評價(jià)不同銷售方式下稅收與會計(jì)的處理

王小婧（中國鐵塔股份有限公司廣東省分公司）

企業(yè)銷售的效果會直接影響到企業(yè)的業(yè)績和效益，為了提升銷售的業(yè)績，發(fā)展出了多種銷售方式和類型，比如，商品折扣、現(xiàn)金折扣、銷售退回、實(shí)物折扣以舊換新等等，借此吸引消費(fèi)者的目光。然而每種銷售方式對應(yīng)的稅收以及會計(jì)處理存在差異，尤其是全行業(yè)營改增后重新對納稅義務(wù)時(shí)間點(diǎn)做出規(guī)范，這就需要結(jié)合具體的銷售方式，做好會計(jì)和稅收處理。

■ 一般銷售方式

（一）直接收款方式銷售

如果運(yùn)用該方法進(jìn)行銷售，不管貨物有沒有發(fā)出，在得到銷售金額或者是得到索取銷售金額的憑據(jù)后，就會發(fā)生納稅的義務(wù)，會計(jì)處理方面，確認(rèn)收入時(shí)間與稅法是一樣的。

（二）托收承付、委托銀行收款方式銷售

采取這種方式對貨物銷售，在貨物發(fā)生和辦完托收手續(xù)的那天，就會產(chǎn)生納稅義務(wù)，會計(jì)方面的時(shí)間確認(rèn)也是如此[1]。

（三）分期收款方式銷售

這種方式在稅法中有明確的規(guī)定，納稅義務(wù)的確認(rèn)時(shí)間就是合同中約定的收款日。

會計(jì)準(zhǔn)則中做出了說明，若是分期收款發(fā)出商品，也就是商品的價(jià)格已經(jīng)支付，貨款的收回采取分期的方式，一般分期時(shí)間都多于三年，若是延期收取的貨款帶有融資性質(zhì)，本質(zhì)是企業(yè)給購貨方提供免息貸款的情況，企業(yè)就需要依據(jù)應(yīng)收的合同或者是協(xié)議價(jià)格的公允價(jià)值明確收入金額。而公允價(jià)值一般結(jié)合其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值或者是商品現(xiàn)銷售價(jià)格進(jìn)行計(jì)算明確。協(xié)議中的價(jià)款和公允價(jià)值間的差額，需要在協(xié)議或者是合同有效期內(nèi)，依據(jù)應(yīng)收款項(xiàng)的攤余成本以及利率對明確的金額進(jìn)行計(jì)算，清楚攤銷的金額，對財(cái)務(wù)費(fèi)用進(jìn)行沖減。稅法方面并未對此進(jìn)行規(guī)定說明。若是分期收款銷售并不帶有融資性質(zhì)，會計(jì)和稅法方面的確認(rèn)收入時(shí)間一致，都是合同中約定的收款日[2]。

比如，某服裝廠（增值稅一般納稅人）在20x1年1月6日銷售了一批服裝，銷售方式為分期收款，不含稅價(jià)款60000元，這批服裝的成本價(jià)格是50000元。合同中規(guī)定貨款分為兩次進(jìn)行支付，付款日期分別是1月8日和6月8日。第一筆款項(xiàng)在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)收到，第二筆款項(xiàng)并沒有收到。

上面的收款期限沒有超過一年，所以，沒有融資的性質(zhì)，會計(jì)方面的確認(rèn)收入時(shí)間和增值稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間一樣，都是約定好的收款日。

會計(jì)分錄中的記錄是：

發(fā)出商品時(shí)：

借：分期收款發(fā)出商品50000

貸：庫存商品50000

1月8日收到款項(xiàng)時(shí)：

借：銀行存款30500

貸：主營業(yè)務(wù)收入25000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅4250

借：主營業(yè)成本20000

貸：分期收款發(fā)出商品20000

6月8日未收到款項(xiàng)：

借：應(yīng)收賬款30500

貸：主營業(yè)收入20000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅4250

借：主營業(yè)務(wù)成本20000

貸：分期收款發(fā)出商品20000

再比如，20x5年1月2日，A公司向B公司銷售一套大型設(shè)備，采取分期收款的銷售方式，合同中的約定銷售價(jià)格是1000萬元，分5次在每年最后一天等額收取。設(shè)備的成本是780萬元，在現(xiàn)銷方式下，設(shè)備的銷售價(jià)格是800萬元。

可以看到，收取貨款的時(shí)間是5年，帶有融資性質(zhì)，所以，會計(jì)處理方面就要依據(jù)現(xiàn)銷價(jià)格進(jìn)行收入明確，合同價(jià)款和設(shè)備的現(xiàn)銷價(jià)格間的差額，在合同有效期內(nèi)，要依據(jù)應(yīng)收款項(xiàng)的攤余成本與實(shí)際利率，對攤銷進(jìn)行計(jì)算，用到財(cái)務(wù)費(fèi)用抵減中。合同約定的收款日期就是其產(chǎn)生增值稅納稅義務(wù)的時(shí)間，在對所得稅進(jìn)行計(jì)算時(shí)，需要依據(jù)合同中的收款日期明確收入。

A公司會計(jì)分錄是：

20x5年銷售實(shí)現(xiàn)

借：長期應(yīng)收款10000000

貸：主營業(yè)務(wù)收入8000000

未實(shí)現(xiàn)融資收益2000000

借：主營業(yè)務(wù)成本7800000

貸：庫存商品7800000

20x5年12月31日收取貨款

借：銀行存款2340000

貸：長期應(yīng)收款2000000

應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交增值稅340000

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益634400

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用634400

20x6年12月31日收取貨款

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益526100

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用526100

剩下的省略……

（四）預(yù)收貨款方式銷售

該方式下，納稅義務(wù)與會計(jì)的確認(rèn)時(shí)間一樣，都是發(fā)出貨物的那天。

■ 視同銷售方式

（一）代銷商品

納稅義務(wù)和會計(jì)上的委托方明確收入的時(shí)間一致，都是在收到受托方開具的代銷清單開始進(jìn)行確認(rèn)。

（二）將自己生產(chǎn)或委托加工的貨物用到非應(yīng)稅項(xiàng)目

這類方式有：轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售固定資產(chǎn)、納稅人提供非應(yīng)稅勞務(wù)等，稅法中有明確的要求，需要看作是銷售行為，要對相關(guān)的稅費(fèi)進(jìn)行計(jì)算和交納。在這方面，增值稅與企業(yè)所得稅處理存在差異[3]。新企業(yè)所得稅法運(yùn)用的是法人所得稅模式，所以，對可以看作是銷售的范圍進(jìn)行了縮小，貨物在統(tǒng)一法人實(shí)體內(nèi)部間轉(zhuǎn)移這種情況，被排除在視作銷售處理的范圍之外。會計(jì)如果出現(xiàn)上面的應(yīng)稅銷售行為，就屬于內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)，沒有銷售行為，不能確認(rèn)為銷售，企業(yè)也不會因?yàn)槌霈F(xiàn)這些行為而增加現(xiàn)金流量，效益也不會發(fā)生變化，所以，會計(jì)處理方面不看作銷售，要依據(jù)成本進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)。

比如，某企業(yè)把自己生產(chǎn)的水泥用到自身廠房修建中，成本是100000元，對外不含稅售價(jià)是120000元。在建設(shè)中的工程，在會計(jì)處理方面依據(jù)成本進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，依據(jù)售價(jià)計(jì)算增值稅，在所得稅計(jì)算時(shí)不看作銷售。

該企業(yè)的會計(jì)分錄是：

借：在建工程120400

貸：庫存商品100000

應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交增值稅20400

（三）將自己生產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資

長期股權(quán)投資、存貨都是非貨幣性資產(chǎn)，依據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則中的規(guī)定，這樣的資產(chǎn)在交換的過程中通常不會涉及到貨幣性資產(chǎn)，或者是只有少量貨幣資產(chǎn)，也就是補(bǔ)價(jià)，對于少量貨幣性資產(chǎn)的交換，明確設(shè)定為非貨幣性資產(chǎn)交換，需要結(jié)合補(bǔ)價(jià)所占整個(gè)資產(chǎn)交換金額的比例進(jìn)行明確，一般比例25%是參考的比例[4]。

稅法中提出，應(yīng)稅貨物被作為投資提供給他人，需要看作是銷售貨物對銷項(xiàng)稅額進(jìn)行計(jì)算，貨物移動(dòng)的時(shí)間就是納稅義務(wù)出現(xiàn)的時(shí)間。

（四）把自己生產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人

不收取費(fèi)用的贈送行為，稅法中規(guī)定了企業(yè)把自己生產(chǎn)、委托加工或是購買的貨物贈送別人，不收取任何費(fèi)用，要將其看作是銷售貨物銷項(xiàng)稅額進(jìn)行計(jì)算，貨物移送的那天就會發(fā)生納稅義務(wù)。在所得稅計(jì)算的過程中，需要將其看作是銷售調(diào)增收入與成本，不滿足扣除要求的捐贈，不可以在稅前進(jìn)行扣除。在會計(jì)處理方面，這種行為不看作是銷售處理，而是要依據(jù)成本進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)。

（五）將自己生產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者

在銷項(xiàng)稅額計(jì)算時(shí)，增值稅按照視同銷售貨物，貨物移動(dòng)的那天產(chǎn)生納稅義務(wù)。在會計(jì)處理方面依據(jù)銷售進(jìn)行落實(shí)。

■ 特殊銷售方式

（一）還本銷售

這種銷售方式就是說納稅人在貨物銷售之后，銷售方在一定期限內(nèi)，通過一次或者是多次退還給購貨方部分或者是所有價(jià)款。在增值稅的計(jì)算過程中，銷售額等于貨物銷售的價(jià)格，禁止從銷項(xiàng)稅額中對還本支出進(jìn)行減除。在會計(jì)處理方面，還本銷售中要明確收入，還本時(shí)將其加入到營業(yè)費(fèi)用中。

（二）以物抵債

這是企業(yè)抵償債務(wù)的一種方式，通過用企業(yè)中的存貨抵債。在稅法方面依據(jù)銷售處理的規(guī)定，債務(wù)人用非現(xiàn)金資產(chǎn)對債務(wù)進(jìn)行清楚，需要把債務(wù)重組的賬面價(jià)值和轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值間的差額明確成債務(wù)重組利得，屬于營業(yè)范圍之外的收入，加入到當(dāng)期損益中。需要注意的是，有關(guān)重組債務(wù)需要在符合金融負(fù)債終止條件后進(jìn)行終止。債務(wù)人轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值和賬面價(jià)值間相差的金額就變成資產(chǎn)損益，在會計(jì)處理方面算到當(dāng)期損益中。因此，對于以物抵債這種方式，在稅法以及會計(jì)規(guī)定上是一致的。

■ 結(jié)語

綜上所述，企業(yè)需要結(jié)合實(shí)際的銷售方式，采取相應(yīng)的稅收和會計(jì)處理方式，提升稅收和會計(jì)處理的水平。