固定性制造費(fèi)用對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)的影響及對(duì)策研究

王聰　王娟

摘要：2016年12月7日工信部頒布了《中國(guó)智能制造“十三五”規(guī)劃》，此文件作為指導(dǎo)“十三五”時(shí)期全國(guó)智能制造發(fā)展的綱領(lǐng)性文件，明確了關(guān)于全面落實(shí)《中國(guó)制造2025》的部署，將發(fā)展智能制造作為長(zhǎng)期堅(jiān)持的戰(zhàn)略任務(wù)。智能制造一時(shí)成為全國(guó)制造行業(yè)的發(fā)展標(biāo)桿，同時(shí)智能制造也是制造類企業(yè)轉(zhuǎn)型發(fā)展的方向。本文以智能制造企業(yè)為例，在對(duì)固定性制造費(fèi)用簡(jiǎn)要概述后，以最基本的核算方法入手，從會(huì)計(jì)、管理、報(bào)表、數(shù)學(xué)四個(gè)維度并結(jié)合其內(nèi)在關(guān)聯(lián)性理解對(duì)固定性制造費(fèi)用的處理差異;在對(duì)智能制造行業(yè)現(xiàn)狀、固定性制造費(fèi)用處理的影響以及對(duì)預(yù)算管理和績(jī)效評(píng)估分析后，并就應(yīng)用會(huì)計(jì)信息化、加強(qiáng)預(yù)算管理、完善績(jī)效評(píng)估、降低過(guò)剩產(chǎn)能等方面提出相關(guān)合理建議。

關(guān)鍵詞：固定性制造費(fèi)用，智能制造，預(yù)算管理，績(jī)效評(píng)估

一、 固定性制造費(fèi)用的概述

固定性制造費(fèi)用是指在生產(chǎn)制造業(yè)，企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品所付出的固定成本費(fèi)用，在一定生產(chǎn)范圍內(nèi)，不隨業(yè)務(wù)量增減而保持固定不變。其特點(diǎn)主要表現(xiàn)以下兩個(gè)方面。

1.總固定性制造費(fèi)用不變性

固定性制造費(fèi)用區(qū)別于變動(dòng)性制造費(fèi)用最根本之處就在于固定，即在一定生產(chǎn)范圍內(nèi)不隨產(chǎn)量變化而變化。因此，固定性制造費(fèi)用相對(duì)于變動(dòng)性制造費(fèi)用的費(fèi)用變動(dòng)來(lái)說(shuō)，其特點(diǎn)就是總額固定。

2. 單位固定性制造費(fèi)用反比例變動(dòng)性

由于固定性制造費(fèi)用總額固定不變且最終將按產(chǎn)品數(shù)量分?jǐn)傆?jì)入產(chǎn)品成本，形成單位固定性制造費(fèi)用。因此，單位固定性制造費(fèi)用隨產(chǎn)品數(shù)量的增加而攤薄，即隨產(chǎn)品數(shù)量增加而反比例變動(dòng)。

二、不同成本核算方法對(duì)固定制造費(fèi)用的處理差異及內(nèi)在關(guān)聯(lián)性

（一）從會(huì)計(jì)、管理、報(bào)表、數(shù)學(xué)等方面認(rèn)識(shí)固定制造費(fèi)用的處理差異

從本質(zhì)上看，變動(dòng)成本法和完全成本法是同一件事情的兩本賬。二者之間的差異體現(xiàn)在對(duì)固定性制造費(fèi)用的處理上。我將從四個(gè)方面來(lái)認(rèn)識(shí)變動(dòng)成本法和完全成本法對(duì)固定性制造費(fèi)用的處理差異。

1.會(huì)計(jì)中。固定性制造費(fèi)用應(yīng)資本化還是費(fèi)用化。完全成本法下，固定性制造費(fèi)用在期末應(yīng)按照一定的比例分?jǐn)傆?jì)入產(chǎn)品成本;變動(dòng)成本法下，固定性制造費(fèi)用不構(gòu)成產(chǎn)品成本，直接計(jì)入當(dāng)期損益。

2.管理中。固定性制造費(fèi)用是否應(yīng)作為產(chǎn)能而非直接成本來(lái)支持生產(chǎn)。完全成本法下，直接構(gòu)成產(chǎn)品成本，并在在產(chǎn)品和產(chǎn)成品之間流轉(zhuǎn);變動(dòng)成本法下，固定性制造費(fèi)用被視為企業(yè)的實(shí)際產(chǎn)能，即公司實(shí)際的生產(chǎn)能力，例如：在企業(yè)管理中，生產(chǎn)一個(gè)產(chǎn)品的機(jī)器折舊費(fèi)用和生產(chǎn)多個(gè)產(chǎn)品的相比，只要不超出產(chǎn)能范圍，其所發(fā)生的固定性制造費(fèi)用均相同。

3.報(bào)表中。固定性制造費(fèi)用是否應(yīng)全部在當(dāng)期損益表中列報(bào)。完全成本法下，固定性制造費(fèi)用分?jǐn)傆?jì)入產(chǎn)品成本，在產(chǎn)量大于銷量的情況下，導(dǎo)致產(chǎn)量多于銷量的部分成本資本化，進(jìn)入資產(chǎn)負(fù)債表，因此完全成本法下的固定性制造費(fèi)用一部分在資產(chǎn)負(fù)債表中列報(bào)，另一部分在利潤(rùn)表中列報(bào);變動(dòng)成本下則不會(huì)出現(xiàn)固定性制造費(fèi)用資本化，而是全部在當(dāng)期損益表中列報(bào)。從會(huì)計(jì)報(bào)表勾稽關(guān)系長(zhǎng)期角度看，當(dāng)企業(yè)銷售資本化部分的產(chǎn)品時(shí)，固定性制造費(fèi)用同時(shí)也會(huì)結(jié)轉(zhuǎn)至損益表，因此兩種方法對(duì)固定性制造費(fèi)用的處理都殊途同歸，即最終會(huì)對(duì)當(dāng)期利潤(rùn)產(chǎn)生影響，但在短期內(nèi)，完全成本法下可能會(huì)被生產(chǎn)者利用，作為操縱利潤(rùn)的手段。

4. 數(shù)學(xué)中。完全成本法下，由于固定性制造費(fèi)用分配計(jì)入產(chǎn)品成本，因此固定性制造費(fèi)用會(huì)在主營(yíng)業(yè)務(wù)成本和庫(kù)存商品中流轉(zhuǎn)，因此營(yíng)業(yè)利潤(rùn)和銷量并無(wú)直接關(guān)系，而是受產(chǎn)量和銷量共同影響;變動(dòng)成本法下，由于固定性制造費(fèi)用直接費(fèi)用化，此時(shí)的產(chǎn)品成本僅由變動(dòng)成本（直接材料、直接人工、變動(dòng)性制造費(fèi)用）構(gòu)成，因此固定性制造費(fèi)用不會(huì)對(duì)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)和銷量的關(guān)系產(chǎn)生影響，而且此時(shí)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)和銷量成線性關(guān)系，因營(yíng)業(yè)利潤(rùn)僅僅是銷量的唯一函數(shù)。

（二）從數(shù)學(xué)等式中認(rèn)識(shí)不同成本處理方法的內(nèi)在關(guān)聯(lián)性

在完全成本法下：營(yíng)業(yè)利潤(rùn)=銷量×（P - DM- DL - VFO - 固定費(fèi)用/產(chǎn)量）- 期間費(fèi)用=銷量×（P - DM - DL - VFO）- 期間費(fèi)用 - 固定費(fèi)用×銷量/產(chǎn)量

在變動(dòng)成本法下：營(yíng)業(yè)利潤(rùn)=銷量×（P - DM - DL - VFO）- 固定費(fèi)用 - 期間費(fèi)用

完全成本法下利潤(rùn) - 變動(dòng)成本法下利潤(rùn) = 固定費(fèi)用 - 固定費(fèi)用×銷量/產(chǎn)量=固定費(fèi)用/產(chǎn)量×（產(chǎn)量 - 銷量）

注：P為價(jià)格、DM為直接材料、DL為直接人工、VFO為變動(dòng)性制造費(fèi)用。

因此，可以根據(jù)推導(dǎo)的兩種核算方法下利潤(rùn)差值的公式得出：當(dāng)產(chǎn)量等于銷量時(shí)，完全成本法下利潤(rùn)等于變動(dòng)成本法下利潤(rùn);當(dāng)產(chǎn)量大于銷量時(shí)，完全成本法下利潤(rùn)大于變動(dòng)成本法下利潤(rùn);當(dāng)產(chǎn)量小于銷量時(shí)，完全成本法下利潤(rùn)小于變動(dòng)成本法下利潤(rùn)。就兩者之間的內(nèi)在關(guān)聯(lián)性可知：在會(huì)計(jì)期末財(cái)務(wù)報(bào)表編制完成后，便可得知在完全成本法下的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，再根據(jù)銷售部門有關(guān)銷售量的數(shù)據(jù)和生產(chǎn)部門對(duì)固定性制造費(fèi)用及產(chǎn)量的核算數(shù)據(jù)，便可推算出企業(yè)在當(dāng)期變動(dòng)成本法下的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。當(dāng)然，實(shí)務(wù)處理環(huán)節(jié)由財(cái)務(wù)部門根據(jù)其他部門提供的信息，直接編制內(nèi)部管理會(huì)計(jì)報(bào)告——邊際貢獻(xiàn)式利潤(rùn)表，僅以收入和變動(dòng)成本來(lái)反應(yīng)企業(yè)當(dāng)期生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況，但不得不說(shuō)，以兩種成本核算方法的內(nèi)在關(guān)聯(lián)性為基礎(chǔ)比較分析，使得問(wèn)題更加清晰明了，而且是一種比較新穎的思路。

三、智能制造企業(yè)固定性制造費(fèi)用的變化及影響分析

（一）智能制造企業(yè)固定性制造費(fèi)用的變化

在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中，固定性制造費(fèi)用在發(fā)生時(shí)一般無(wú)法直接判斷成本的歸屬對(duì)象，因而須按費(fèi)用的發(fā)生先歸集，期末時(shí)再采用一定的方法在各成本計(jì)算對(duì)象間進(jìn)行分配，計(jì)入各成本計(jì)算對(duì)象的成本。前文已在固定性制造費(fèi)用的表現(xiàn)形式中對(duì)其所包含的相關(guān)內(nèi)容已做出說(shuō)明，在此僅對(duì)固定性制造費(fèi)用中的折舊費(fèi)做討論，因?yàn)榇隧?xiàng)成本在固定性制造費(fèi)用所占比例最大。

（二）智能制造企業(yè)固定性制造費(fèi)用處理的影響分析

在管理上，將其認(rèn)定為產(chǎn)能來(lái)直接支持產(chǎn)品生產(chǎn)。從產(chǎn)能的角度，企業(yè)應(yīng)清晰地認(rèn)識(shí)固定性制造費(fèi)用在產(chǎn)品生產(chǎn)中的地位。從按照“實(shí)際發(fā)生的制造費(fèi)用和實(shí)際產(chǎn)量”為基礎(chǔ)分配可知：即使部分制造費(fèi)用固定（在產(chǎn)能范圍內(nèi)，發(fā)生額不會(huì)隨業(yè)務(wù)量變動(dòng)），在企業(yè)管理中應(yīng)將其視為沉沒(méi)成本，但是企業(yè)同樣有必要充分利用其產(chǎn)能，并不因?yàn)闆Q策不會(huì)改變部分固定成本的支出，而放棄最大化產(chǎn)能的價(jià)值;財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)意義上，總固定性制造費(fèi)用一定情況下，實(shí)際產(chǎn)品產(chǎn)量越大，分配計(jì)入產(chǎn)品成本的單位固定性制造費(fèi)用越小，產(chǎn)品單位成本越低，對(duì)企業(yè)降低產(chǎn)品成本和產(chǎn)品定價(jià)有利。

四、固定性制造費(fèi)用對(duì)預(yù)算和績(jī)效評(píng)估的影響及應(yīng)用原則

固定性制造費(fèi)用是企業(yè)經(jīng)營(yíng)發(fā)展的毒瘤，同時(shí)固定性制造費(fèi)用變動(dòng)化也是在預(yù)算管理和績(jī)效評(píng)估中相當(dāng)重要的財(cái)務(wù)思維。變動(dòng)性和固定性是制造費(fèi)用的兩個(gè)方面，在一定的客觀條件下二者能實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)化，但這個(gè)轉(zhuǎn)化并不能依賴管理者的主觀判斷，而是實(shí)在存在客觀依據(jù)的。變動(dòng)性和固定性是內(nèi)部管理會(huì)計(jì)實(shí)踐對(duì)制造費(fèi)用的劃分，而實(shí)踐中在對(duì)固定性制造費(fèi)用和變動(dòng)性制造費(fèi)用的劃分都是不夠清晰的，成本性態(tài)的劃分的確也是實(shí)務(wù)處理中棘手的地方。財(cái)務(wù)人員在對(duì)成本性態(tài)劃分的時(shí)候，應(yīng)時(shí)時(shí)立足于本企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，在對(duì)本企業(yè)相關(guān)成本費(fèi)用的性質(zhì)和用途充分熟悉后，合理劃分為變動(dòng)性和固定性。對(duì)成本性態(tài)劃分的準(zhǔn)確性直接決定了預(yù)算的準(zhǔn)確性和有效性，也決定了績(jī)效實(shí)施的可操作性。

五、智能制造企業(yè)加強(qiáng)固定性制造費(fèi)用管理的措施

（一）大力推進(jìn)企業(yè)會(huì)計(jì)信息化發(fā)展

在智能制造企業(yè)發(fā)展過(guò)程中，會(huì)計(jì)信息化的發(fā)展對(duì)企業(yè)的相關(guān)決策具有重要影響。智能制造類企業(yè)要推進(jìn)內(nèi)部會(huì)計(jì)信息化的發(fā)展，使會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)感知層與網(wǎng)絡(luò)層的成本數(shù)字交流，應(yīng)用層的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)的成本信息集成的數(shù)字交流。建立并完善企業(yè)內(nèi)部財(cái)務(wù)共享中心，在云計(jì)算和人工智能技術(shù)幫助下，企業(yè)將諸多部門的數(shù)據(jù)收集、整理和分析利用自動(dòng)化程序完成，從根本上節(jié)省人力成本，提高企業(yè)管理和決策效率。

（二）加強(qiáng)對(duì)固定性制造費(fèi)用的預(yù)算管理

預(yù)算工作能夠?yàn)槠髽I(yè)決策提供依據(jù)，隨著企業(yè)管理理念的不斷更新，預(yù)算成為企業(yè)制定戰(zhàn)略發(fā)展目標(biāo)的重要依據(jù)，并能夠推動(dòng)企業(yè)進(jìn)一步發(fā)展。預(yù)算中的固定性制造費(fèi)用并不是一經(jīng)確定就不可改變的。預(yù)算確定的固定性制造費(fèi)用應(yīng)緊緊貼近企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變更，要體現(xiàn)預(yù)算的靈活性。在制定固定性制造費(fèi)用預(yù)算中，應(yīng)由預(yù)算委員會(huì)中專業(yè)的財(cái)務(wù)人員同生產(chǎn)部門負(fù)責(zé)人進(jìn)行業(yè)務(wù)交流，徹底清除不必要的固定性制造費(fèi)用，避免在預(yù)算中引入預(yù)算松弛。

（三）完善對(duì)固定性制造費(fèi)用的績(jī)效評(píng)估體系

圍繞績(jī)效目標(biāo)設(shè)定和實(shí)施，把預(yù)算績(jī)效管理從事后評(píng)估環(huán)節(jié)前移至預(yù)算編制環(huán)節(jié)，為績(jī)效監(jiān)控和績(jī)效評(píng)估提供依據(jù)。對(duì)績(jī)效目標(biāo)與預(yù)算編制的審核往往流于形式，導(dǎo)致績(jī)效目標(biāo)編制不科學(xué)、不準(zhǔn)確，績(jī)效目標(biāo)管理形式化。從源頭上增強(qiáng)固定性制造費(fèi)用預(yù)算編制的科學(xué)性、預(yù)算執(zhí)行的可行性和監(jiān)督問(wèn)責(zé)的可追溯性，推進(jìn)預(yù)算績(jī)效管理科學(xué)化、精細(xì)化水平不斷提升。

（四）深入經(jīng)營(yíng)實(shí)踐，講好財(cái)務(wù)語(yǔ)言，降低過(guò)剩產(chǎn)能

在智能制造企業(yè)實(shí)際經(jīng)營(yíng)管理中，更應(yīng)該關(guān)注的是有形損耗和無(wú)形損耗的差值，差值實(shí)質(zhì)上就是過(guò)剩產(chǎn)能，這就是要求生產(chǎn)部門充分合理地評(píng)估理論產(chǎn)能和實(shí)際產(chǎn)能，最大化縮小剩余產(chǎn)能。財(cái)務(wù)人員要精通專業(yè)理論，要熟悉公司內(nèi)部業(yè)務(wù)，加強(qiáng)同各個(gè)業(yè)務(wù)部門的聯(lián)系交流，將財(cái)務(wù)思維同業(yè)務(wù)實(shí)踐相結(jié)合，這也是當(dāng)下財(cái)會(huì)界對(duì)“業(yè)財(cái)融合”的具體要求。一手抓財(cái)務(wù)，一手抓業(yè)務(wù)，在對(duì)固定性制造費(fèi)用理解的基礎(chǔ)上，不斷地深入生產(chǎn)實(shí)踐環(huán)節(jié)，才能得到更為深刻和清晰的體會(huì)。

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（作者單位：北方民族大學(xué)商學(xué)院）