為一項支出在計算應(yīng)納稅所得額時進(jìn)行扣除。因此，從“減”的角度看刷單收入沒有不進(jìn)行納稅的理由。但是在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時，刷單交易盡管已經(jīng)簽訂銷售合同，收入金額也能可靠地計量，但是企業(yè)并沒有將商品所有權(quán)的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給刷手，從實質(zhì)重于形式的角度看，刷單交易不應(yīng)確認(rèn)收入的實現(xiàn)。個體工商戶應(yīng)納稅所得額的計算同樣以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則。收入并不等同于所得，因此不管是個人還是企業(yè)經(jīng)營者，只要有充分證據(jù)證明是刷單收入，實際沒有產(chǎn)生所得，就不用繳納所得稅。

2.稅收程序法

刷手和經(jīng)營者之間的買賣行為以虛假的意思表示實施，根據(jù)《民法總則》第一百四十六條的規(guī)定，屬于無效的民事法律行為。那么在其被認(rèn)定為無效后，應(yīng)當(dāng)恢復(fù)原狀。經(jīng)營者根據(jù)稅收實體法對刷單交易進(jìn)行稅收繳納后，能否以多繳納稅款的名義，根據(jù)《稅收征收管理法》第五十一條規(guī)定申請退還呢？正如上市公司寧波圣萊達(dá)電器股份有限公司全資子公司寧波圣萊達(dá)文化投資有限公司在2015年度虛構(gòu)影視版權(quán)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)，虛增利潤1000萬元，在2018年被證監(jiān)會頂格處罰60萬元后，申請退回了250萬元稅款。①馬梅若：《“190萬元”后的大問題》，《金融時報》，2019年7月20日，第4版。

我國學(xué)界普遍認(rèn)為《稅收征收管理法》第五十一條沒有對納稅人的主觀狀態(tài)進(jìn)行表達(dá)，筆者認(rèn)為其實不然。②持此主張的，例如劉勇：《溢繳稅款的返還——<稅收征收管理法>第51條的解釋論》，載《南京大學(xué)法律評論》，2017年第2期，第179頁；王云霞：《我國多繳稅款退稅及其救濟(jì)——兼論我國<稅收征管法>（征求意見稿）第85條之完善》，載《稅法解釋與判例評注》2016第7卷，第188頁。第五十一條強(qiáng)調(diào)納稅人“發(fā)現(xiàn)”自己多交了稅款，可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請退稅，而《現(xiàn)代漢語詞典》將發(fā)現(xiàn)解釋為“經(jīng)過研究、探索等看到或找到前人沒有看到的事物或規(guī)律”。針對這部分多交的稅款，經(jīng)營者在納稅之時就是知曉的，而不屬于納稅之時沒有看到或并不知道的情況。因此從文義解釋出發(fā)，經(jīng)營者在繳納了刷單產(chǎn)生的稅款之后，就陷入了發(fā)現(xiàn)不能，并沒有權(quán)利就這部分稅款申請退稅。聯(lián)系第五十二條，這種發(fā)現(xiàn)應(yīng)該是來自經(jīng)營者納稅時本身的計算錯誤等失誤，而非主觀故意。

經(jīng)營者為了刷單向稅務(wù)局多繳納稅款的行為，也是一種欺詐行為，讓稅務(wù)局陷入錯誤認(rèn)識，多征收了稅款。根據(jù)體系解釋，欺詐人無權(quán)撤銷納稅行為。但是第五十一條又強(qiáng)調(diào)了對于納稅人多繳納的稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)后應(yīng)當(dāng)立即退還，也就是說這是稅務(wù)機(jī)關(guān)的義務(wù)而非權(quán)利。但是基于刷單行為的運行機(jī)理，稅務(wù)機(jī)關(guān)自身其實很難發(fā)現(xiàn)，即使刷單被其他行政機(jī)關(guān)、司法機(jī)關(guān)和平臺經(jīng)營者發(fā)現(xiàn)和認(rèn)定，也不能作為稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)而退稅的依據(jù)。因為其并不是稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)的，多繳稅款并不能歸責(zé)于稅務(wù)機(jī)關(guān)的原因。盡管針對未繳和少繳稅款，第五十二條對納稅人的主觀狀態(tài)進(jìn)行了明確規(guī)定，納稅人多繳稅款的主觀狀態(tài)似乎有所缺失，但對于經(jīng)營者刷單而繳納的稅款不予退稅符合現(xiàn)行《稅收征收管理法》，正如《廣東省云浮市地方稅務(wù)局關(guān)于范某某申請退稅問題的批復(fù)》中指出，從第五十一條的精神來看，納稅人主觀原因造成多繳稅款的，不予退稅。從懲治效果看，不予退稅也有利于避免經(jīng)營者的僥幸心理。如果刷單稅款征收后經(jīng)營者有權(quán)要求返還，在難以刑事追責(zé)經(jīng)營者的前提下，經(jīng)營者又可以將這筆返還的稅款去繳納行政處罰的罰款，這將導(dǎo)致懲治刷單的措施大打折扣。

3.刷單征稅不會導(dǎo)致對刷單行為合法性的承認(rèn)

在討論違法收入的可稅性問題時，有學(xué)者認(rèn)為“凡列入征稅對象的物件或事物，都意味著國家承認(rèn)了它們的合法性”。①馬國強(qiáng)：《稅收學(xué)原理》，北京：中國財經(jīng)經(jīng)濟(jì)出版社，1991年版，第230頁。但張守文教授就指出征稅機(jī)關(guān)的任務(wù)主要在于“關(guān)注是否合乎稅法規(guī)范”，而不在于關(guān)注納稅人的行為是否違反其他法律。②張守文：《論稅法上的可稅性》，《法學(xué)家》，2000年第5期，第18頁。因此對刷單收入進(jìn)行征稅和刷單行為是否合法無關(guān)。認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)對刷單行為征稅就默許了刷單行為的存在觀點并不準(zhǔn)確。③劉 寶，劉 芳：《維護(hù)市場公平競爭，當(dāng)割除電商刷單“毒瘤”》，《中國商報》，2015年9月29日，第2版。稅務(wù)機(jī)關(guān)的任務(wù)在于關(guān)注對于刷單收入征稅是否符合現(xiàn)行稅法，因此在經(jīng)營者提供證據(jù)證明是刷單收入的前提下，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以不再征稅，否則就有權(quán)征收。

（二）刷單征稅的合理性分析

首先，從經(jīng)營者角度看，刷單客觀上并沒有直接增加經(jīng)營者的經(jīng)濟(jì)能力，因此就刷單收入經(jīng)營者并不具備納稅能力。在經(jīng)營者沒有提供證明的前提下，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)相信其交易記錄。在經(jīng)營者證明收入是通過刷單產(chǎn)生的，稅務(wù)機(jī)關(guān)將不再征稅，這也正是從經(jīng)營者的納稅能力進(jìn)行的考量。在現(xiàn)實中，一方面由于交易記錄完整，經(jīng)營者難以充分舉證，另一方面經(jīng)營者如果舉證自己存在刷單行為，還將遭到平臺和法律的處罰。電子商務(wù)經(jīng)營者普遍為小微企業(yè)和個人經(jīng)營者，減稅降費背景下，經(jīng)營者進(jìn)行刷單所形成的虛假收益將使其難以享受到稅收優(yōu)惠，因此進(jìn)一步對小微企業(yè)和個人經(jīng)營者進(jìn)行稅收優(yōu)惠與刷單征稅并不沖突，相反將有利于刷單問題的有效治理。

其次，從稅務(wù)機(jī)關(guān)的角度看，對刷單收益課稅是征稅效率的必然要求。稅法一定程度上需要著眼于交易的外觀形式。④湯潔茵：《形式與實質(zhì)之爭：稅法視域的檢討》，《中國法學(xué)》，2018年第2期，第254頁。刷單交易完全模擬真實交易，如果要求稅務(wù)機(jī)關(guān)在征稅前主動將刷單收入進(jìn)行剝離，不僅難度巨大，而且會增加征稅成本。因此稅務(wù)機(jī)關(guān)只需根據(jù)經(jīng)營者的財務(wù)記錄結(jié)合交易記錄進(jìn)行審查，至于是否屬于刷單收入由經(jīng)營者向稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行舉證。

最后，從稅法懲治效果角度看有必要對確認(rèn)為刷單交易但未進(jìn)行交稅的再補(bǔ)繳稅款。第一，如果刷單交易相應(yīng)的開出了發(fā)票，根據(jù)《發(fā)票管理辦法》第三十七條規(guī)定虛開金額在1萬元以下的，可以并處5萬元以下的罰款；虛開金額超過1萬元的，并處5萬元以上50萬元以下的罰款。筆者認(rèn)為對于已經(jīng)開出發(fā)票的刷單交易而言，其嚴(yán)重破壞了發(fā)票管理制度，應(yīng)當(dāng)與虛開增值稅專用發(fā)票一樣補(bǔ)繳稅款?！对鲋刀惙ā罚ㄕ髑笠庖姼澹┮?guī)定視同應(yīng)稅交易采用了概括式立法模式，這不僅使國家稅務(wù)總局2012年第33號公告有了上位法依據(jù)，而且也為未來對虛開增值稅普通發(fā)票進(jìn)行稅款補(bǔ)繳留下了空間。第二，目前刷單交易更多的是未開發(fā)票。納稅人編造虛假計稅依據(jù)的違法成本較低，根據(jù)《稅收征收管理法》第六十四規(guī)定由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正，并處五萬元以下的罰款。由于刷單交易并不實質(zhì)征稅，因此該條款難以適用。在經(jīng)營者提供證據(jù)的前提下刷單即不征稅，那么經(jīng)營者虛構(gòu)交易擾亂稅收秩序的行為，稅法將無能為力。電子商務(wù)環(huán)境下，資金、物流等交易記錄的齊全性為沒有發(fā)票情形下補(bǔ)繳稅款提供了可能。因此有必要對刷單收入進(jìn)行課稅，以增加其稅收違法成本。由于增值稅對應(yīng)每筆刷單交易，對經(jīng)營者補(bǔ)征稅款，也有利于最大程度地進(jìn)行正相關(guān)懲罰。第三，從刷單的稅法治理角度看，在目前刷單交易日益猖獗的背景下，對確認(rèn)的刷單交易進(jìn)行稅款補(bǔ)繳，將會有效遏制經(jīng)營者刷單的動機(jī)。第四，也有利于防止真實交易的稅款流失。在目前刷單懲治力度有限和《電子商務(wù)法》明確全面征稅的前提下，很可能會出現(xiàn)經(jīng)營者將真實收入偽裝成刷單收入，以逃避稅款的情形。

四、稅法規(guī)制刷單的保障

（一）稅務(wù)機(jī)關(guān)嚴(yán)格執(zhí)法

盡管稅法并沒有規(guī)定對電子商務(wù)進(jìn)行免稅或者不征稅，但我國電子商務(wù)領(lǐng)域內(nèi)逃稅現(xiàn)象比較嚴(yán)重，尤其是長期以來一直沒有對C2C電子商務(wù)進(jìn)行征稅。如果對電子商務(wù)經(jīng)營者真實交易都不進(jìn)行征稅，那又何談對刷單形成的虛假收益進(jìn)行稅收征管呢？由于互聯(lián)網(wǎng)的虛擬環(huán)境，銷售貨物地難以確定，如果電子商務(wù)個人經(jīng)營者不辦理稅務(wù)登記，那么電子商務(wù)個人經(jīng)營者就沒有明確的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。稅務(wù)機(jī)關(guān)無法清晰地認(rèn)識到自己的管轄對象范圍，從而不作為地放棄稅收管轄權(quán)，導(dǎo)致稅收流失。①董 蕾，王向東：《數(shù)字經(jīng)濟(jì)下C2C電子商務(wù)課稅的挑戰(zhàn)與對策》，《稅務(wù)研究》，2019年第9期，第92頁。

如今《電子商務(wù)法》明確了電子商務(wù)經(jīng)營者的納稅義務(wù)，需要稅務(wù)機(jī)關(guān)積極作為，嚴(yán)格執(zhí)法，防止電子商務(wù)領(lǐng)域內(nèi)稅收流失。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)要求平臺經(jīng)營者積極配合，完成平臺內(nèi)經(jīng)營者的稅務(wù)登記。對于已經(jīng)辦理稅務(wù)登記的，應(yīng)當(dāng)要求經(jīng)營者依法進(jìn)行納稅。鑒于現(xiàn)有稅務(wù)機(jī)關(guān)對電子商務(wù)征稅的困難，有學(xué)者提出設(shè)立網(wǎng)絡(luò)稅務(wù)機(jī)構(gòu)，對電子商務(wù)的稅務(wù)進(jìn)行專門管理，將作為自然人的經(jīng)營者的信息推送給主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。②高金平，李 哲：《互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟(jì)的稅收政策與管理初探》，《稅務(wù)研究》，2019年第1期，第79—80頁。也有學(xué)者指出應(yīng)當(dāng)成立網(wǎng)店專門稅源管理部門，進(jìn)行稅款征收。③茍仁金，張耀予，鄭賢龍：《強(qiáng)化網(wǎng)店涉稅行為管理的思考》，《稅務(wù)研究》，2018年第1期，第117頁。在電子商務(wù)稅收流失嚴(yán)重和稅務(wù)機(jī)關(guān)難以嚴(yán)格執(zhí)法的背景下，筆者也認(rèn)為有必要建立專門的稅務(wù)機(jī)構(gòu)以促進(jìn)稅收的征管。同時這也有利于破解有學(xué)者擔(dān)憂在對電子商務(wù)嚴(yán)格征稅后，地方行政機(jī)關(guān)會基于稅收利益，而選擇性地處罰刷單。④高艷東：《信息時代非法經(jīng)營罪的重生——組織刷單案評析》，《中國法律評論》，2018年第2期，第148頁。

（二）完善納稅信用評估

刷單的產(chǎn)生與泛濫依賴于電子商務(wù)下的信用經(jīng)濟(jì)。為此應(yīng)當(dāng)完善電子商務(wù)領(lǐng)域的納稅信用評估，將納稅信用評估與信用經(jīng)濟(jì)有機(jī)結(jié)合。對于納稅信用評估，目前我國制定了《納稅信用管理辦法》，但只針對查賬征收的企業(yè)納稅人，個體工商戶由省稅務(wù)機(jī)關(guān)制定納稅信用管理辦法，這將導(dǎo)致電子商務(wù)經(jīng)營者適用不同的納稅信用評價，不利于對電子商務(wù)經(jīng)營者進(jìn)行統(tǒng)一的納稅信用評價。對于電子商務(wù)經(jīng)營者，應(yīng)當(dāng)出臺統(tǒng)一的納稅信用管理辦法，評定納稅信用等級。信譽(yù)是電子商務(wù)發(fā)展的基石，為此應(yīng)當(dāng)將經(jīng)營者的信譽(yù)與其納稅信用相結(jié)合，即將納稅信用評價與平臺經(jīng)營者對電子商務(wù)經(jīng)營者的評級相掛鉤。同時將納稅信用等級在店鋪頁面進(jìn)行顯示，由消費者進(jìn)行監(jiān)督。稅總發(fā)〔2017〕101號文件強(qiáng)調(diào)了要加強(qiáng)個人信用與企業(yè)信用之間的聯(lián)動，這在電子商務(wù)中尤為重要。要最大程度發(fā)揮納稅信用評價的作用，應(yīng)當(dāng)將經(jīng)營者的納稅信用等級與個人信用相掛鉤，限制經(jīng)營者在納稅信用等級較低時，個人再次向平臺經(jīng)營者申請營業(yè)的情形。

（三）嚴(yán)格推廣電子發(fā)票

國家稅務(wù)總局2015年第84號公告規(guī)定在2015年12月1日起全國推行增值稅電子普通發(fā)票，并認(rèn)可了自行打印的電子發(fā)票與紙質(zhì)發(fā)票具有同等法律效力。盡管推行電子發(fā)票會存在企業(yè)入賬難、尚無統(tǒng)一的電子發(fā)票應(yīng)用服務(wù)機(jī)構(gòu)和技術(shù)平臺等現(xiàn)實困境。①戴新竹，黃 洵：《稅收征管語境下的電子發(fā)票應(yīng)用》，《稅務(wù)研究》，2016年第3期，第74頁。但在電子商務(wù)中嚴(yán)格推廣和出具電子發(fā)票具有可行性和必要性，尤其對于治理刷單而言。第一，在線下交易時，每筆交易是否開具發(fā)票難以把控，但是在線上交易時，每筆交易都會有相應(yīng)的支付和物流記錄，可以一一對應(yīng)，而且電子發(fā)票可以自動出具，供消費者自行下載。第二，對于沒有按規(guī)定開具發(fā)票的，且沒有合理理由的，可以認(rèn)定為屬于刷單交易，這將使刷單易于辨認(rèn)。第三，經(jīng)營者為刷單進(jìn)行開票，使對刷單收入進(jìn)行征稅更具合理性，也為經(jīng)營者納稅以后依然可以以虛開發(fā)票罪進(jìn)行刑事追責(zé)提供行為依據(jù)。

（四）強(qiáng)化平臺涉稅責(zé)任

要通過稅法來治理刷單，必須要加強(qiáng)平臺在其中的涉稅責(zé)任，促使平臺能積極治理經(jīng)營者的刷單行為。目前《電子商務(wù)法》規(guī)定了平臺經(jīng)營者應(yīng)保存交易信息不少于三年，應(yīng)向稅務(wù)部門報送平臺內(nèi)經(jīng)營者的身份信息與和納稅有關(guān)的信息，并應(yīng)當(dāng)提示不需要辦理市場主體登記的電子商務(wù)經(jīng)營者按規(guī)定辦理稅務(wù)登記并規(guī)定了相應(yīng)的法律責(zé)任。明確平臺經(jīng)營者在電子商務(wù)中的涉稅責(zé)任，有利于推進(jìn)對電子商務(wù)經(jīng)營者的全面征稅。

進(jìn)一步加強(qiáng)平臺經(jīng)營者涉稅責(zé)任主要體現(xiàn)在兩個方面。第一，作為扣繳義務(wù)人。由于電子商務(wù)平臺內(nèi)經(jīng)營者數(shù)量眾多，平臺經(jīng)營者又全面掌握了交易信息，為此可以委托處于交易核心地位的平臺經(jīng)營者代收代繳，既能提高征稅效率，又能防止稅收流失。②徐 特：《基于電子商務(wù)的稅征管理研究》，浙江大學(xué)2018年碩士學(xué)位論文，第29—30頁。由于電子商務(wù)當(dāng)事人往往約定采用電子支付方式進(jìn)行付款，那么在電子支付服務(wù)提供者收到貨款后，即可直接進(jìn)行增值稅的代扣代繳。第二，代為開票。通過電子商務(wù)平臺來開具發(fā)票，能讓平臺經(jīng)營者起到審查交易的真實性的作用，如果平臺經(jīng)營者沒有起到謹(jǐn)慎審查義務(wù)，對是否具有真實交易采取放任態(tài)度，那么屬于為他人虛開發(fā)票，平臺經(jīng)營者將受到刑法的制裁。

五、結(jié)論

在刷單直接成本低且難以發(fā)現(xiàn)的背景下，治理刷單炒信，就是要提升經(jīng)營者進(jìn)行刷單的直接成本，而對刷單交易進(jìn)行征稅，就能促使廣大電子商務(wù)經(jīng)營者受制于刷單交易帶來的沉重稅負(fù)，主動不再刷單?；谒螌儆谔摷俳灰?，其產(chǎn)生的虛假收益在電子商務(wù)下的可稅性問題也值得討論。對于確認(rèn)為刷單交易的已經(jīng)交稅不予退還，沒有交稅的，應(yīng)補(bǔ)繳稅款，既能維護(hù)稅收秩序和威嚴(yán)，發(fā)揮稅法在維護(hù)電子商務(wù)交易秩序和現(xiàn)代社會治理中的重大作用，又能進(jìn)一步加大經(jīng)營者刷單的違法成本，起到威懾作用。但是要通過稅法治理刷單，首先稅務(wù)機(jī)關(guān)要能嚴(yán)格依法對電子商務(wù)進(jìn)行全面征稅。當(dāng)然前提是嚴(yán)格推廣電子發(fā)票，從中也可以進(jìn)一步加大平臺經(jīng)營者的涉稅責(zé)任，以破解目前的刷單的治理困境。