會計師事務(wù)所合并對審計質(zhì)量的影響

于泓澤　楊景海

[提要] 高質(zhì)量的審計是會計師事務(wù)所生存的根本，事務(wù)所通過合并可以快速的擴(kuò)大市場占有率，同時還能優(yōu)勝劣汰，從而提高整體規(guī)模效益。但是，合并的過程中并不是都起到有益的作用，有些在合并后反而暴露很多問題。本文對會計師事務(wù)所合并與審計質(zhì)量關(guān)系問題進(jìn)行研究，在會計事務(wù)所合并與審計質(zhì)量相關(guān)理論基礎(chǔ)上，深入分析會計事務(wù)所合并對審計質(zhì)量的影響，并提出相應(yīng)的對策建議。

關(guān)鍵詞：會計師事務(wù)所;合并;審計質(zhì)量;影響

中圖分類號：F239 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

收錄日期：2019年10月28日

一、基本理論概述

（一）規(guī)模化理論。當(dāng)會計師事務(wù)所規(guī)模變大以后，事務(wù)所對專業(yè)勝任的素質(zhì)更加關(guān)注，審計質(zhì)量的提升也就更加注重。有的業(yè)務(wù)質(zhì)量的提升，完全靠的是專業(yè)人員，離不開他們的很高素質(zhì)以及很強(qiáng)的業(yè)務(wù)能力，事務(wù)所也是這樣。當(dāng)事務(wù)所在規(guī)模上變得越來越大的時候，一些能力強(qiáng)的審計員工就會被吸引過來，事務(wù)所規(guī)模越大優(yōu)勢越多，有雄厚的資本和充足的社會資源，加上有足夠多的從業(yè)人員，因此有實(shí)力和水平獨(dú)立舉辦專業(yè)知識的講解和學(xué)習(xí)，對工作人員進(jìn)行定期的提升。

同時，隨著現(xiàn)在大量行業(yè)的進(jìn)步發(fā)展，越來越多的大型客戶開始尋找事務(wù)所合作，而更大的事務(wù)所便是其合作的標(biāo)準(zhǔn)之一。這也是事務(wù)所愿意接受的客戶，例如國際的、大型的企業(yè)，還有部分外資企業(yè)。通常情況下，那些大的企業(yè)業(yè)務(wù)不但數(shù)量多，而且很復(fù)雜，給審計工作增加不小的困難，所以在事務(wù)所的選擇上，大客戶在意更多的是事務(wù)所的人員，看他們有沒有專業(yè)勝任能力，有沒有形成健全的內(nèi)部培訓(xùn)制度，有沒有開發(fā)出關(guān)于審計方面的一些高端軟件，等等。大客戶對事務(wù)所的這些要求，能夠輕而易舉做得到的也一定是規(guī)模大的事務(wù)所。

（二）“深口袋”理論。這個理論的基礎(chǔ)是委托代理理論，主要的含義是將事務(wù)所的管理權(quán)利進(jìn)行劃分。事務(wù)所出現(xiàn)不同的管理職能，同時可以通過合作和對比提升各自報表的真實(shí)性，把委托雙方客觀存在的不對稱風(fēng)險降低到最低，事務(wù)所要在公允性以及合法性上，對報表加以保證。事務(wù)所要承擔(dān)審計可能帶來的一些風(fēng)險，如果因相關(guān)業(yè)務(wù)造成事務(wù)所的損失或者違法，都會是企業(yè)和代理做賬公司共同的承擔(dān)責(zé)任。正因?yàn)檫@樣，“深口袋”理論認(rèn)為，因?yàn)樨攧?wù)報表存在程度不同的風(fēng)險，為了達(dá)到不承擔(dān)很多風(fēng)險的目的，被審計單位就想到拿出審計費(fèi)用，把審計任務(wù)交給事務(wù)所完成。如果被審計單位有錯報的報表，而事務(wù)所又沒有發(fā)現(xiàn)到，這種風(fēng)險就是由事務(wù)所承擔(dān)，審計出現(xiàn)了問題，把責(zé)任全部推給事務(wù)所，事務(wù)所就是分擔(dān)損失的“深口袋”。

（三）聲譽(yù)理論。從20世紀(jì)80年代開始，外國學(xué)者De Angelo就對相關(guān)的會計責(zé)任公司進(jìn)行理論論述。所謂聲譽(yù)，就是名譽(yù)和企業(yè)文化，對于事務(wù)所來說，只有擁有相應(yīng)的能力和文化，才會有更多的企業(yè)和公司找到事務(wù)所，將自身的財務(wù)業(yè)務(wù)交付其進(jìn)行代理。當(dāng)然這種事務(wù)所的能力和文化不是短時間就能做到，需要長久的用心經(jīng)營。所以對于事務(wù)所來說，聯(lián)合經(jīng)營的事務(wù)所如果在長期的經(jīng)營中出現(xiàn)失誤和錯誤，就會造成更大范圍的影響。所以更多的事務(wù)所開始通過自身的不懈努力來建立起良好的文化，事務(wù)所往往會保證高要求的審計質(zhì)量。

二、審計質(zhì)量及其衡量標(biāo)準(zhǔn)

（一）審計質(zhì)量概念界定。審計質(zhì)量是審計工作水平的高低程度。它包含了兩個方面的內(nèi)容：一是審計結(jié)果的質(zhì)量;二是審計工作的質(zhì)量。審計工作質(zhì)量是基礎(chǔ)，審計結(jié)果質(zhì)量是審計工作質(zhì)量的集中表現(xiàn)和最終反映。

關(guān)于審計質(zhì)量的理論，可以說是仁者見仁，智者見智。在諸多理論中，最為學(xué)者們所接受的便是20世紀(jì)80年代De Angelo學(xué)者提出的理論。他也是最早的事務(wù)所經(jīng)營文化提出者，在他的論述中寫到：相關(guān)的事務(wù)所在為企業(yè)進(jìn)行代賬和財務(wù)的相關(guān)工作之后，需要及時的對企業(yè)的財務(wù)問題做出分析和判斷，找到其中的問題并予以解決。通過該名學(xué)者的論述，可以看出，事務(wù)所的審計能力便是其對公司財務(wù)問題點(diǎn)的發(fā)現(xiàn)并解決的能力。

（二）影響審計質(zhì)量的因素

1、審計主體。事務(wù)所的工作進(jìn)行都是由相應(yīng)的工作人員進(jìn)行，也就是審計員工，他們是直接建立事務(wù)所外在形象的基礎(chǔ)，通過他們的細(xì)致工作，可以很好的在業(yè)內(nèi)樹立相應(yīng)的事務(wù)所文化。當(dāng)然這就要求每一個事務(wù)所工作人員都需要具有足夠的專業(yè)知識和良好的道德基礎(chǔ)。

2、審計客體。審計客體就是被審計單位。相對于審計主體來說，審計客體掌握著豐富的信息，審計主體相對于審計客體是信息不對稱的。由于審計客體的利己性客觀存在，當(dāng)審計主體對審計客體實(shí)施審計行為時，審計客體有可能采用一種消極的態(tài)度對待，或是提供虛假審計信息，或是銷毀證據(jù)，或是遮短揚(yáng)長，由于審計客體對審計主體的不支持，本身提供給審計主體的原始審計信息就是不全面的，甚至是虛假的，這就給審計主體搜集審計證據(jù)帶來了許多困難，人為的增加了審計信息的風(fēng)險性。

3、審計環(huán)境。一是眾多的客戶群體對事務(wù)所工作數(shù)據(jù)的有效需求?？蛻粼趯ふ沂聞?wù)所進(jìn)行財務(wù)代理的同時，便需要事務(wù)所提供最優(yōu)質(zhì)最縝密的服務(wù)。這也就是客戶對事務(wù)所的基礎(chǔ)要求，在這種要求的帶動下，事務(wù)所之間的競爭也變成了財務(wù)能力和效率的競爭。二是相關(guān)事務(wù)所的監(jiān)管部門對其有效的管理。只有行業(yè)有足夠管理和監(jiān)督，事務(wù)所的工作才能保證有效的進(jìn)行，減少失誤的出現(xiàn)。三是法律機(jī)制。事務(wù)所為了其更好的長久經(jīng)營，便會不斷追求更好的財務(wù)服務(wù)，所以有足夠的監(jiān)管和約束，也是事務(wù)所能擁有較好服務(wù)效果的原因之一。

（三）審計質(zhì)量衡量的標(biāo)準(zhǔn)。一是非標(biāo)審計意見比例。非標(biāo)準(zhǔn)審計意見是指事務(wù)所出示了除標(biāo)準(zhǔn)審計意見之外的意見，它的表現(xiàn)形式基本有四種，這四種方法說的主要是事務(wù)所需要完整科學(xué)的表述自身對目標(biāo)企業(yè)的財務(wù)報告。二是充分管理的制度。國際上的學(xué)者普遍認(rèn)為：所有的事務(wù)所管理都需要更加充分、更加完整的制度進(jìn)行約束管理，也就是要過度監(jiān)管，而不能少監(jiān)管。三是報表的時間推移性。這點(diǎn)說的是所有的事務(wù)所正對目標(biāo)企業(yè)的報表提出都是在一定的時間之后被總結(jié)和提出，也就是每年的年尾將相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行上報，在這其中會不斷的進(jìn)行完善和數(shù)據(jù)的優(yōu)化，確保報表的科學(xué)程度。

三、會計師事務(wù)所合并對審計質(zhì)量的影響

（一）合并對專業(yè)勝任能力的影響。在相關(guān)的事務(wù)所聯(lián)合經(jīng)營之后，隨著財務(wù)工作能力的增加，會有更多的大型公司成為事務(wù)所的客戶。對于事務(wù)所來說，想長久的穩(wěn)定客戶之間的關(guān)系，就需要建立起很好的事務(wù)所經(jīng)營文化，這就要求事務(wù)所對員工進(jìn)行不斷的優(yōu)化和提升，通過員工能力水平的提高帶來事務(wù)所水平的提高。隨著聯(lián)合經(jīng)營的事務(wù)所規(guī)模增加，更多的業(yè)務(wù)和更多的客戶以及員工進(jìn)入到事務(wù)所之中，在行業(yè)中獲得無可比擬的競爭優(yōu)勢，從而有更多的客戶選擇該事務(wù)所。

隨著更多的業(yè)務(wù)進(jìn)入事務(wù)所審計，所有的審計人員都會在眾多的業(yè)務(wù)進(jìn)行過程中不斷提升自己的工作能力，且聯(lián)合經(jīng)營之后的事務(wù)所會擁有各方面優(yōu)秀的人才，所有的人員之間可以很好的互相幫助和學(xué)習(xí)，不斷增加事務(wù)所業(yè)務(wù)處理能力。

（二）合并對獨(dú)立性的影響。一是經(jīng)濟(jì)利益角度。隨著事務(wù)所聯(lián)合經(jīng)營的進(jìn)行，更多的客戶和條件基礎(chǔ)加入到新的聯(lián)合事務(wù)所中，所以事務(wù)所會有源源不斷的客源，也不會受某些客戶的威脅而降低審計標(biāo)準(zhǔn)。因此從事務(wù)所的長久盈利來考慮，事務(wù)所需要做到其所經(jīng)營項(xiàng)目的特殊性，即行業(yè)中的特殊性，為客戶提供獨(dú)一無二的服務(wù)。二是法律制度的基礎(chǔ)。當(dāng)事務(wù)所面臨法律訴訟時，法院會讓事務(wù)所承擔(dān)訴訟費(fèi)用，因?yàn)榉ㄔ赫J(rèn)為這樣可以更好地樹立行業(yè)的發(fā)展文化，企業(yè)當(dāng)因自身的失誤而帶來損失之后，就會很大程度的減少其收益數(shù)值，所以賠償多少與資產(chǎn)多少是成正比的，資產(chǎn)多賠償就多，反之亦然。而事務(wù)所為合伙制的，如果它的財產(chǎn)數(shù)量實(shí)現(xiàn)不了賠償時，被審計客戶還可以把賠償?shù)囊环街赶蚝匣锶?，這對事務(wù)所來說，賠償責(zé)任變得更重了，所以大規(guī)模事務(wù)所要把審計質(zhì)量提高上去，就要保持獨(dú)立性。

（三）合并對審計質(zhì)量的其他影響。一是合并會使管理難度加大。事務(wù)所合并后規(guī)模擴(kuò)大，審計任務(wù)加重，承攬更多種業(yè)務(wù)，增加了事務(wù)所的壓力。事務(wù)所如果權(quán)責(zé)不清，內(nèi)部管理混亂，它監(jiān)控審計質(zhì)量的力度就會小很多，引起審計質(zhì)量較低。二是聯(lián)合之后的事務(wù)所所擁有的客戶量和工作量會逐漸上升，事務(wù)所需要合理的分工聯(lián)合后帶來的大量業(yè)務(wù)項(xiàng)目。只有當(dāng)事務(wù)所做到科學(xué)的規(guī)劃，才能針對其主要項(xiàng)目進(jìn)行更專業(yè)的能力提升。當(dāng)然所有的工作分工都不是短時間能夠完成的，其中也會出現(xiàn)很多問題，工作更加繁重就是其中問題之一。三是合并可能讓行業(yè)監(jiān)管放松。事務(wù)所合并后的規(guī)模、地位和聲譽(yù)越來越高，在審計之路上，會得到財務(wù)報表使用者的更加信任，也會減少政府和行業(yè)協(xié)會的質(zhì)疑。面對來自各方的贊揚(yáng)聲，事務(wù)所可能會飄飄然，對審計監(jiān)控有所放松，這也會導(dǎo)致審計質(zhì)量降低。

四、相關(guān)對策建議

（一）合并前事務(wù)所需做好相關(guān)的準(zhǔn)備事項(xiàng)

1、認(rèn)清自身現(xiàn)狀，同時對外部環(huán)境要進(jìn)行深入的分析。做好分析之后再決定合并的相關(guān)事項(xiàng);如果分析之后確定可以合并，就要開始準(zhǔn)備合并的一系列準(zhǔn)備事項(xiàng)。一旦事務(wù)所具備合并的條件，就要及時商討制定出詳細(xì)的合并方案和未來發(fā)展目標(biāo)。只有做好了這些，才可以防止在合并的時候遇到棘手問題而造成混亂，同時還可以為合并中和合并后的工作開展做最好的指導(dǎo)，防止審計質(zhì)量出現(xiàn)問題，確保整合工作快速順利進(jìn)行。

2、對合并目標(biāo)仔細(xì)研究，認(rèn)真選擇合并對象。合并的時候需要考慮的事項(xiàng)很多，比如說合并對象就是很關(guān)鍵的一塊，只有選擇對了合并對象，才可以降低合并可能出現(xiàn)的各種風(fēng)險，而且還可以保證合并后快速融合，因此選擇合并對象是相當(dāng)重要的。在選擇合并對象的時候，需要先制定好相應(yīng)的目標(biāo)和規(guī)劃，根據(jù)目標(biāo)進(jìn)行合理的選擇。而且對于合并對象的人員分配、管理經(jīng)營、內(nèi)部結(jié)構(gòu)、企業(yè)文化、綜合發(fā)展情況以及內(nèi)外部威脅等都要深入了解，然后給出最合理的合并計劃和發(fā)展目標(biāo)。

（二）事務(wù)所在合并中需要做好整合工作

1、整合雙方的戰(zhàn)略資源。戰(zhàn)略資源的整合一般有三大要點(diǎn)，除了要對目標(biāo)明確之外，還要制定好相關(guān)的戰(zhàn)略規(guī)劃并付諸實(shí)踐。當(dāng)然在合并之前，一般事務(wù)所都明確好了目標(biāo)，而且還做好了戰(zhàn)略規(guī)劃，因此怎樣實(shí)施就是這個環(huán)節(jié)的關(guān)鍵所在。首先，事務(wù)所要綜合實(shí)際情況組建戰(zhàn)略整合機(jī)構(gòu)，機(jī)構(gòu)人員從管理層、員工中挑選，需要具備更深的戰(zhàn)略意識和見解，這樣更有助于戰(zhàn)略資源的整合和實(shí)踐。其次，在開展整合的時候，對于整合的新戰(zhàn)略規(guī)劃要做好宣傳，可以通過廣播、培訓(xùn)或者講座等諸多方式進(jìn)行，讓雙方員工提前認(rèn)識并熟悉新戰(zhàn)略，這對整合的開展會帶來極大幫助。最后，還要注意信息傳遞系統(tǒng)的建設(shè)。這樣可以將相關(guān)規(guī)劃和指示快速的傳遞給部門員工，保證高效執(zhí)行，而且員工也可以在最短時間內(nèi)將遇到的問題進(jìn)行反饋，管理層可以及時的解決，確保整合的高效進(jìn)行。

2、整合企業(yè)的管理制度。在事務(wù)所合并之后，人員數(shù)量必定會大幅度增加，而且相關(guān)機(jī)構(gòu)也會增加，這樣很容易出現(xiàn)管理混亂的情況，對最終的審計質(zhì)量會帶來直接的影響。因此，合并后首先就要對管理機(jī)構(gòu)進(jìn)行監(jiān)督和整合，對相應(yīng)的管理制度要第一時間下發(fā)，保證管理上不出亂子，確保審計工作的正常進(jìn)行。在整合管理制度的時候，在質(zhì)量上要嚴(yán)格把關(guān)，做好相應(yīng)的監(jiān)督工作，這樣審計工作才可以順利的開展。在管理員工薪酬的時候，要注意制定有效的激勵措施，薪酬制度采用公平公開化，讓員工都可以積極參與，激發(fā)員工的工作熱情和潛質(zhì)，讓員工為企業(yè)帶來最大貢獻(xiàn)的同時，可以拿到自己應(yīng)得的薪酬待遇。

（三）合并后事務(wù)所要保持正常工作。首先需要對審計人員進(jìn)行各方面的培訓(xùn)。用戶審計的直接參與和執(zhí)行者就是審計人員，他們工作的好壞直接關(guān)系著最終的審計質(zhì)量，因此事務(wù)所在完成整合之后，需要加大力度對審計人員進(jìn)行各種培訓(xùn)，尤其是基礎(chǔ)知識和法律法規(guī)，這樣審計人員才可以更好的勝任工作。在合并后，雙方審計人員的經(jīng)驗(yàn)、資質(zhì)、專業(yè)以及工作時間可能都不一樣，因此在工作的時候要及時溝通，向有經(jīng)驗(yàn)的設(shè)計人員取經(jīng)，提升自己的專業(yè)能力。同時，事務(wù)所還要注意對審計人員進(jìn)行監(jiān)督，使其保持足夠的獨(dú)立性，對此還要做好獎罰等制度的制定，這樣才可以確保審計最佳的效率。其次，事務(wù)所還要加強(qiáng)風(fēng)控管理，完善相關(guān)的制度政策。在合并之后，事務(wù)所的審核工作可能會變得更加繁雜，再加上其他環(huán)節(jié)出亂，很容易導(dǎo)致審計質(zhì)量的下降。為此要注意加強(qiáng)內(nèi)控的管理，確保事務(wù)所足夠的市場競爭力，不斷提升審計的質(zhì)量和效率，這樣才可以做大并做強(qiáng)。

主要參考文獻(xiàn)：

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