抗疫攻堅(jiān)戰(zhàn)中的公益捐助稅務(wù)問題解析

高慧云

“一方有難，八方支援”，在抗擊疫情的過程中，企業(yè)和個(gè)人紛紛伸出援手奉獻(xiàn)愛心，踴躍捐款捐物。事實(shí)上，在抗疫攻堅(jiān)戰(zhàn)中社會(huì)各界的愛心也得到國家稅法政策上的支持。公益捐助如何操作才能真正讓稅收優(yōu)惠落地？近期出現(xiàn)了大量緊急成立的慈善信托、專項(xiàng)基金等，金融工具在公益慈善中的運(yùn)用是否會(huì)有稅收的障礙？本文將對這些問題進(jìn)行詳細(xì)解析，以幫助愛心企業(yè)和個(gè)人在捐助過程中優(yōu)化稅務(wù)管理。

企業(yè)和個(gè)人進(jìn)行捐贈(zèng)的稅收優(yōu)惠

為支持疫情防控工作，鼓勵(lì)企業(yè)、個(gè)人等社會(huì)力量積極向疫情防控事業(yè)捐贈(zèng)，盡快戰(zhàn)勝疫情，國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于支持新型冠狀病毒感染的肺炎疫情防控有關(guān)捐贈(zèng)稅收政策的公告》（財(cái)政部稅務(wù)總局公告2020年第9號）（以下簡稱“9號公告”）?！?號公告”規(guī)定，企業(yè)和個(gè)人進(jìn)行捐贈(zèng)享有稅收優(yōu)惠，相較于現(xiàn)行稅收政策，“9號公告”規(guī)定的所得稅優(yōu)惠有幾大突破。

所得稅優(yōu)惠不受扣除比例限制

“9號公告”規(guī)定，若企業(yè)和個(gè)人通過公益性社會(huì)組織或者縣級以上人民政府及其部門等國家機(jī)關(guān)，捐贈(zèng)用于應(yīng)對新型冠狀病毒感染的肺炎疫情的現(xiàn)金和物品，允許在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)全額扣除；若企業(yè)和個(gè)人直接向承擔(dān)疫情防治任務(wù)的醫(yī)院捐贈(zèng)用于應(yīng)對新型冠狀病毒感染的肺炎疫情的物品，允許在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)全額扣除，捐助人須憑承擔(dān)疫情防治任務(wù)的醫(yī)院開具的捐贈(zèng)接收函辦理稅前扣除事宜。

上述規(guī)定意味著企業(yè)和個(gè)人對抗擊疫情的符合條件的捐贈(zèng)，在2020年度企業(yè)所得稅及個(gè)人所得稅匯算清繳時(shí)，允許全額扣除，不再受扣除比例的限制。這是“9號公告”的一大亮點(diǎn)。

而《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（2019年）和《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》（2018年）對企業(yè)和個(gè)人的公益捐贈(zèng)有扣除比例的限制。

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十三條規(guī)定的扣除比例的限制是：“企業(yè)當(dāng)年發(fā)生以及以前年度結(jié)轉(zhuǎn)的公益性捐贈(zèng)支出，不超過年度利潤總額12%的部分，準(zhǔn)予扣除?！?/p>

《個(gè)人所得稅法》第六條對個(gè)人所得稅扣除比例的限制是：個(gè)人將其所得對教育、扶貧、濟(jì)困等公益慈善事業(yè)進(jìn)行捐贈(zèng)，捐贈(zèng)額未超過納稅人申報(bào)的應(yīng)納稅所得額百分之三十的部分，可以從其應(yīng)納稅所得額中扣除；國務(wù)院規(guī)定對公益慈善事業(yè)捐贈(zèng)實(shí)行全額稅前扣除的，從其規(guī)定。

本次“9號公告”特別強(qiáng)調(diào)企業(yè)或個(gè)人支持與疫情防控有關(guān)的捐贈(zèng)不受扣除比例的限制，允許全額扣除。

消費(fèi)稅免稅

“9號公告”規(guī)定，若單位和個(gè)體工商戶將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物，通過公益性社會(huì)組織和縣級以上人民政府及其部門等國家機(jī)關(guān)，或者直接向承擔(dān)疫情防治任務(wù)的醫(yī)院，無償捐贈(zèng)用于應(yīng)對新型冠狀病毒感染的肺炎疫情的，免征增值稅、消費(fèi)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、地方教育附加。

上述規(guī)定的主要意義體現(xiàn)在消費(fèi)稅上免稅。對于公益性捐贈(zèng)，增值稅本身就不屬于應(yīng)征增值稅的范疇。財(cái)稅【2016】 36號文件的附件一規(guī)定：單位或者個(gè)體工商戶向其他單位或者個(gè)人無償提供服務(wù)、無償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)應(yīng)視同銷售繳納增值稅，但用于公益事業(yè)或者以社會(huì)公眾為對象的除外。因此，對用于公益性事業(yè)的無償捐贈(zèng)行為，不會(huì)視同銷售，故不繳納增值稅。由于城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、地方教育附加是增值稅和消費(fèi)稅的附加稅，因此不繳納增值稅也就必然不會(huì)繳納基于增值稅的城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、地方教育附加了。

捐贈(zèng)中的實(shí)操問題

捐贈(zèng)給三類捐贈(zèng)對象 可以享受稅收優(yōu)惠

“9號公告”特別強(qiáng)調(diào)如果企業(yè)或個(gè)人對應(yīng)對疫情進(jìn)行現(xiàn)金和物品捐贈(zèng)，只有向這三類捐贈(zèng)對象進(jìn)行捐贈(zèng)才能在所得稅前全額扣除。三類捐贈(zèng)對象包括：

（1）公益性社會(huì)組織

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十二條對公益性社會(huì)組織做了這樣的界定：“公益性社會(huì)組織，是指同時(shí)符合下列條件的慈善組織以及其他社會(huì)組織：依法登記，具有法人資格；以發(fā)展公益事業(yè)為宗旨，且不以營利為目的；全部資產(chǎn)及其增值為該法人所有；收益和營運(yùn)結(jié)余主要用于符合該法人設(shè)立目的的事業(yè)；終止后的剩余財(cái)產(chǎn)不歸屬任何個(gè)人或者營利組織；不經(jīng)營與其設(shè)立目的無關(guān)的業(yè)務(wù)；有健全的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度；捐贈(zèng)者不以任何形式參與該法人財(cái)產(chǎn)的分配；國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門會(huì)同國務(wù)院民政部門等登記管理部門規(guī)定的其他條件。”

但在實(shí)際操作中，公益性社會(huì)組織應(yīng)當(dāng)依法取得公益性捐贈(zèng)稅前扣除資格，對獲得資格的公益性社會(huì)組織，由財(cái)政部、國家稅務(wù)總局和民政部以及省、自治區(qū)、直轄市、計(jì)劃單列市財(cái)政、稅務(wù)和民政部門每年分別聯(lián)合公布名單。要注意的是，接受捐贈(zèng)的公益性社會(huì)組織不在名單內(nèi)，或雖在名單內(nèi)但企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出不屬于名單所屬年度的，不得扣除。

（2）縣級以上人民政府及其部門

這里的縣級以上人民政府及其部門包括縣級和縣級以上?？h級以上政府機(jī)關(guān)包括辦公廳（室）、組成部門、直屬機(jī)構(gòu)、直屬特設(shè)機(jī)構(gòu)、部門管理機(jī)構(gòu)和派出機(jī)關(guān)等，政府組成部部門是由當(dāng)?shù)厝嗣裾皇巧霞壘衷O(shè)立的，受當(dāng)?shù)厝嗣裾闹苯宇I(lǐng)導(dǎo)。

鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）是一級行政區(qū)劃，鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府是其同級人民代表大會(huì)產(chǎn)生的，歸上級政府管轄，但不直屬于上級政府，因此不是捐贈(zèng)對象。

（3）承擔(dān)疫情防治任務(wù)的醫(yī)院

作為特殊時(shí)期，企業(yè)和個(gè)人可以繞過政府機(jī)關(guān)和公益組織直接向定點(diǎn)醫(yī)院捐贈(zèng)并允許全額扣除是本次“9號公告”的又一亮點(diǎn)。但并不是所有的醫(yī)院都可以成為捐贈(zèng)對象，必須是承擔(dān)疫情防治任務(wù)的醫(yī)院。

取得符合規(guī)定的票據(jù)

（1）向公益組織和人民政府捐贈(zèng)的票據(jù)要求

公益組織出具的公益捐贈(zèng)票據(jù)和人民政府出具的《非稅一般收入繳款書》是捐助人捐贈(zèng)款項(xiàng)稅前扣除的有效憑證，是作為財(cái)政、稅務(wù)、審計(jì)、監(jiān)察等部門進(jìn)行監(jiān)督檢查的重要依據(jù)。

捐助人為企業(yè)的，《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局、民政部關(guān)于公益性捐贈(zèng)稅前扣除有關(guān)問題的補(bǔ)充通知》（財(cái)稅【2010】45號）第五條規(guī)定：“對于通過公益性社會(huì)團(tuán)體發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，企業(yè)或個(gè)人應(yīng)提供省級以上（含省級）財(cái)政部門印制并加蓋接受捐贈(zèng)單位印章的公益性捐贈(zèng)票據(jù)，或加蓋接受捐贈(zèng)單位印章的《非稅收入一般繳款書》收據(jù)聯(lián)，方可按規(guī)定進(jìn)行稅前扣除?！?/p>

捐助人為個(gè)人的，根據(jù)《財(cái)政部、稅務(wù)總局關(guān)于公益慈善事業(yè)捐贈(zèng)個(gè)人所得稅政策的公告》（財(cái)政部、稅務(wù)總局公告2019年第99號）規(guī)定，個(gè)人應(yīng)在捐贈(zèng)之日起90日內(nèi)向扣繳義務(wù)人補(bǔ)充提供捐贈(zèng)票據(jù)，如果個(gè)人未按規(guī)定提供捐贈(zèng)票據(jù)的，扣繳義務(wù)人應(yīng)在30日內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告。機(jī)關(guān)、企事業(yè)單位統(tǒng)一組織員工開展公益捐贈(zèng)的，納稅人可以憑匯總開具的捐贈(zèng)票據(jù)和員工明細(xì)單扣除。個(gè)人通過扣繳義務(wù)人享受公益捐贈(zèng)扣除政策的，應(yīng)當(dāng)告知扣繳義務(wù)人符合條件可扣除的公益捐贈(zèng)支出金額，并提供捐贈(zèng)票據(jù)的復(fù)印件，其中捐贈(zèng)股權(quán)、房產(chǎn)的還應(yīng)出示財(cái)產(chǎn)原值證明。

（2）向承擔(dān)疫情防治任務(wù)的醫(yī)院捐贈(zèng)的票據(jù)要求

不管是企業(yè)還是個(gè)人，直接向指定的醫(yī)院捐贈(zèng)，稅前扣除憑證的要求相對比較簡單，不要求醫(yī)院一定要開具有財(cái)政章或稅務(wù)章的票據(jù)，只須憑承擔(dān)疫情防治任務(wù)的醫(yī)院開具的捐贈(zèng)接收函就可以，大大簡化了扣除憑證的要求。但也要注意，接收函上應(yīng)該注明捐贈(zèng)單位名稱或姓名、接受的物資名稱、數(shù)量、價(jià)值等基本信息，并蓋上醫(yī)院公章，方便匯算清繳時(shí)作為確定所得稅扣除金額的依據(jù)。

什么時(shí)候可以進(jìn)行捐贈(zèng)扣除？

對于企業(yè)來說，支持疫情防控有關(guān)捐贈(zèng)是可以全額扣除的，2020年的捐贈(zèng)，可以在2021年初企業(yè)針對2020年度匯算清繳時(shí)扣除，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第十八條的規(guī)定，因捐贈(zèng)扣除形成的虧損可在不超過5年的時(shí)間內(nèi)進(jìn)行虧損彌補(bǔ)，不受企業(yè)發(fā)生的其他捐贈(zèng)事項(xiàng)的扣除比例限制，也不存在結(jié)轉(zhuǎn)扣除問題。

對于個(gè)人來說，由于個(gè)人所得稅采取的是分項(xiàng)稅制，不同的所得項(xiàng)目計(jì)算方法不同，因此捐贈(zèng)扣除的時(shí)限和順序上相對復(fù)雜一些。按照《財(cái)政部、稅務(wù)總局關(guān)于公益慈善事業(yè)捐贈(zèng)個(gè)人所得稅政策的公告》（財(cái)政部、稅務(wù)總局公告2019年第99號）規(guī)定，居民個(gè)人發(fā)生的公益捐贈(zèng)支出可以在財(cái)產(chǎn)租賃所得、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、利息股息紅利所得、偶然所得（以下統(tǒng)稱分類所得）、綜合所得或者經(jīng)營所得中扣除，在當(dāng)期一個(gè)所得項(xiàng)目扣除不完的公益捐贈(zèng)支出，可以按規(guī)定在其他所得項(xiàng)目中繼續(xù)扣除；居民個(gè)人根據(jù)各項(xiàng)所得的收入、公益捐贈(zèng)支出、適用稅率等情況，自行決定在綜合所得、分類所得、經(jīng)營所得中扣除的公益捐贈(zèng)支出的順序，在當(dāng)期一個(gè)所得項(xiàng)目扣除不完的公益捐贈(zèng)支出，可以按規(guī)定在其他所得項(xiàng)目中繼續(xù)扣除。

個(gè)人通過公益性社會(huì)組織或者縣級以上人民政府及其部門等國家機(jī)關(guān)的捐贈(zèng)，以及個(gè)人直接向承擔(dān)疫情防治任務(wù)的醫(yī)院捐贈(zèng)，可以在預(yù)扣預(yù)繳環(huán)節(jié)中的工薪所得、分類所得中扣除，也可以在匯算清繳期間統(tǒng)一進(jìn)行扣除?？劾U義務(wù)人已經(jīng)代扣且解繳稅款的，居民個(gè)人可以在公益捐贈(zèng)之日起90日內(nèi)提請扣繳義務(wù)人向征收稅款的稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理更正申報(bào)追補(bǔ)扣除；居民個(gè)人自行申報(bào)納稅的，可以在公益捐贈(zèng)之日起90日內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理更正申報(bào)追補(bǔ)扣除。

通過慈善信托捐贈(zèng)如何享受稅收優(yōu)惠

從前述的稅收優(yōu)惠看，只有向公益組織、縣級以上人民政府及其部門和承擔(dān)疫情防治的醫(yī)院捐贈(zèng)才可以享受全額企業(yè)所得稅前扣除的稅收優(yōu)惠，那么公益組織是否包含慈善信托？

信托公司是否具有公益組織的資格

疫情發(fā)生以來，多家信托公司慈善信托陸續(xù)成立。設(shè)立慈善信托的信托公司是否是稅法認(rèn)可的公益組織呢？財(cái)政部、國家稅務(wù)總局和民政部以及省、自治區(qū)、直轄市、計(jì)劃單列市財(cái)政、稅務(wù)和民政部門每年分別聯(lián)合公布名單，只有捐贈(zèng)給這些名單里的公益組織，企業(yè)或個(gè)人才有全額扣除資格。目前信托公司均沒在名單中，暫不具有稅收抵扣資質(zhì)，委托人交付信托財(cái)產(chǎn)后，信托公司無法為其開具捐贈(zèng)發(fā)票等憑證。

不同慈善信托模式的稅收優(yōu)惠策略

那么企業(yè)或個(gè)人通過慈善信托如何享受稅收優(yōu)惠呢？目前實(shí)踐中慈善信托主要有三種模式：一是基金會(huì)委托人+信托公司受托人模式；二是基金會(huì)+信托公司雙受托人模式；三是捐助人委托人+信托公司受托人模式。下面就具體分析三種模式下如何享受稅收優(yōu)惠：

（1）第一種模式：基金會(huì)委托人+信托公司受托人模式。這種模式是捐助人將資金捐贈(zèng)給有稅務(wù)扣除資格的基金會(huì)，基金會(huì)作為委托人，發(fā)起設(shè)立慈善信托，信托公司作為受托人開展慈善活動(dòng)。基金會(huì)做委托人模式的優(yōu)勢就是大部分基金會(huì)一般都在稅務(wù)局公布的公益組織的名單中，捐助人將款項(xiàng)直接交給基金會(huì)，由基金會(huì)開具票據(jù)，這樣可以根據(jù)稅收政策直接享受慈善捐贈(zèng)相關(guān)的稅收優(yōu)惠。

（2）第二種模式：基金會(huì)+信托公司雙受托人模式。這種模式的委托人是捐助人，基金會(huì)和信托公司作為共同受托人，基金會(huì)主要作為資金接收者，信托公司作為資金管理者，這樣捐助人作為委托人將善款委托給雙受托人時(shí)，可以由基金會(huì)開具合規(guī)票據(jù)，就解決了捐助人享受慈善捐贈(zèng)相關(guān)的稅收優(yōu)惠問題。

（3）第三種模式：捐助人委托人+信托公司受托人模式。捐助人作為委托人，在信托公司的協(xié)助下設(shè)立慈善信托，信托公司作為受托人，幫其向甄選的基金會(huì)進(jìn)行捐贈(zèng)，基金會(huì)接受捐贈(zèng)后，根據(jù)資金的真實(shí)來源向捐助人開具捐贈(zèng)票據(jù)。但這種模式對捐助人享受稅收優(yōu)惠的障礙最大。目前慈善信托的稅收優(yōu)惠制度還未出臺，慈善信托的委托人無法享受與公益基金會(huì)捐助人同等的稅收優(yōu)惠。建議在設(shè)立時(shí)捐助人作為委托人與信托公司達(dá)成協(xié)議：說明資金來源，在具體捐贈(zèng)時(shí)由接收方直接向委托人開具合規(guī)票據(jù)。

因此作為捐助人，如果通過慈善信托進(jìn)行捐贈(zèng)，同時(shí)享受現(xiàn)有的全額扣除稅收優(yōu)惠，建議采取第一種基金會(huì)委托人+信托公司受托人模式以及第二種基金會(huì)+信托公司雙受托人模式。