企業(yè)離岸服務(wù)外包業(yè)務(wù)稅收政策選擇研究

朱萌

摘要：隨著經(jīng)濟(jì)全球化發(fā)展和我國“一帶一路”倡議的持續(xù)推進(jìn)，我國企業(yè)離岸服務(wù)外包業(yè)務(wù)越來越普遍。自2010年以來，國家對企業(yè)離岸服務(wù)外包業(yè)務(wù)的稅收政策不斷調(diào)整，政策越來越優(yōu)惠。文章對離岸服務(wù)外包業(yè)務(wù)稅收優(yōu)惠政策的變遷進(jìn)行了梳理，對現(xiàn)行的免稅和零稅率政策進(jìn)行了比較分析，并對企業(yè)如何進(jìn)行政策的選擇進(jìn)行了有益的探討。

關(guān)鍵詞：離岸服務(wù)外包業(yè)務(wù);免稅;零稅率;免抵退稅

隨著經(jīng)濟(jì)全球化發(fā)展和我國“一帶一路”倡議的持續(xù)推進(jìn)，企業(yè)離岸服務(wù)外包業(yè)務(wù)得到了快速發(fā)展。2018年，我國離岸服務(wù)外包合同額7966億元，執(zhí)行額5866.7億元，同比分別增長6.3%和9.3%。企業(yè)離岸服務(wù)外包業(yè)務(wù)的快速發(fā)展與國家的稅收扶持政策是分不開的。本文僅對生產(chǎn)型一般納人企業(yè)離岸服務(wù)外包業(yè)務(wù)的稅收政策的選擇進(jìn)行重點研究，以期對業(yè)界同行進(jìn)行稅收政策選擇時提供借鑒。

一、離岸服務(wù)外包業(yè)務(wù)的概念

依據(jù)財稅[2011]111號，企業(yè)從事離岸服務(wù)外包業(yè)務(wù)，是指企業(yè)根據(jù)境外單位與其簽訂的委托合同，由本企業(yè)或其直接轉(zhuǎn)包的企業(yè)為境外提供信息技術(shù)外包服務(wù)（ITO）、技術(shù)性業(yè)務(wù)流程外包服務(wù)（BPO）或技術(shù)性知識流程外包服務(wù)（KPO）。

二、離岸服務(wù)外包業(yè)務(wù)政策的變遷

（一）免征營業(yè)稅階段

依據(jù)財稅[2010]64號：自2010年7月1日起到2013年12月31日，對注冊在北京、上海、廣州等21個中國服務(wù)外包示范城市的企業(yè)，從事離岸服務(wù)外包業(yè)務(wù)的收入免征營業(yè)稅。

（二）營改增后免征增值稅階段

1.上海試點階段

財稅[2011]111號及附件3：自2012年1月1日起到2013年12月31日止，注冊在上海地區(qū)的企業(yè)從事離岸服務(wù)外包業(yè)務(wù)提供的應(yīng)稅服務(wù)，免征增值稅。

2.全國推廣階段

財稅[2013]37號：自2013年8月1日起，在全國范圍內(nèi)開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營改增試點。附件3：自本地區(qū)試點實施之日起至2013年12月31日，注冊在中國服務(wù)外包示范城市的試點納稅人從事離岸服務(wù)外包業(yè)務(wù)中提供的應(yīng)稅服務(wù)，免征增值稅。

財稅[2013]106號規(guī)定：自2014年1月1日至2018年12月31日，全國范圍內(nèi)的納稅人提供的離岸服務(wù)外包業(yè)務(wù)免征增值稅。

（三）增值稅零稅率

財稅[2015]118號規(guī)定：自2015年12月1日起，離岸服務(wù)外包業(yè)務(wù)適用增值稅零稅率政策。

財稅[2016]36號文附件4：境內(nèi)的單位和個人提供適用增值稅零稅率的服務(wù)，如果屬于適用增值稅一般計稅方法的，生產(chǎn)企業(yè)實行免抵退稅辦法。

（四）企業(yè)可放棄適用零稅率選擇免稅政策

財稅[2016]36號附件4：境內(nèi)的單位和個人銷售適用增值稅零稅率的服務(wù)的，可以放棄適用增值稅零稅率，選擇免稅或按規(guī)定繳納增值稅。

三、免稅和零稅率政策的稅費計算方法

（一）免稅政策下增值稅、附加稅的計算方法

1.當(dāng)期應(yīng)交增值稅額=當(dāng)期銷項稅額-（當(dāng)期進(jìn)項稅額-當(dāng)期進(jìn)項稅轉(zhuǎn)出額）-期初留抵稅額

2.當(dāng)期應(yīng)交附加稅額=當(dāng)期應(yīng)交城建稅+當(dāng)期應(yīng)交教育費附加+當(dāng)期應(yīng)交地方教育附加=當(dāng)期應(yīng)交增值稅額×12%

（二）零稅率政策下生產(chǎn)企業(yè)免抵退稅計算方法

1.當(dāng)期應(yīng)納增值稅額=當(dāng)期內(nèi)銷貨物的銷項稅額-當(dāng)期進(jìn)項稅額-上期留抵進(jìn)項稅額

2.當(dāng)期免抵退稅額=當(dāng)期零稅率應(yīng)稅服務(wù)免抵退稅計稅價格×外匯人民幣牌價×零稅率應(yīng)稅服務(wù)退稅率-當(dāng)期免抵退稅額抵減額

3.當(dāng)期免抵稅額和當(dāng)期應(yīng)退稅額的計算

當(dāng)期免抵稅額是指當(dāng)期免抵退稅額減去當(dāng)期應(yīng)退稅額之后的余額，其反映的是“免抵退稅”企業(yè)當(dāng)期，從內(nèi)銷應(yīng)納增值稅稅額中抵減的那部分出口免抵退稅額。

①當(dāng)期期末留抵稅額≦當(dāng)期免抵退稅額時

當(dāng)期應(yīng)退稅額=當(dāng)期期末留抵稅額

當(dāng)期免抵稅額=當(dāng)期免抵退稅額-當(dāng)期應(yīng)退稅額

②當(dāng)期期末留抵稅額>當(dāng)期免抵退稅額時

當(dāng)期應(yīng)退稅額=當(dāng)期免抵退稅額

當(dāng)期免抵稅額=0

4.附加稅的計算

依據(jù)財稅[2005]25號：經(jīng)國家稅務(wù)局審核批準(zhǔn)的當(dāng)期免抵的增值稅稅額應(yīng)納入城建稅和教育費附加的計征范圍，分別按規(guī)定的稅費率計算征收城建稅和教育費附加。因而：附加稅的計算公式如下：

應(yīng)交附加稅=（當(dāng)期應(yīng)交稅額+當(dāng)期抵免稅額）×12%

四、企業(yè)離岸服務(wù)外包業(yè)務(wù)，選擇免稅還是零稅率？

（一）政策選擇的方法

企業(yè)稅收政策的選擇，關(guān)鍵看兩個指標(biāo)：一是企業(yè)利潤指標(biāo)，二是企業(yè)現(xiàn)金流指標(biāo)。如果一項政策與其他政策相比，對企業(yè)的利潤和現(xiàn)金流影響都是有利的，企業(yè)就選擇這項政策。

（二）計算方法

1.執(zhí)行免稅政策

若不考慮其他因素的影響，在執(zhí)行免稅政策下，進(jìn)項稅的轉(zhuǎn)出，實質(zhì)上是增加了企業(yè)的成本，因而：

企業(yè)的利潤變動額=-（進(jìn)項稅轉(zhuǎn)出額+應(yīng)交附加稅）

現(xiàn)金流的變動額=-（應(yīng)交應(yīng)增值稅+應(yīng)交附加稅）。

2.執(zhí)行零稅率政策

若不考慮其他因素的影響，在執(zhí)行零稅率政策下，雖然出口退稅沒有影響企業(yè)的營業(yè)收入，但實質(zhì)上是降低了企業(yè)的營業(yè)成本，因而會增加企業(yè)的利潤，這時：

企業(yè)利潤的變動額=應(yīng)退稅額-應(yīng)交附加稅，

企業(yè)現(xiàn)金流的變動額=應(yīng)退稅額-實交增值稅-實交附加稅。

（三）具體判斷標(biāo)準(zhǔn)

當(dāng)執(zhí)行免稅政策時計算出來的利潤變及現(xiàn)金流變動額與執(zhí)行免抵退稅政策計算出來的利潤及現(xiàn)金流變動額之差，分別大于或等于零時，則選擇執(zhí)行免稅政策，否則，應(yīng)執(zhí)行零稅率政策。

為方便企業(yè)選擇，本文給出以下幾個簡便易行的判斷方法：

1.當(dāng)企業(yè)當(dāng)期進(jìn)項稅占營業(yè)收入比在0.65%以上時，應(yīng)選擇零稅率政策。

2.若企業(yè)收入全部為離岸外包收入，且當(dāng)期進(jìn)項稅額與期初留抵稅額的合計數(shù)占營業(yè)收入比在0.65%以上，應(yīng)選擇執(zhí)行零稅率政策，否則，應(yīng)選擇執(zhí)行免稅政策。

3.如果存在內(nèi)銷收入，當(dāng)企業(yè)當(dāng)期進(jìn)項稅占營業(yè)收入比低于0.65%，且期初留抵稅額為零時，應(yīng)選擇執(zhí)行免稅政策。

五、案例分析

第一種情形：當(dāng)企業(yè)當(dāng)期進(jìn)項稅額較多時

案例一、甲離岸服務(wù)外包企業(yè)為增值稅一般納稅人，2019年3月，國內(nèi)應(yīng)稅勞務(wù)收入1000萬元，國內(nèi)應(yīng)稅勞務(wù)銷項稅額60萬元，進(jìn)項稅額80萬元;本月離岸服務(wù)外包業(yè)務(wù)收款500萬元，上月末留抵稅額為20萬元。在不考慮其他因素時，企業(yè)應(yīng)選擇哪種稅收政策？（離岸服務(wù)外包業(yè)務(wù)的征稅率為6%，退稅率也為6%）

1.初步判斷：由于當(dāng)期進(jìn)項稅占收入比=80/（1000+500）=5.33%，遠(yuǎn)大于0.65%，

因而企業(yè)應(yīng)選擇零稅率政策，執(zhí)行免抵退稅辦法。

2.具體計算驗證：

方案一、適用免抵退稅政策

（1）應(yīng)納增值稅稅額=60-80-20=-40 （萬元）

（2）期末留抵稅額=40（萬元）

（3）免抵退稅額=500×6%=30（萬元）

（4）因期末留抵稅額>當(dāng)期免抵退稅

所以，當(dāng)期應(yīng)退稅額=當(dāng)期免抵退稅額=30（萬元）

當(dāng)期免抵稅額=30-30=0（萬元）

（5）應(yīng)交附加稅=0（萬元）

（6）利潤變動額=30-0=30（萬元）

（7）現(xiàn)金流變動=30-0=30（萬元）。

方案二、適應(yīng)免稅政策

（1）進(jìn)項稅轉(zhuǎn)出額=80×500/（500+1000） =26.67（萬元）

（2）應(yīng)抵扣進(jìn)項稅額= 80-26.67+20 = 73.33（萬元）

（3）應(yīng)納增值稅稅額=0（萬元）

（4）應(yīng)納附加稅額=0（萬元）

（5）利潤變動額=-26.67（萬元）

（6）現(xiàn)金流量變動額=0（萬元）

顯然，方案一的利潤和現(xiàn)金流都好于方案二，選擇執(zhí)行零稅率政策對企業(yè)更為有利。

第二種情形：企業(yè)經(jīng)營純離岸外包業(yè)務(wù)，當(dāng)進(jìn)項稅額很少，但期初留抵稅較多

案例二、乙離岸服務(wù)外包企業(yè)為增值稅一般納稅人，2019年3月，本月離岸服務(wù)外包業(yè)務(wù)收款4000萬元，國內(nèi)收入為0，進(jìn)項稅額10萬元;上月末留抵稅額為80萬元。在不考慮其他因素時，企業(yè)應(yīng)選擇哪種稅收政策？

1.初步判斷：由于（當(dāng)期進(jìn)項稅額+期初留抵稅額/收入） = （10+80）/4000 = 2.25% > 0.65%，因而，企業(yè)應(yīng)選擇執(zhí)行免抵退稅政策。

2.具體計算驗證：

方案一、適用免抵退稅政策

（1）應(yīng)納增值稅稅額= 0-10-80 = -90 （萬元）

（2）期末留抵稅額=90（萬元）

（3）免抵退稅額=4000×6%=240 （萬

元）

（4）因期末留抵稅額≤當(dāng)期免抵退稅額，所以，

當(dāng)期應(yīng)退稅額=當(dāng)期期末留抵稅額=90（萬元）

當(dāng)期免抵稅額=240-90=150（萬元）

（5）應(yīng)交附加稅=150×12%=18（萬元）

（6）利潤變動額=90-18=72（萬元）

（7）現(xiàn)金流變動=退稅額-應(yīng)交稅費=90-18=72（萬元）。

方案二、適應(yīng)免稅政策

（1）進(jìn)項稅轉(zhuǎn)出額=10（萬元）

（2）應(yīng)抵扣進(jìn)項稅額=80（萬元）

（3）應(yīng)納增值稅稅額=0（萬元）

（4）應(yīng)交附加稅額=0（萬元）

（5）利潤變動額=-10（萬元）

（6）現(xiàn)金流量變動額=0（萬元）

顯然，方案一好于方案二，選擇免抵退稅政策對乙企業(yè)更有利。

第三種情形：進(jìn)項稅額很少或者沒有，期初留抵稅額為零

案例三、丙離岸服務(wù)外包企業(yè)為增值稅一般納稅人，2019年3月，國內(nèi)應(yīng)稅勞務(wù)收入3500萬元，銷項稅額210萬元，進(jìn)項稅額10萬元;本月離岸服務(wù)外包業(yè)務(wù)收款1000萬元，上月末留抵稅額為0。企業(yè)應(yīng)選擇哪種稅收政策？

1.初步判斷：由于當(dāng)期進(jìn)項稅占收入比=10/（1000+3500）=0.22%<0.65%，且期初

留抵稅額為零，因而，選擇適用免稅政策，對企業(yè)更有利。

2.具體計算驗證：

方案一、適用免抵退稅政策

（1）應(yīng)納增值稅稅額= 210-10=200 （萬元）

（2）期末留抵稅額=0（萬元）

（3）免抵退稅額=1000×6%=60 （萬元）

（4）因期末留抵稅額≤當(dāng)期免抵退稅額，為此

當(dāng)期應(yīng)退稅額=當(dāng)期期末留抵稅額=0（萬元）

當(dāng)期免抵稅額=60-0=60（萬元）

（5）應(yīng)交附加稅=（200+60）×12%=31.20 （萬元）

（6）企業(yè)總共需納稅：增值稅+附加稅=200+31.2=231.20（萬元）

（7）利潤變動額=0-31.20=-31.20（萬元）

（8）現(xiàn)金流變動=退稅額-應(yīng)交稅費=0-231.2=-231.20（萬元）。

方案二、適應(yīng)免稅政策

（1）進(jìn)項稅轉(zhuǎn)出額=10×1000/（3500+ 1000）=2.22（萬元）

（2）應(yīng)抵扣進(jìn)項稅額=10-2.22=7.78 （萬元）

（3）應(yīng)納增值稅稅額=210-7.78=202.22 （萬元）

（4）應(yīng)交附加稅=202.22×12%=24.27 （萬元）

（5）利潤變動額=-24.27（萬元）

（6）現(xiàn)金流量變動額=-（202.22+24.27）= -226.49（萬元）

顯然，方案二優(yōu)于方案一，選擇免稅政策對企業(yè)更有利。

綜上所述，隨著離岸服務(wù)外包政策的變化，生產(chǎn)型一般納稅人企業(yè)離岸服務(wù)外包業(yè)務(wù)究竟是選擇免稅還是零稅率政策，要根據(jù)企業(yè)自身的實際情況，通過科學(xué)的計算來進(jìn)行分析評估，最終選擇出最有利于企業(yè)的方案，若當(dāng)期進(jìn)項稅額和期初留抵稅額很少時，可以考慮執(zhí)行免稅政策;否則，應(yīng)考慮執(zhí)行免抵退稅政策。

參考文獻(xiàn)：

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[3]財政部國家稅務(wù)總局《關(guān)于在全國開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點稅收政策的通知》財稅[2013]37號.

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[8]商務(wù)部服務(wù)貿(mào)易和商貿(mào)服務(wù)業(yè)司《2018年我國服務(wù)外包產(chǎn)業(yè)繼續(xù)保持高質(zhì)量發(fā)展》2019-03-18.