分公司納稅籌劃中的難點(diǎn)分析及解決方案

安徽省天然氣開(kāi)發(fā)股份有限公司 王錦珍

本文以一般納稅人作為研究對(duì)象，立足于分公司與總公司之間的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，從分公司納稅籌劃中的難點(diǎn)入手，探析如何實(shí)現(xiàn)分公司依照屬地原則合理實(shí)施納稅籌劃的同時(shí)，又能與總公司的納稅籌劃原則保持一致?；凇盃I(yíng)改增”背景下的主題討論，使得“銷(xiāo)項(xiàng)稅—進(jìn)項(xiàng)稅”成為研究的分析框架。以事業(yè)部類(lèi)型而存在的分公司，可以根據(jù)所在區(qū)域的不同作為分公司的劃分依據(jù)，也可以作為主營(yíng)內(nèi)容的不同作為分公司劃分的依據(jù)。目前，具有典型意義的分公司納稅籌劃難點(diǎn)，則大量存在于后一種的分公司分類(lèi)中。因此，本文也將聚焦該類(lèi)分公司的納稅難點(diǎn)問(wèn)題。筆者以某地區(qū)的能源公司為例，并將隸屬于該企業(yè)的能源分公司的基建部門(mén)作為主體進(jìn)行考察，試圖從該企業(yè)項(xiàng)目多元化發(fā)展的進(jìn)程中來(lái)展開(kāi)主題討論。

1 分公司納稅籌劃中的難點(diǎn)分析

通過(guò)對(duì)該分公司主營(yíng)業(yè)務(wù)發(fā)展近況的調(diào)研，可從以下三個(gè)方面分析其納稅籌劃的難點(diǎn)。

1.1 進(jìn)項(xiàng)稅抵扣難點(diǎn)

面對(duì)競(jìng)爭(zhēng)激烈的能源要素市場(chǎng)，以及利潤(rùn)率不菲的能源商品市場(chǎng)，總公司在21世紀(jì)初組建了能源產(chǎn)成品生產(chǎn)分公司，隨著總公司旗下能源基建建設(shè)的陸續(xù)展開(kāi)，該分公司擁有大量的總公司能源基建項(xiàng)目。分公司在能源基建過(guò)程中，其所面臨的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣難點(diǎn)主要反映為：在基建原材料的采購(gòu)中未能?chē)?yán)格管控上游供應(yīng)商的資質(zhì)，即部分供應(yīng)商不具有增值稅發(fā)票的開(kāi)具資格，但與分公司采購(gòu)人員或其他關(guān)鍵人員存在利益聯(lián)系，并在原材料銷(xiāo)售價(jià)格上給予優(yōu)惠，進(jìn)而導(dǎo)致分公司進(jìn)項(xiàng)稅抵扣數(shù)額降低。調(diào)研發(fā)現(xiàn)，或者因?yàn)榕c上游供應(yīng)商存在著長(zhǎng)期穩(wěn)定的合作關(guān)系，或者因個(gè)別采購(gòu)人員與上游供應(yīng)商存在著某種物質(zhì)利益關(guān)系，在營(yíng)改增之后仍繼續(xù)與部分屬于小規(guī)模納稅人性質(zhì)的供應(yīng)商開(kāi)展合作，這就對(duì)分公司的納稅籌劃工作帶來(lái)了極大的麻煩。為了解決因增值稅發(fā)票漏損的問(wèn)題，分公司在納稅籌劃中試圖用虛高采購(gòu)成本的方法，進(jìn)而通過(guò)“虛高的采購(gòu)成本×進(jìn)項(xiàng)稅率”來(lái)增大進(jìn)項(xiàng)稅的抵扣金額，但這又會(huì)扭曲總公司對(duì)分公司經(jīng)營(yíng)效益的評(píng)價(jià)結(jié)論。

1.2 銷(xiāo)項(xiàng)稅分解難點(diǎn)

在總公司能源結(jié)構(gòu)調(diào)整的戰(zhàn)略影響下，分公司的資本循環(huán)模式發(fā)生了顯著變化。具體表現(xiàn)在，分公司的預(yù)算資金將長(zhǎng)期間和大量積壓在項(xiàng)目建設(shè)環(huán)節(jié)，并在項(xiàng)目竣工后集中收回成本和利潤(rùn)。由于利潤(rùn)回報(bào)呈現(xiàn)出集中化、短期化的特點(diǎn)，便導(dǎo)致在個(gè)別時(shí)間段銷(xiāo)項(xiàng)稅的稅額會(huì)顯著提高。根據(jù)增值稅每月繳納的原則，分公司集中性的銷(xiāo)售收入會(huì)導(dǎo)致個(gè)別月份的銷(xiāo)項(xiàng)稅額大增，從而導(dǎo)致所繳納的增值稅稅額出現(xiàn)不經(jīng)濟(jì)的現(xiàn)象。反觀其他月份，則因分?jǐn)傇黾拥匿N(xiāo)項(xiàng)稅，而使得分公司全年度的增值稅繳納總額背離納稅籌劃的初衷。目前，該分公司將部分能源產(chǎn)品交給渠道商銷(xiāo)售，這就增大了分公司銷(xiāo)項(xiàng)稅分解的復(fù)雜度。在納稅籌劃中分公司一般采取分期收回本金和利潤(rùn)的方式來(lái)解決，但這需要由分期的雙方合約為支撐，隨著部分能源產(chǎn)品交由第三方機(jī)構(gòu)后，第三方機(jī)構(gòu)從自身的經(jīng)濟(jì)利益出發(fā)，勢(shì)必會(huì)追求短時(shí)間內(nèi)的資金周轉(zhuǎn)率。

1.3 上下協(xié)同的難點(diǎn)

分公司的納稅籌劃工作必須納入到總公司的納稅籌劃目標(biāo)中展開(kāi)，但由于該分公司屬于總公司的利潤(rùn)上繳大戶(hù)，這使得該分公司因獲得較高的經(jīng)濟(jì)地位，而對(duì)總公司的納稅籌劃工作產(chǎn)生了牽制效應(yīng)。由總公司所進(jìn)行的納稅籌劃目標(biāo)管理可知，分公司需完成總公司納稅籌劃的目標(biāo)分解、目標(biāo)協(xié)同、目標(biāo)考核任務(wù)。在總公司權(quán)威式管理模式下，目標(biāo)分解較易落實(shí)，但因分公司具有較高的經(jīng)濟(jì)地位，這就使分公司管理層在落實(shí)目標(biāo)協(xié)同上時(shí)常偏離總公司的要求。調(diào)研發(fā)現(xiàn)，分公司可能以加速折舊的方式向總公司隱藏利潤(rùn)信息，也可能與第三方機(jī)構(gòu)合謀隱藏關(guān)鍵經(jīng)濟(jì)信息。這樣一來(lái)，總公司在納稅籌劃中便無(wú)法獲取來(lái)自分公司的真實(shí)信息，其不僅會(huì)造成國(guó)家稅源的流失，還會(huì)扭曲分公司與總公司之間的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系。

以上從三個(gè)方面所作的難點(diǎn)分析中可知，部分納稅籌劃難點(diǎn)根源于對(duì)外經(jīng)濟(jì)聯(lián)系時(shí)所存在的財(cái)務(wù)監(jiān)管短板，部分難點(diǎn)則在于總公司與分公司在經(jīng)濟(jì)關(guān)系處理上面臨制度軟約束。由此，這就為下文的思考提出路徑指向。

2 破解難點(diǎn)的思考

在問(wèn)題導(dǎo)向下，筆者就從難點(diǎn)的破解作以下三個(gè)方面的思考。

2.1 規(guī)范分公司采購(gòu)的思考

首先需身處于分公司的主營(yíng)業(yè)務(wù)運(yùn)行范疇來(lái)解析難點(diǎn)的形成根源，其本質(zhì)在于未能對(duì)原材料采購(gòu)形成有效的行為規(guī)范，所以在利益驅(qū)使下造成了供應(yīng)風(fēng)險(xiǎn)。因此，作為分公司的管理層，便需在規(guī)范自身采購(gòu)行為中發(fā)揮主導(dǎo)作用。這里“主導(dǎo)作用”的作出不僅反映在規(guī)制不良采購(gòu)行為的原則導(dǎo)向下，還反映在需結(jié)合目前能源基建建設(shè)的行業(yè)模式，以制度約束、財(cái)務(wù)信息技術(shù)管控等手段，切斷采購(gòu)人員與小規(guī)模納稅主體供應(yīng)商間的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系。在調(diào)研總公司下屬分公司的具體運(yùn)營(yíng)模式時(shí)可知，其仍然以部分外包的形式將項(xiàng)目建設(shè)權(quán)交給第三方施工單位，那么在規(guī)范分公司采購(gòu)行為時(shí)就會(huì)受到“委托代理”關(guān)系的影響，即第三方施工單位并不關(guān)切上游供應(yīng)商的資質(zhì)問(wèn)題，而是關(guān)注在施工過(guò)程中的成本控制，以增大自身在項(xiàng)目的利潤(rùn)空間。面對(duì)這一復(fù)雜現(xiàn)象，分公司則需要開(kāi)展前置性采購(gòu)行為監(jiān)管工作。由此可見(jiàn)，分公司應(yīng)抓住影響進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)，將其控制在分公司范圍內(nèi)進(jìn)行開(kāi)展則值得思考。

2.2 創(chuàng)新與外包合作的思考

分公司將部分能源產(chǎn)品交由渠道商銷(xiāo)售，便可增強(qiáng)資金的流動(dòng)性。與此同時(shí)，第三方機(jī)構(gòu)也存在著加快產(chǎn)品銷(xiāo)售進(jìn)度的意愿，這樣就能降低由自身前期墊資所帶來(lái)的資金機(jī)會(huì)成本和財(cái)務(wù)成本。這樣一來(lái)，勢(shì)必會(huì)對(duì)銷(xiāo)項(xiàng)稅的納稅籌劃帶來(lái)阻力。正如上文在難點(diǎn)部分所指出的，因能源產(chǎn)品的供應(yīng)商與渠道商都存在著加快資金周轉(zhuǎn)的意愿，所以勢(shì)必會(huì)在特別月份顯著增加分公司的銷(xiāo)售收入，而且能源消費(fèi)市場(chǎng)對(duì)能源的需求量也存在著周期性，如秋冬兩季屬于需求高漲期，那么從本年度的10月份到下年度的3月份間都將存在銷(xiāo)售收入集中增長(zhǎng)的勢(shì)頭。因此，創(chuàng)新分公司與外包合作的方式，并在雙贏的基礎(chǔ)上調(diào)整二者合約的核心條款，則能為分公司實(shí)現(xiàn)合理的收入分期提供幫助。那么，如何滿(mǎn)足第三方銷(xiāo)售機(jī)構(gòu)的經(jīng)濟(jì)利益，實(shí)踐表明，第三方銷(xiāo)售機(jī)構(gòu)一般會(huì)同時(shí)面臨一個(gè)以上的能源產(chǎn)品銷(xiāo)售項(xiàng)目，所以它們?nèi)跃哂醒泳徎乜畹睦嬖V求，所以就可以作為創(chuàng)新分公司與第三方營(yíng)銷(xiāo)機(jī)構(gòu)合作的切入點(diǎn)。

2.3 監(jiān)管分公司財(cái)務(wù)的思考

近年來(lái)能源總公司面臨著嚴(yán)峻的經(jīng)營(yíng)發(fā)展壓力，這也使得總公司的財(cái)務(wù)問(wèn)題日益被業(yè)界所關(guān)注。特別在2020年初受到新冠疫情的沖擊，總公司的能源銷(xiāo)售收入呈現(xiàn)出較大的下行壓力。為了擺脫經(jīng)營(yíng)困境，總公司在財(cái)務(wù)管理中將納稅籌劃工作置于了極高的地位。面對(duì)分公司所處的經(jīng)濟(jì)強(qiáng)勢(shì)地位，在一定程度上影響總公司在財(cái)務(wù)內(nèi)控領(lǐng)域的目標(biāo)管理績(jī)效，所以加強(qiáng)對(duì)分公司的財(cái)務(wù)監(jiān)管力度則勢(shì)在必行。在加強(qiáng)對(duì)分公司財(cái)務(wù)監(jiān)管力度時(shí)也需注意這一問(wèn)題，若是采取高烈度的財(cái)務(wù)監(jiān)管力度勢(shì)必會(huì)制約分公司生產(chǎn)的積極性。因此，在監(jiān)管分公司財(cái)務(wù)時(shí)應(yīng)秉持信任與督促的姿態(tài)，并在總公司的職能化結(jié)構(gòu)中，對(duì)分公司的人事管理應(yīng)成為配合財(cái)務(wù)監(jiān)管的補(bǔ)充措施。

3 解決方案

根據(jù)以上所述，唯有在“銷(xiāo)項(xiàng)稅—進(jìn)項(xiàng)稅”的分析框架下科學(xué)實(shí)施納稅籌劃，才能提高“c+v+m”(企業(yè)產(chǎn)品總價(jià)值)中m/(c+v)的比值，而該比值正是經(jīng)濟(jì)學(xué)所定義的利潤(rùn)率。

3.1 解決方案設(shè)計(jì)的分析框架

3.1.1 著力于增大進(jìn)項(xiàng)稅的額度

分公司在產(chǎn)品開(kāi)發(fā)、產(chǎn)品生產(chǎn)、產(chǎn)品銷(xiāo)售等經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中不可避免地實(shí)施采購(gòu)活動(dòng)，隨著采購(gòu)活動(dòng)的展開(kāi)，分公司資金也陸續(xù)投入到采購(gòu)中來(lái)并以會(huì)計(jì)憑證的形式最終呈現(xiàn)到財(cái)務(wù)賬簿中。根據(jù)本文開(kāi)篇之處所給出的觀點(diǎn)，首先需著力于增大進(jìn)項(xiàng)稅的額度。隨著社會(huì)網(wǎng)絡(luò)化分工形態(tài)的建立，分公司在產(chǎn)品生產(chǎn)環(huán)節(jié)一般會(huì)采取業(yè)務(wù)外包的方式，在增大進(jìn)項(xiàng)稅額度的工作中需要對(duì)外包方的會(huì)計(jì)行為進(jìn)行有效監(jiān)督。分公司在產(chǎn)品研發(fā)中所需的中間產(chǎn)品部分依賴(lài)于外購(gòu)，如能源基建材料，外購(gòu)活動(dòng)一般由分公司中的采購(gòu)部門(mén)實(shí)施，所以增大進(jìn)項(xiàng)稅的額度還依賴(lài)于規(guī)范采購(gòu)部門(mén)的會(huì)計(jì)行為。

3.1.2 著力于削減銷(xiāo)項(xiàng)稅的額度

銷(xiāo)項(xiàng)稅由分公司產(chǎn)品銷(xiāo)售額與增值稅稅率的乘積構(gòu)成。如產(chǎn)品銷(xiāo)售額×17%，在分析框架中應(yīng)著力于消減月度銷(xiāo)項(xiàng)稅的額度。結(jié)合分公司的主營(yíng)業(yè)務(wù)特征，根據(jù)資本循環(huán)總公式：G-W…P…W`-G`分析得出，分公司的資本在較長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)大量累積在研發(fā)環(huán)節(jié)(…P…)，隨著開(kāi)發(fā)成果實(shí)現(xiàn)了商業(yè)化應(yīng)用目標(biāo)，便會(huì)在短時(shí)間內(nèi)獲得技術(shù)壟斷利潤(rùn)(W`-G`)。在財(cái)務(wù)視角去審視削減銷(xiāo)項(xiàng)稅額度的策略，其必須以不影響分公司在一定時(shí)間內(nèi)獲得壟斷利潤(rùn)為條件，而又能有效降低月度銷(xiāo)項(xiàng)稅的額度。那么，這就需要對(duì)“應(yīng)收賬款”進(jìn)行符合稅法規(guī)定的會(huì)計(jì)技術(shù)處理。

3.2 解決方案的具體構(gòu)建

3.2.1 由分公司完成與供應(yīng)商間的對(duì)接事宜

分公司需保留自身的核心利益，應(yīng)自主完成與供應(yīng)商之間的對(duì)接事宜。此時(shí)，主要任務(wù)就轉(zhuǎn)移到規(guī)范分公司的內(nèi)部采購(gòu)行為中。具體實(shí)施辦法為：(1)在財(cái)務(wù)管理信息化平臺(tái)的支撐下，分公司財(cái)務(wù)部門(mén)與供應(yīng)商之間建立直接的電子票據(jù)和資金傳輸通道，這樣就能落實(shí)對(duì)供應(yīng)商資質(zhì)的審核權(quán)限。(2)財(cái)務(wù)部門(mén)應(yīng)在接收和審核通過(guò)供應(yīng)商電子發(fā)票有效性的基礎(chǔ)上，完成向供應(yīng)商打款的業(yè)務(wù)?？偣九c分公司的財(cái)務(wù)信息化平臺(tái)應(yīng)形成對(duì)接，并對(duì)分公司的資金往來(lái)事項(xiàng)進(jìn)行全方位監(jiān)管。

3.2.2 與第三方銷(xiāo)售機(jī)構(gòu)達(dá)成分期回款協(xié)議

在總公司的納稅籌劃目標(biāo)下，分公司應(yīng)與第三方營(yíng)銷(xiāo)機(jī)構(gòu)達(dá)成分期回款的協(xié)議。具體的實(shí)施辦法為，依據(jù)增值稅每月上繳的需要，并在滿(mǎn)足“金三”系統(tǒng)對(duì)分公司財(cái)務(wù)監(jiān)管的要求，在合約中可以明確在雙方協(xié)商基礎(chǔ)上，第三方營(yíng)銷(xiāo)機(jī)構(gòu)每月按時(shí)向分公司回款的條款。雙方協(xié)商的事宜主要為當(dāng)月回款的額度，即在“銷(xiāo)項(xiàng)稅—進(jìn)項(xiàng)稅”的分析框架下，應(yīng)根據(jù)分公司當(dāng)月預(yù)估進(jìn)項(xiàng)稅額，合理測(cè)算當(dāng)月回款的額度。

3.2.3 加強(qiáng)對(duì)分公司相關(guān)人員開(kāi)展業(yè)務(wù)培訓(xùn)

由分公司財(cái)務(wù)人員所處的職能地位所限，他們并不具有納稅籌劃的整體觀，也并不自覺(jué)顧及總公司納稅籌劃的總體安排。因此，總公司的人力資源部門(mén)應(yīng)定期對(duì)分公司的相關(guān)人員開(kāi)展業(yè)務(wù)培訓(xùn)。具體的實(shí)施辦法為：(1)分公司的相關(guān)人員主要包括：主管財(cái)務(wù)管理的分公司經(jīng)理人員、分公司財(cái)務(wù)部門(mén)負(fù)責(zé)人、財(cái)務(wù)人員、銷(xiāo)售和采購(gòu)部門(mén)負(fù)責(zé)人。(2)業(yè)務(wù)培訓(xùn)的主要內(nèi)容包括：總公司納稅籌劃的戰(zhàn)略意圖、基于分公司主營(yíng)業(yè)務(wù)的納稅籌劃注意事項(xiàng)以及結(jié)合案例分析對(duì)相關(guān)人員開(kāi)展實(shí)戰(zhàn)解析。

最后指出，分公司財(cái)務(wù)管理部門(mén)責(zé)任人應(yīng)對(duì)總公司負(fù)責(zé)，即財(cái)務(wù)部門(mén)負(fù)責(zé)人的薪酬分配由總公司人力資源部門(mén)負(fù)責(zé)，其薪酬來(lái)源于總公司人力資源部門(mén)的預(yù)算。這樣一來(lái)，就在配以人事管理的基礎(chǔ)上，加強(qiáng)了對(duì)分公司納稅籌劃工作的監(jiān)督。

4 結(jié)語(yǔ)

以事業(yè)部類(lèi)型而存在的分公司，可以根據(jù)所在區(qū)域的不同作為分公司的劃分依據(jù)，也可以作為主營(yíng)內(nèi)容的不同作為分公司劃分的依據(jù)。目前，具有典型意義的分公司納稅籌劃難點(diǎn)，則大量存在于后一種的分公司分類(lèi)中。因此，本文也將聚焦該類(lèi)分公司的納稅難點(diǎn)問(wèn)題。本文選擇某地區(qū)能源生產(chǎn)企業(yè)為例，并將隸屬于該企業(yè)的能源分公司的基建部門(mén)作為主體進(jìn)行考察，全文從該企業(yè)項(xiàng)目多元化發(fā)展的進(jìn)程中展開(kāi)了主題討論。從分公司納稅籌劃中的難點(diǎn)入手，探析如何實(shí)現(xiàn)分公司依照屬地原則合理實(shí)施納稅籌劃的同時(shí)，又能與總公司的納稅籌劃原則保持一致。在難點(diǎn)分析的基礎(chǔ)上，解決方案包括：(1)分公司需保留自身的核心利益，應(yīng)自主完成與供應(yīng)商之間的對(duì)接事宜。此時(shí)，主要任務(wù)就轉(zhuǎn)移到規(guī)范分公司的內(nèi)部采購(gòu)行為中了。(2)在總公司的納稅籌劃目標(biāo)下，分公司應(yīng)與第三方營(yíng)銷(xiāo)機(jī)構(gòu)達(dá)成分期回款的協(xié)議；總公司的人力資源部門(mén)應(yīng)定期對(duì)分公司的相關(guān)人員開(kāi)展業(yè)務(wù)培訓(xùn)。