關(guān)于職工教育經(jīng)費(fèi)會計(jì)處理的思考和建議

謝紅平

摘要：職工教育經(jīng)費(fèi)，通常是企業(yè)為職工學(xué)習(xí)先進(jìn)技術(shù)和提高文化水平，按工資總額的一定比例提取用于職工教育事業(yè)的一項(xiàng)費(fèi)用。本文基于對國家相關(guān)法規(guī)進(jìn)行梳理、分析和理解，對職工教育經(jīng)費(fèi)提出核算思路并給出作者自己的會計(jì)處理建議。

關(guān)鍵詞：職工教育經(jīng)費(fèi);會計(jì)處理

企業(yè)職工在權(quán)利方面不僅可以依法獲得勞動報酬以及享有集體福利，還應(yīng)該涉及到職工的崗位培訓(xùn)、后續(xù)教育，因此企業(yè)需要提供一定的教育經(jīng)費(fèi)?！蛾P(guān)于企業(yè)職工教育經(jīng)費(fèi)稅前扣除政策的通知》（財稅[2018]51號）文件規(guī)定，企業(yè)在職工教育經(jīng)費(fèi)支出上，不超過工資薪金總額8%的，準(zhǔn)予在計(jì)算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時扣除;超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。提取的職工教育經(jīng)費(fèi)也是單位的一項(xiàng)流動負(fù)債。職工教育經(jīng)費(fèi)的提取和使用在“應(yīng)付職工薪酬”賬戶進(jìn)行核算。

一、關(guān)于職工教育經(jīng)費(fèi)會計(jì)處理的相關(guān)法規(guī)梳理

涉及職工教育經(jīng)費(fèi)會計(jì)處理的相關(guān)法規(guī)主要涵蓋落實(shí)職業(yè)教育經(jīng)費(fèi)強(qiáng)化職業(yè)培訓(xùn)、稅收法規(guī)和會計(jì)制度三類，具體如下：

（一）國家關(guān)于推進(jìn)和加強(qiáng)職工職業(yè)教育落實(shí)教育經(jīng)費(fèi)的法規(guī)

該類法規(guī)主要有三部，一是《中華人民共和國職業(yè)教育法》（1996年9月1日實(shí)施），該法第二十八條首次提出了“企業(yè)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)對本單位的職工和準(zhǔn)備錄用的人員進(jìn)行職業(yè)教育的費(fèi)用”的要求;二是《國務(wù)院關(guān)于大力推進(jìn)職業(yè)教育改革與發(fā)展的決定》（國發(fā)[2002]16號），該《決定》根據(jù)《教育法》第十九條的要求，對教育經(jīng)費(fèi)的管理提出了足額計(jì)提和1.5%和2.5%的比例規(guī)定;三是《關(guān)于企業(yè)職工教育培訓(xùn)經(jīng)費(fèi)提取與使用管理的意見》（財建[2006]317號）該意見第三條第一款重申了（國發(fā)[2002]16號）文對教育經(jīng)費(fèi)計(jì)提比例的規(guī)定。

（二）稅務(wù)法規(guī)規(guī)定

一是《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》?，F(xiàn)行的企業(yè)所得稅法實(shí)施條例于2008年1月修訂并實(shí)施?！稐l例》第四十二條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出，不超過工資薪金總額2.5%的部分，準(zhǔn)予扣除;超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。修訂后條例對教育經(jīng)費(fèi)稅前列支除了明確比例外，強(qiáng)調(diào)了實(shí)際發(fā)生的概念，對原條例中計(jì)提的概念進(jìn)行了修訂。

二是2018年5月財政部和國稅總局發(fā)布并于2018年1月執(zhí)行的《關(guān)于企業(yè)職工教育經(jīng)費(fèi)稅前扣除政策的通知》。（財稅[2018]51號）。該通知將教育經(jīng)費(fèi)稅前列支的金額提高到了8%，同時繼續(xù)強(qiáng)調(diào)了實(shí)際發(fā)生的概念。

從以上稅務(wù)法規(guī)的立法邏輯看，是要求企業(yè)在落實(shí)國家對職業(yè)教育投入的基礎(chǔ)上，鼓勵其進(jìn)一步加大職業(yè)教育投入。但為了避免有的企業(yè)既不實(shí)際投入又通過無實(shí)際培訓(xùn)計(jì)劃的虛提教育經(jīng)費(fèi)避稅，所以采用了實(shí)際發(fā)生的概念。

（三）具體會計(jì)核算規(guī)定

涉及職工教育經(jīng)費(fèi)具體會計(jì)核算的法規(guī)是2014年修訂并施行的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》。該準(zhǔn)則第二條引入了短期薪酬的概念，職工教育經(jīng)費(fèi)涵蓋在短期薪酬的范圍內(nèi)，同時準(zhǔn)則明確指出“短期薪酬”是指企業(yè)在職工提供相關(guān)服務(wù)的年度報告期間結(jié)束后十二個月內(nèi)需要全部予以支付的職工薪酬。根據(jù)該準(zhǔn)則的規(guī)定，期末未實(shí)際使用，計(jì)提的教育經(jīng)費(fèi)余額應(yīng)該是企業(yè)有明確的培訓(xùn)和使用計(jì)劃，但在會計(jì)年度內(nèi)未能及時執(zhí)行和支付的費(fèi)用，而不是沒有明確支付計(jì)劃按比例計(jì)提的金額。第七條的規(guī)定，企業(yè)為職工繳納的醫(yī)療保險費(fèi)、工傷保險費(fèi)、生育保險費(fèi)等社會保險費(fèi)和住房公積金，以及按規(guī)定提取的工會經(jīng)費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)，應(yīng)當(dāng)在職工為其提供服務(wù)的會計(jì)期間，根據(jù)規(guī)定的計(jì)提基礎(chǔ)和計(jì)提比例計(jì)算確定相應(yīng)的職工薪酬金額，并確認(rèn)相應(yīng)負(fù)債，計(jì)入當(dāng)期損益或相關(guān)資產(chǎn)成本。特別應(yīng)當(dāng)注意的是：企業(yè)按規(guī)定提取的職工教育經(jīng)費(fèi)應(yīng)當(dāng)根據(jù)受益原則，分別予以資本化或費(fèi)用化，而不能全部計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。

上述涉及教育經(jīng)費(fèi)管理的國家法規(guī)、會計(jì)和稅務(wù)處理規(guī)定，主要體現(xiàn)了國家對企業(yè)的兩個要求：

一是企業(yè)必須保證對本企業(yè)員工必要的職業(yè)培訓(xùn)經(jīng)費(fèi)支出。職業(yè)教育法、國發(fā)[2002]16號文、財建[2006]317號文體現(xiàn)了這個強(qiáng)制要求，同時這幾部法規(guī)對教育經(jīng)費(fèi)的財務(wù)列支要求與修訂前的企業(yè)所得稅實(shí)施條例相呼應(yīng)，遵循了舊的企業(yè)所得稅實(shí)施條例按1.5%和2.5%比例計(jì)提做法，保持了財、稅處理的一致。

二是教育經(jīng)費(fèi)的支出必須是已發(fā)生或有特定計(jì)劃的，不能僅通過一定比例計(jì)提教育經(jīng)費(fèi)調(diào)節(jié)利潤和故意避稅。2008年的新企業(yè)所得稅條例和2014年的薪酬準(zhǔn)則體現(xiàn)了這個思路。

二、會計(jì)核算思路

（一）必須滿足國家強(qiáng)制規(guī)定的職業(yè)教育支出

企業(yè)必須列支并支付根據(jù)國家規(guī)定須對員工進(jìn)行職業(yè)教育培訓(xùn)后持證上崗或進(jìn)行繼續(xù)教育的費(fèi)用。如當(dāng)期應(yīng)付而未付，則形成一筆現(xiàn)實(shí)的負(fù)債，必須在年末計(jì)提并在第二年支付相關(guān)費(fèi)用，履行對職工的相關(guān)培訓(xùn)義務(wù)。

企業(yè)對當(dāng)年應(yīng)付而未付的教育經(jīng)費(fèi)，年末計(jì)提的，由于不符合企業(yè)所得稅實(shí)施條例規(guī)定的“實(shí)際發(fā)生”的概念，所以形成了一筆納稅申報的“永久性”差異，應(yīng)在所得稅清算時調(diào)整應(yīng)納稅所得額，如果金額較大應(yīng)根據(jù)年審會計(jì)師事務(wù)所的意見調(diào)整會計(jì)年度的應(yīng)繳稅金和所得稅費(fèi)用。

（二）根據(jù)企業(yè)發(fā)展需要有計(jì)劃的據(jù)實(shí)列支教育經(jīng)費(fèi)

除了國家規(guī)定的必須履行的對職工職業(yè)培訓(xùn)外，根據(jù)企業(yè)自身的發(fā)展需要在（財建[2006]317號）文規(guī)定范圍內(nèi)有計(jì)劃的合理據(jù)實(shí)支付和列支職工教育經(jīng)費(fèi)。財稅[2018]51號文允許企業(yè)在稅前列支的教育經(jīng)費(fèi)比例為工資總額的8%，企業(yè)如果實(shí)際支出比例超過8%，由于超過部分屬于一項(xiàng)所得稅會計(jì)規(guī)定的時間性差異，所以應(yīng)確認(rèn)一筆遞延所得稅資產(chǎn)，并在未來的企業(yè)所得稅清算時作納稅調(diào)整。

（三）不再拘泥和局限于工資總額2.5%的計(jì)提比例下限

通過上述對相關(guān)法規(guī)的梳理，（財建[2006]317號）文的主要目的是為了督促企業(yè)足額支付必要的職業(yè)培訓(xùn)支出，該文發(fā)布和實(shí)施于現(xiàn)行的《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》之前，設(shè)定的計(jì)提比例也是為了與修訂前的《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》相呼應(yīng)，以期財務(wù)和稅務(wù)處理一致。所以，如果企業(yè)已按國家的要求為員工支付并列支了必要的職業(yè)培訓(xùn)費(fèi)用，那么即使實(shí)際支出和列支的金額未達(dá)到當(dāng)年工資總額的2.5%，也不再對差額進(jìn)行補(bǔ)提。因?yàn)槠髽I(yè)如果沒有切實(shí)的培訓(xùn)支出需求，該補(bǔ)提金額作為一項(xiàng)負(fù)債如果常年掛賬或逐年增加，既不符合企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于負(fù)債的定義，也不符合薪酬準(zhǔn)則關(guān)于短期薪酬的定義。通過查詢2018年上市公司已披露的年報，也是基本遵循這一會計(jì)處理原則的，如方大特鋼公司2018年工資總額為12.53億元，但同期工會和職教經(jīng)費(fèi)累計(jì)發(fā)生2，778萬元，兩項(xiàng)費(fèi)用合計(jì)才占工資總額的2.21%，說明監(jiān)管部門認(rèn)可（財建[2006]317號）文規(guī)定的2.5%不再是教育經(jīng)費(fèi)列支的下限。

三、常見的核算誤區(qū)

（一）只有培訓(xùn)費(fèi)發(fā)票才能記入職工教育經(jīng)費(fèi)。員工參加了外部培訓(xùn)，回來報銷時，很多會計(jì)人員認(rèn)為只有培訓(xùn)費(fèi)發(fā)票才屬于職工教育經(jīng)費(fèi)的報銷范圍。這是過于謹(jǐn)慎了。須知，員工參加培訓(xùn)期間產(chǎn)生的往返交通費(fèi)、住宿費(fèi)、餐飲費(fèi)等也可以計(jì)入職工教育經(jīng)費(fèi)。

（二）員工在職學(xué)歷教育的學(xué)費(fèi)當(dāng)作職工教育經(jīng)費(fèi)報銷。職工教育經(jīng)費(fèi)主要是為提升員工的工作技能而發(fā)生，“功利性”強(qiáng);學(xué)歷教育立足長遠(yuǎn)，旨在提升員工的軟實(shí)力。員工在職續(xù)本、讀研、讀博、讀MBA、讀EMBA的學(xué)費(fèi)屬于學(xué)歷教育支出，不能作為職工教育經(jīng)費(fèi)報銷。已報銷的，需將報銷金額并入員工工資計(jì)征個稅。學(xué)歷教育的學(xué)費(fèi)不屬于企業(yè)正常的生產(chǎn)經(jīng)營開支，因此報銷后不得在企業(yè)所得稅前扣除。

四、核算建議

結(jié)合上述的法規(guī)梳理和核算思路，對企業(yè)決算及未來教育經(jīng)費(fèi)的會計(jì)處理有以下兩點(diǎn)建議：

（一）企業(yè)2018年后如果已按各自行業(yè)監(jiān)管部門的要求列支和支付了必要的職工培訓(xùn)和教育經(jīng)費(fèi)，但列支金額不足工資總額2.5%的，建議不進(jìn)行補(bǔ)提。但如果存在未按國家和行業(yè)監(jiān)管部門的要求履行對職工培訓(xùn)義務(wù)的，則必須補(bǔ)提，并在2019年度內(nèi)完成相關(guān)培訓(xùn)工作，以避免發(fā)生被相關(guān)勞動用工部門處罰的法律風(fēng)險。

（二）根據(jù)企業(yè)作了非常明確的使用和管理規(guī)定的。為了便于公司未來檢查和管理，建議在“應(yīng)付職工薪酬-職工教育經(jīng)費(fèi)-培訓(xùn)費(fèi)”科目中核算，以便于進(jìn)一步細(xì)化職工教育經(jīng)費(fèi)的核算。