資源環(huán)境成本管理功能：基于環(huán)境會計方法、條件與信息的支持

【摘要】基于中國特色社會主義建設(shè)和生態(tài)文明的時代背景，應(yīng)用經(jīng)濟、管理和環(huán)境科學(xué)的基礎(chǔ)理論，通過邏輯推演和因果分析，對資源環(huán)境成本管理的環(huán)境會計功能進行理論闡述，重新認識環(huán)境會計的歷史使命、目標要求、基本屬性和主要內(nèi)容，并就環(huán)境會計的信息價值、經(jīng)濟實質(zhì)、技術(shù)工具、核算模式、文化形成、治理作用和基礎(chǔ)信息支持進行理性分析。提出當(dāng)今中國環(huán)境會計理論與實務(wù)，應(yīng)以生態(tài)文明建設(shè)戰(zhàn)略為宗旨，圍繞資源環(huán)境成本管理的政策設(shè)計和政策實施提供支持，同時，以宏觀環(huán)境經(jīng)濟政策和微觀環(huán)境治理措施為主要內(nèi)容，側(cè)重于資源環(huán)境成本管理和成本核算方法選擇，在具體方法和管理實踐上回歸會計基礎(chǔ)理論，融合管理學(xué)、經(jīng)濟學(xué)和環(huán)境科學(xué)等多學(xué)科方法與技術(shù)集成。

【關(guān)鍵詞】環(huán)境會計；資源環(huán)境成本管理；價值管理；環(huán)境文化；生態(tài)環(huán)境治理

【中圖分類號】F230【文獻標識碼】A【文章編號】1004-0994（2020）02-0003-6

【基金項目】國家社會科學(xué)基金一般項目“損害成本視角下生態(tài)補償橫向轉(zhuǎn)移支付的政策設(shè)計與政策協(xié)同研究”（項目編號：19BJY028）；中國會計學(xué)會2018重點會計科研課題“新技術(shù)應(yīng)用與會計理論、會計實務(wù)的變革研究”（項目編號2018ASC030）

一、環(huán)境會計提供了解決資源環(huán)境成本問題的獨特方法

古代會計核算以自然資源為對象。人與自然的關(guān)系表明，歷史的變遷并沒有改變?nèi)藗儗嫳驹醇捌湟?guī)律的認識，緊貼本源才能更清楚地認識會計的作用，環(huán)境會計就是對這一本源的回歸。所以，經(jīng)濟活動中有環(huán)境活動，任何企業(yè)也都有環(huán)境成本發(fā)生，只不過比重有別。那么，如何嵌入環(huán)境會計視角去組織和應(yīng)用各種成本管理工具并使之科學(xué)化？這就需要我們選擇恰當(dāng)?shù)姆椒ǎ枰詫崿F(xiàn)環(huán)境保護目標。在傳統(tǒng)的會計核算模式下，環(huán)境成本信息不可能直接根據(jù)現(xiàn)有的會計系統(tǒng)產(chǎn)出，原因在于系統(tǒng)存在環(huán)保缺失、環(huán)保過度、環(huán)保不足，從而導(dǎo)致企業(yè)的成本不實，收益虛增，可持續(xù)風(fēng)險較大。這里所謂的缺失、過度和不足，是指傳統(tǒng)會計缺失企業(yè)存在的環(huán)境污染治理活動、環(huán)境污染預(yù)防活動和環(huán)境改善活動對環(huán)境資源、環(huán)境成本、環(huán)境收益的確認和計量，忽視生態(tài)環(huán)境自我修復(fù)功能可給企業(yè)提供資源循環(huán)利用帶來成本節(jié)約的機遇，無視企業(yè)對自然環(huán)境資源的過度使用或向環(huán)境排放污染物應(yīng)予承擔(dān)但沒有承擔(dān)或有限承擔(dān)的補償責(zé)任。因此，現(xiàn)代會計要求企業(yè)將自然環(huán)境因素納入會計報告體系，建立新型的會計核算模式。環(huán)境會計恰恰提供了解決環(huán)境問題的一個嶄新視角，其應(yīng)用范圍廣泛，方法新穎而獨特。在此，不妨從科學(xué)技術(shù)支持、生態(tài)補償標準、綠色GDP核算、碳排放權(quán)交易四個方面聯(lián)合起來加以說明。

1.科學(xué)技術(shù)支持。環(huán)境成本核算之所以復(fù)雜，源于污染誘因復(fù)雜導(dǎo)致經(jīng)濟后果難以確定，但它可以也能夠在自覺利用現(xiàn)代科技成果的基礎(chǔ)上，不斷完善和豐富自身的理論，創(chuàng)新解決環(huán)境問題的方法。比如，二氧化碳排放對氣候的影響范圍較廣，但其形成不外乎地球緯度位置、海陸位置、地形三方面因素。溫室效應(yīng)成因于人類不合理的生產(chǎn)，而進行工業(yè)溫室氣體治理是解決問題的根本。首先，國有國界、省有省界、市有市界、區(qū)有區(qū)界，只要建立了污染數(shù)據(jù)電子監(jiān)測系統(tǒng)，排污和受損各方主體就能夠得到清晰的界定，因為排污和受污各方都已經(jīng)被鎖定在特定的地域和空間范圍內(nèi)。其次，用現(xiàn)代科技手段，如污染源統(tǒng)計和大數(shù)據(jù)處理平臺、損害程度的遙感技術(shù)、環(huán)境物理與化學(xué)測量方法以及現(xiàn)代管理技術(shù)，能夠?qū)ふ业綒夂蜃儺惓梢?、變異程度和損害實物量。

誠然，生態(tài)補償政策的核心是補償標準，且標準需要通過價值量化，盡管量化比較復(fù)雜，但也可以通過會計計量方法加以實現(xiàn)，關(guān)鍵是要確定好使受害方具有同質(zhì)性的因素（比如企業(yè)為利潤、健康為治療費等），其補償金額既是改進會計系統(tǒng)利潤核算方法應(yīng)包含內(nèi)在化環(huán)境支出的依據(jù)，又是環(huán)境管理系統(tǒng)中環(huán)境成本控制的中樞。為此，葛家澍等[1]將傳統(tǒng)會計收益公式改進為“收入-費用-環(huán)境成本=環(huán)境利潤”，就是基于環(huán)境成本的考慮。基于此，我們也不妨將生態(tài)環(huán)境信息嵌入會計信息系統(tǒng)，以尋找排污量、污染等級、生態(tài)治理成本與環(huán)境利潤的關(guān)系，借以確定生態(tài)價值補償標準。這為生態(tài)環(huán)境損害成本計量和環(huán)境成本核算提供了全新思路，可以解決生態(tài)補償制度設(shè)計中最核心且最關(guān)鍵的問題?？梢?，生態(tài)補償標準設(shè)計引入了會計元素，這既促進了會計與其他學(xué)科的融合，擴展了現(xiàn)代會計功能并深化了會計計量理論，又為環(huán)境損害價值核算和環(huán)境審計評價提供了技術(shù)支撐和較新方法，在理論上和實踐上都具有特殊意義。不過，環(huán)境會計計量涉及較為復(fù)雜的技術(shù)和程序，在此過程中，基礎(chǔ)性的財務(wù)工具，如市場價值法、機會成本法、支付意愿法、恢復(fù)防護費用法、影子工程法、人力資本法、旅行費用法、調(diào)查評價法、比例系數(shù)法和工資差額法等技術(shù)經(jīng)濟方法尤其需要加強，無一不與環(huán)境會計息息相關(guān)，為解決會計計量、收益評估和績效評價問題提供了強有力的技術(shù)支撐，況且因氣候影響的國際性、全球經(jīng)濟一體化和會計準則國際趨同，環(huán)境會計國際協(xié)同效應(yīng)會日益明顯。不過，所有這些將環(huán)境實物量轉(zhuǎn)換到價值量的工具還需要有足夠的信息基礎(chǔ)支持。

2.生態(tài)補償標準。按照邊際成本理論，標準排污量是邊際成本等于邊際收入時的最大收益排污量。不難理解，排污方對外超標排污一旦超過生態(tài)（大氣、水體和土地）自凈能力和永續(xù)使用能力，就會影響生態(tài)質(zhì)量，造成生態(tài)的破壞，并導(dǎo)致受害方遭受外部性傷害或利益受損。除此，大氣污染、水污染和固體廢棄物污染又會通過影響其他要素的機制進行傳導(dǎo)，帶來連鎖反應(yīng)，最終一定會反映為收益（地區(qū)GDP、企業(yè)利潤）的下降。顯然，超標排放造成的污染引起收益下降，而這部分下降了的價值量正是要確定的生態(tài)污染補償金額，也是最低的生態(tài)補償價格或標準。對此，站在會計視角建立基于“損害成本”的生態(tài)補償標準和補償執(zhí)行機制，就能夠?qū)崿F(xiàn)排污方內(nèi)部化環(huán)境成本，促使排污方從整體利益角度考慮環(huán)境成本增加后的最佳生產(chǎn)量和排污量，最終解決排污者非法獲利和受害者利益下降這類私人成本社會化問題，達到雙方合作共贏的局面?？梢姡瑹o論是政府還是企業(yè)，污染成本的會計計量問題將由此迎刃而解，環(huán)境會計的宏觀價值和微觀作用都將得到實現(xiàn)。

3.綠色GDP核算?；跁嬈胶馑枷?，為使生態(tài)效益、經(jīng)濟效益和社會效益達到均衡，從而促進社會經(jīng)濟全面可持續(xù)發(fā)展和人與自然的和諧統(tǒng)一，可以在充分考慮“環(huán)境成本”因素的基礎(chǔ)上，推演傳統(tǒng)會計理論，將傳統(tǒng)的微觀層面企業(yè)會計收益平衡公式“利潤=收入-費用”進行改進，形成核算綠色利潤的新企業(yè)會計計量模式：綠色利潤=綜合收益-（費用+環(huán)境成本），以此解決人為破壞環(huán)境的野蠻行徑與生態(tài)文明的沖突，并將現(xiàn)代會計計量理論和生態(tài)損害程度有機組合，通過環(huán)境成本理論分析和實證檢驗，提出環(huán)境生態(tài)損害成本補償價值標準?；诰G色收益最大化下的環(huán)境收益與環(huán)境成本費用的均衡，管理會計的重要任務(wù)就是進行環(huán)境成本的理論設(shè)計、價值計算和會計處理。顯然，上述這種平衡思想與將宏觀層面的國民經(jīng)濟核算模式改進為綠色GDP的考慮一脈相承，也是經(jīng)濟發(fā)展考慮資源環(huán)境承載力的必然和最終的追求。作為現(xiàn)行經(jīng)濟發(fā)展衡量指標之一的國民生產(chǎn)總值（GDP），在核算時并沒有扣除環(huán)境成本。事實上，污染防治和環(huán)境改善活動通常需要經(jīng)費投入，但在國民經(jīng)濟賬戶中卻表現(xiàn)為國民收入，環(huán)境損失并未計入在內(nèi)，直接的后果是虛增資產(chǎn)總量和經(jīng)濟發(fā)展速度，夸大社會經(jīng)濟福利。同時，國民會計核算體系缺乏具體的或應(yīng)用貨幣單位的形式對自然資源消耗的描述，不管這種自然資源是可再生還是不可再生的。環(huán)境成本報告的最大特點，是能夠提供有關(guān)環(huán)境資源的耗減資料，包括實物量和價值量，滿足環(huán)境經(jīng)濟綜合核算體系的需要。為此，定期編制的宏觀環(huán)境成本報告為構(gòu)建環(huán)境經(jīng)濟綜合核算體系奠定了可靠的基礎(chǔ)。同樣，政府要求編制《自然資源資產(chǎn)負債表》也是為了促成資源環(huán)境與經(jīng)濟發(fā)展的平衡，其目的還是提高環(huán)境治理的效果，由此將企業(yè)管理會計延伸到政府管理會計的更廣領(lǐng)域。

4.碳排放權(quán)交易。碳排放交易會計制度設(shè)計的重點內(nèi)容是碳排放權(quán)確認和交易價格的確定。首先，環(huán)境的“公共產(chǎn)品”屬性決定碳排放權(quán)也具有“公有產(chǎn)權(quán)”性質(zhì)，排污企業(yè)獲取的碳排放權(quán)有政府無償撥付和市場有償交易兩種來源，但初始均是通過政府行政許可授予特定排污實體一定當(dāng)量環(huán)境容量使用權(quán)而獲取，產(chǎn)權(quán)應(yīng)歸屬于國家，并由產(chǎn)權(quán)方委托或賦予排污方管理、使用或轉(zhuǎn)讓出售。既然無償獲取的碳排放量最初是由政府在環(huán)境可承載容量類加以核定的，那么排污方在規(guī)定的期間（一般為一年）應(yīng)當(dāng)使用完畢，一般不產(chǎn)生結(jié)余，況且碳排放權(quán)制度設(shè)計的初衷并非是為了交易，而是為了直接進行排放量的控制，其交易的實質(zhì)是碳成本的轉(zhuǎn)移支付。排污方只有在通過自身技術(shù)革新、流程再造和節(jié)能減排使碳排放量有剩余的情況下，才有對外進行碳排放權(quán)投資、交易的可能，從而間接起到控制排放量的作用。一旦發(fā)現(xiàn)以欺騙手段獲取無償撥付的碳排放權(quán)用于交易牟利的情況，政府應(yīng)沒收其非法所得并給予經(jīng)濟重罰?；诖耍瑫嬌喜粦?yīng)將碳排放權(quán)確認為投資性的金融資產(chǎn)，并不應(yīng)以交易為前提，而應(yīng)以有節(jié)約才對外投資或交易為例外，尤其是在我國目前還沒有成熟的碳交易市場及公允價值還難以取得的情況下，在進行會計核算時將其作為環(huán)保“超級基金”[2]的來源反映在“碳排放權(quán)資產(chǎn)”上更為恰當(dāng)，理論上它符合環(huán)境資源公共產(chǎn)權(quán)性質(zhì)，其超額排放肯定為成本無疑，需要排污者承擔(dān)補償責(zé)任。

其次，企業(yè)在處置非節(jié)余的無償取得的碳排放權(quán)時，其收入應(yīng)視為一項環(huán)境負債，其債權(quán)人為國家，如果將其留用只作為環(huán)保專用基金，這種基金反映了使用國家環(huán)境資源具有的特定用途，從而區(qū)別于政府撥付給排污實體的其他補助收入。由此會自然而然地將政府和碳排放企業(yè)導(dǎo)向產(chǎn)業(yè)布局合理、生產(chǎn)方式轉(zhuǎn)變、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)調(diào)整和技術(shù)創(chuàng)新之道，使企業(yè)走上通過減少排放獲取正常收益的正途，并在取得政府環(huán)境補助、減少環(huán)境稅費和處罰成本方面作出努力，這也應(yīng)是設(shè)計碳交易會計制度的基本思想。最后，生產(chǎn)者排污是天經(jīng)地義的正常行為，但超標排放也可以通過碳排放權(quán)交易市場實現(xiàn)。顯然，對有正當(dāng)結(jié)余以及有償獲取的碳排放量進行交易性投資是沒有異議的。因為這種交易既符合環(huán)境產(chǎn)權(quán)價值性和可交易性，又可以對社會產(chǎn)生激勵作用。但從長遠來看，我國碳排放權(quán)初始配額今后也會遵循市場機制，且由于資源稟賦的差異，清晰的產(chǎn)權(quán)有助于市場均衡和政府對環(huán)境的“無為而治”，這樣會產(chǎn)生強大的社會經(jīng)濟協(xié)調(diào)作用，促使企業(yè)不斷產(chǎn)生創(chuàng)新動力，并且這種“混合均衡”的過程性和協(xié)調(diào)性，有利于產(chǎn)業(yè)協(xié)調(diào)發(fā)展。

基于上述分析，氣候變異影響應(yīng)對、損害補償標準量化、綠色GDP核算、排放權(quán)交易會計設(shè)計，都面臨著環(huán)境成本控制問題的解決?？梢姡趥鹘y(tǒng)成本管理的基礎(chǔ)上，將環(huán)境成本納入經(jīng)營成本的范圍，并通過有組織、有計劃地進行預(yù)測、決策、控制、核算、分析和考核等一系列的環(huán)境成本管理工作，體現(xiàn)了管理會計的基本思想。而從生產(chǎn)、技術(shù)、經(jīng)營和產(chǎn)品生命周期成本管理的角度來看，這又是一種對環(huán)境成本實施的全方位和全過程的系統(tǒng)管理，從產(chǎn)品的誕生到消亡。在此過程中，現(xiàn)代管理的信息技術(shù)、控制手段、系統(tǒng)觀念，在環(huán)境會計中得到了充分體現(xiàn)。

二、資源環(huán)境成本管理功能實現(xiàn)的首要條件是環(huán)境會計文化的形成

1.生態(tài)文化修養(yǎng)是生態(tài)治理成本核算的第一步，也是最重要一步。環(huán)境成本管理思想是有關(guān)污染控制和災(zāi)害預(yù)防與治理的意識、覺悟和觀念，它是客觀存在并反映在人的意識中的環(huán)境保護的道德、倫理和修養(yǎng)，并經(jīng)過思維活動而產(chǎn)生結(jié)果。在環(huán)境決策和管理中，不重視環(huán)境成本因素，是國人固有的思維方式。其原因多種多樣，但歸根結(jié)底還是我國環(huán)境會計教育和環(huán)境文化的缺失，即人們對環(huán)境會計文化的認知稀缺。會計文化傳承、學(xué)術(shù)升級和實務(wù)發(fā)展與會計教育緊密關(guān)聯(lián)。我國環(huán)境會計的發(fā)展異常艱難，亟待政策制定者和決策者改變對會計記賬和算賬的傳統(tǒng)認識，充分意識到現(xiàn)代會計在管理變革中的作用和效能。以犧牲環(huán)境為代價進行發(fā)展，其根源是我們?nèi)鄙俚赖碌牧α浚@個力量就是環(huán)境文化。而環(huán)境會計教育最能有效促進環(huán)境文化的建立，進而帶來環(huán)境管理價值提升、環(huán)境資源合理流動和優(yōu)化配置，最終促使整個社會成本降低和社會財富增長、財富創(chuàng)造。認知原理表明，對事物的重視程度與參與者的受教程度有關(guān)，因而倡導(dǎo)和傳播環(huán)境管理的會計思想是環(huán)境啟蒙的第一步，也是構(gòu)筑環(huán)境文化的高臺。環(huán)境會計文化包括環(huán)境會計文化教育，是將環(huán)境生態(tài)信息知識轉(zhuǎn)化為思想和智慧，進而將這些思想和智慧轉(zhuǎn)化為治理環(huán)境的能力?？梢韵胂?，當(dāng)生態(tài)文明和環(huán)境承載力成為公眾的熱議話題，當(dāng)環(huán)境會計成為環(huán)境政策制定者和管理者必選項目之一時，環(huán)境治理的前景將會是一片光明。

可以說，生態(tài)文化修養(yǎng)是開展生態(tài)治理的第一步也是最重要一步，它對我國環(huán)境會計的建立與發(fā)展、環(huán)境成本管理思想的形成和傳播、會計人員跨界學(xué)習(xí)能力提高、成本管理系統(tǒng)完善與創(chuàng)新，將會起到重要影響，進而會影響利用會計手段治理環(huán)境成本的進程。

2.環(huán)境會計教育最能有效促進環(huán)境文化建立并助力環(huán)境成本控制。我國的環(huán)境會計教育落后于西方發(fā)達國家50年甚至更久。西方發(fā)達國家在大學(xué)教育中側(cè)重公司社會責(zé)任意識的培養(yǎng)，尤其是美英等國的環(huán)境會計教育已粗具規(guī)模，教育體系已逐步形成，工商管理學(xué)院獨立開設(shè)環(huán)境會計、環(huán)境審計課程已成為大學(xué)的必然選擇，但在我國開設(shè)類似課程的大學(xué)寥寥無幾，以至于對自然的貪婪索取遠遠多于對環(huán)境的重視與保護，而環(huán)境文化的形成又依賴于環(huán)境教育。環(huán)境教育是對環(huán)境管理技術(shù)和環(huán)境文化的教育，環(huán)境文化特別是其文化價值的選擇是檢驗增長和發(fā)展目標是否合理的基礎(chǔ)。文化的核心是“人”[3]，內(nèi)容是科學(xué)和人文?！耙匀藶楸尽钡臅嬑幕黔h(huán)境文化的基本內(nèi)容，規(guī)定了會計道德操守的選擇。環(huán)境文化特別強調(diào)人與環(huán)境相互關(guān)系的優(yōu)化及人對自然行為的科學(xué)化，是環(huán)境會計管理思想得以確立的前提條件。它包括環(huán)境管理的文化價值、科學(xué)精神、倫理道德、保護觀念、風(fēng)險意識和公眾參與等方面，借以引導(dǎo)企業(yè)維護有關(guān)保護環(huán)境的政策和法律，喚起其關(guān)心社會公共利益與長遠發(fā)展的意識，并將環(huán)境管理要求變成企業(yè)自覺遵守的道德規(guī)范。教育是環(huán)境保護的根本大計，是促進可持續(xù)發(fā)展和提高人們解決環(huán)境與發(fā)展問題能力的關(guān)鍵。社會經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展，客觀上要求會計教育也要實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展，因為包括環(huán)境會計教育在內(nèi)的環(huán)境教育是全社會持續(xù)發(fā)展的重要條件之一。不僅如此，進行必要的環(huán)境會計知識和環(huán)境文化教育，是教育服務(wù)經(jīng)濟建設(shè)、培養(yǎng)和造就卓越會計人才的需要，也是環(huán)境保護和助力污染控制必不可少的一項前置性的思想管理工作，更是落實生態(tài)文明的教育行動。

3.可持續(xù)發(fā)展的環(huán)境文化理念在環(huán)境管理領(lǐng)域的生動實踐。環(huán)境保護也是生產(chǎn)力，它已成為左右未來經(jīng)濟變局的重大主題。企業(yè)作為市場經(jīng)濟體系的活力之源，在貫徹可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略中負有很大的責(zé)任。生產(chǎn)制造和消費過程中對有限資源的消耗和對生態(tài)環(huán)境功能日益嚴重的破壞，迫切需要企業(yè)在計劃、生產(chǎn)、營銷和投資等環(huán)節(jié)注重環(huán)境政策設(shè)計、執(zhí)行和管理，采取得力的方法和措施，轉(zhuǎn)變經(jīng)濟發(fā)展方式，調(diào)整和優(yōu)化經(jīng)濟結(jié)構(gòu)，節(jié)能減排，保護環(huán)境。將企業(yè)層面的環(huán)境信息納入企業(yè)經(jīng)營管理、會計核算和審計監(jiān)督中，并從環(huán)境管理政策設(shè)計和安排上探求企業(yè)實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展和環(huán)境保護的路徑，是一項特別緊迫又特別需要大家共同努力的事業(yè)，也是科學(xué)發(fā)展觀在環(huán)境管理領(lǐng)域的生動實踐。我國政府已清醒地認識到環(huán)境保護對于社會和經(jīng)濟發(fā)展的重要性。為此，已將生態(tài)文明建設(shè)作為一項歷史任務(wù)和“五位一體”的國家發(fā)展戰(zhàn)略，這是順應(yīng)國際綠色循環(huán)低碳發(fā)展潮流、實現(xiàn)科學(xué)發(fā)展作出的必然選擇。

近年來，黨和政府制定和實施了旨在保護和改善環(huán)境、防治污染和其他公害、保障公眾健康、推進生態(tài)文明建設(shè)、促進經(jīng)濟社會可持續(xù)發(fā)展的一系列政策和措施，并為此采取了堅定的行動。比如：新環(huán)境保護法頒布、加快推進生態(tài)文明建設(shè)、生態(tài)紅線規(guī)劃、生態(tài)補償條例起草、干部任期內(nèi)損害生態(tài)環(huán)境終身追責(zé)制度試行、建立環(huán)境信息公開制度、自然資源資產(chǎn)負債表的探索編制、全民所有自然資源資產(chǎn)有償使用制度改革推進、環(huán)境保護稅法推出、排污權(quán)有償使用和交易試點，等等。所有這些無一例外都與環(huán)境會計息息相關(guān)，也是拓展現(xiàn)代會計內(nèi)涵與外延、促進我國會計發(fā)展、培養(yǎng)卓越會計人才的大好契機。環(huán)境政策設(shè)計、環(huán)境成本核算、環(huán)境績效評價、環(huán)境風(fēng)險控制、生態(tài)價值補償機制確立、環(huán)境經(jīng)濟責(zé)任鑒證，都離不開環(huán)境會計這一獨特手段的支持，當(dāng)然也離不開管理環(huán)境的會計方法，更離不開環(huán)境會計教育。

三、現(xiàn)代環(huán)境治理能力取決于對資源環(huán)境成本基礎(chǔ)性信息的掌控

1.環(huán)境成本信息是現(xiàn)代環(huán)境治理能力的重要工具。中國特色社會主義進入新時代，我國社會主要矛盾已經(jīng)轉(zhuǎn)化為人民日益增長的美好生活需要和不平衡不充分的發(fā)展之間的矛盾。其中，滿足人民的生態(tài)需求，就需要加大環(huán)境治理，進行環(huán)境成本控制。因為“中國夢”的實現(xiàn)，包含著生態(tài)文明建設(shè)工程任務(wù)的完成和對呼吸新鮮的空氣、喝上清潔的水和享受燦爛的陽光等具體而現(xiàn)實的追求。這其中包括環(huán)境成本管理信息在內(nèi)的環(huán)境會計信息對現(xiàn)代經(jīng)濟、社會發(fā)展的重要性不言而喻，況且在全球信息手段和信息技術(shù)高度發(fā)達的今天，經(jīng)濟發(fā)展很大程度上依賴于對經(jīng)濟信息的掌控。資本市場的信息是資源有效配置的基礎(chǔ)，但又是企業(yè)追名逐利的動因。環(huán)境信息作為一種特殊商品，可以通過資本市場中介服務(wù)于供需雙方，成為市場要素。然而，資源環(huán)境產(chǎn)品的公共性決定了環(huán)境信息有別于其他信息的一個顯著特征：公共信息，不以獲取利益為唯一目的，有時甚至一度會帶來財富縮水、收益遞減，進而產(chǎn)生負面影響，但它對可持續(xù)經(jīng)營和管理的功能性與不可替代性，以及對生態(tài)系統(tǒng)的維護和優(yōu)化，乃至對生態(tài)文明建設(shè)與發(fā)展和對整個社會財富的增長，無疑能起到牽引作用。從理論上講，公有產(chǎn)權(quán)環(huán)境投資者的行為與企業(yè)追逐利益最大化的目標是一致的，但如果兩者出現(xiàn)了背離，國家就會代表全體公民通過一定的手段來矯正。因為生態(tài)與經(jīng)濟雙贏的社會福利增加，才是人類最終的共同追求。在現(xiàn)代環(huán)境治理體系中，環(huán)境會計擔(dān)負著非常重要的使命，其直接任務(wù)就是向市場提供環(huán)境信息。朱光耀[4]指出：會計作為一項基礎(chǔ)性工作具有重要價值，會計是各行各業(yè)經(jīng)濟管理活動的基礎(chǔ)，更是現(xiàn)代治理體系和治理能力的基礎(chǔ)。將其擴展到環(huán)境治理與會計關(guān)系的解讀也恰如其分，即環(huán)境會計是現(xiàn)代環(huán)境治理能力的重要基礎(chǔ)。

會計是古老的中國文化經(jīng)典，是進行國家治理、公司整合和個人行為規(guī)范的有效工具，而環(huán)境會計及其成本信息是環(huán)境治理的基礎(chǔ)，環(huán)境治理的目的是實現(xiàn)自然生態(tài)系統(tǒng)和人類社會及其種群系統(tǒng)的有機和諧統(tǒng)一。環(huán)境會計通過科學(xué)有效地核算資源環(huán)境成本和提供環(huán)境信息，為環(huán)境治理開辟了新的途徑。一方面，國家治理和社會治理需要以環(huán)境成本會計信息為基礎(chǔ)進行政策設(shè)計，以實現(xiàn)國家對環(huán)境的法治和良治，進而達到善治和勤治，保證環(huán)境資源分配的公平與正義。其信息主要來源于政府綠色GDP核算、自然資源資產(chǎn)負債表編制、區(qū)域環(huán)境承載力評價、環(huán)境會計指數(shù)建立、環(huán)?；鹬贫冉?、環(huán)境會計報告編制和信息披露、資源環(huán)境責(zé)任審計等。另一方面，根據(jù)資源消耗的價值量和實物量基礎(chǔ)性信息，進行環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負債和環(huán)境權(quán)益要素確認與雙重計量，將核算結(jié)果報告給作為公共環(huán)境資源產(chǎn)權(quán)所有者的公民，借以促進人類的環(huán)境生態(tài)關(guān)注、資源永續(xù)利用和社會財富創(chuàng)造，也為政府環(huán)保事業(yè)發(fā)展提供依據(jù)，并為完善環(huán)保法規(guī)、政策和標準提供有力支撐，最終實現(xiàn)對環(huán)境成本的有效管理、資源的合理利用和經(jīng)濟與環(huán)境的同步發(fā)展。總之，隨著社會效益、經(jīng)濟效益與生態(tài)效益的綜合評估逐漸成為未來經(jīng)濟活動決策的重要趨勢，環(huán)境會計作為一種計量工具被納入環(huán)境成本管理領(lǐng)域，人類所面臨的諸多環(huán)境問題都需要借助會計核算為其提供數(shù)據(jù)信息支持。

2.構(gòu)建環(huán)境信息披露市場是發(fā)揮環(huán)境會計的現(xiàn)代環(huán)境治理能力的有效手段。要發(fā)揮環(huán)境會計對環(huán)境治理能力的上述作用，需要搭建環(huán)境會計嵌入管理的平臺，進而提升環(huán)境成本管理的高度并擴展環(huán)境成本管理的寬度，這個平臺就是環(huán)境信息披露市場。公司治理、組織治理和企業(yè)重組需要環(huán)境成本等信息，將環(huán)境會計信息作為投融資行為的決策依據(jù)，履行對環(huán)境的法律責(zé)任、道德責(zé)任、經(jīng)濟責(zé)任和社會責(zé)任?，F(xiàn)代企業(yè)成本制度設(shè)計的進步性突出表現(xiàn)在將組織的目標由“以資為本”轉(zhuǎn)變到“以人為本”基礎(chǔ)上，會計的視角也從“單位利益主體”轉(zhuǎn)移到“全民利益主體”，實現(xiàn)會計全民利益功能，環(huán)境會計及其成本管理就是有效發(fā)揮這一功能的手段，也是中國特色社會主義進入新時代后人民日益增長的美好生活需要和不平衡不充分發(fā)展之間的矛盾解決在環(huán)境方面的具體表現(xiàn)。它能夠促使公司在會計確認與計量、會計政策選用和會計報告內(nèi)容上，將環(huán)境信息進行充分揭示和披露，并通過它實現(xiàn)公司資本增值、聲譽增值和形象提升，由此帶來公司治理行為改變、組織變革和技術(shù)與方法革新，從而以保護環(huán)境的積極姿態(tài)維護公司利益相關(guān)者的環(huán)境契約。

為此，一些重要的為利益相關(guān)者關(guān)注的環(huán)境財務(wù)指標會隨之得到創(chuàng)造性設(shè)計，比如：環(huán)境完全成本、環(huán)境收益、環(huán)保專用基金、環(huán)境所有者權(quán)益、或有環(huán)境負債等。而建立在獨立報告、強制披露環(huán)境信息的方式下，改進傳統(tǒng)的會計核算信息系統(tǒng)，設(shè)置和編制能夠充分反映這些環(huán)境財務(wù)指標的環(huán)境資產(chǎn)負債表和環(huán)境利潤表就成為必然。不僅如此，更為重要的是公司環(huán)境成本管理的財務(wù)預(yù)測、決策、控制與考核的職能發(fā)揮會隨之變得日益充分，且在財務(wù)投融資業(yè)務(wù)中，會將企業(yè)經(jīng)營對環(huán)境的影響放在一個重要的地位加以考慮。同時，一套固有的公司環(huán)境管理手段、技術(shù)和方法也會隨之得到改變，對環(huán)境活動及其管理行為進行系統(tǒng)、全面和客觀的鑒證、評價和考核的環(huán)境審計也將得以建立和發(fā)展。

四、研究小結(jié)

環(huán)境會計是財務(wù)會計理論和管理會計理論指導(dǎo)下的，具有財務(wù)會計和管理會計等多個學(xué)科屬性的理論體系和實踐體系，但從根本上來說，其目的和任務(wù)都集中于資源環(huán)境成本管理。郭道揚[5]曾經(jīng)指出，會計本質(zhì)上是由人參加的管理實踐活動，會計人員本身便是管理者。楊紀琬、閻達五[6]也曾提醒：如果離開經(jīng)濟活動形式諸如反映、監(jiān)督（控制）以至于預(yù)測、決策等這些管理職能，會計倒是變得“捉摸不定”了。在生態(tài)文明置于新時代中國特色社會主義現(xiàn)代化建設(shè)“五位一體”總體戰(zhàn)略布局、環(huán)境保護成為全球共同一致追求的今天，會計功能必定會擴展到資源環(huán)境成本管理，并由此功能的發(fā)揮反映環(huán)境會計的目標、方向、內(nèi)容和方法。對此，環(huán)境政策制定者、環(huán)境實務(wù)工作者及環(huán)境會計理論研究者都應(yīng)當(dāng)有清晰的認知。

具體來說：第一，資源生態(tài)環(huán)境管理的落腳點是資源生態(tài)環(huán)境價值管理，它包括資源環(huán)境生態(tài)的破壞的價值、修復(fù)的價值、補償?shù)膬r值、交易的價值、開發(fā)的價值，等等。第二，環(huán)境會計或資源環(huán)境成本會計管理的本質(zhì)是價值管理，包括環(huán)境的價值確認、價值計量、價值控制、價值分析、價值評估、價值分配，等等。第三，環(huán)境財務(wù)會計和環(huán)境管理會計各有其理論體系，實現(xiàn)兩者的融合是環(huán)境會計追求的目標，而環(huán)境成本管理或環(huán)境成本管理領(lǐng)域為財務(wù)會計和管理會計的融合提出理論前提和現(xiàn)實可能。第四，基于財務(wù)會計理論和管理會計理論，服務(wù)于資源生態(tài)環(huán)境管理的、以服務(wù)資源生態(tài)環(huán)境成本管理為目標的環(huán)境會計理論體系和實踐體系形成，需要創(chuàng)新特有的會計方法、充分的信息支撐和始終堅持的生態(tài)治理宗旨。第五，環(huán)境會計教育產(chǎn)品價值是人的精神與思想的成長，表現(xiàn)在意識上是具有社會環(huán)境責(zé)任的心理成熟及崇高文化和強大意識的形成，進而認識到資源生態(tài)環(huán)境的稀缺性、價值性和效用性，自覺踐行環(huán)境價值管理、價值核算和價值考評，以發(fā)揮環(huán)境會計在現(xiàn)代環(huán)境治理上的主動性和積極性。

本論題分兩篇、六個核心部分（第一篇文章見《財會月刊》2020年第1期《資源環(huán)境成本管理功能：基于環(huán)境會計使命、任務(wù)與屬性的認知》），圍繞環(huán)境會計的資源環(huán)境成本管理功能這一重要內(nèi)容進行了理論闡述，重新認識環(huán)境會計的歷史使命、目標要求、基本屬性和主要內(nèi)容，并就環(huán)境會計的信息價值、經(jīng)濟實質(zhì)、應(yīng)用工具、核算模式、文化形成和治理作用與基礎(chǔ)性信息支持系統(tǒng)進行理性分析。筆者以為，按照國際組織對環(huán)境會計的定義和已有環(huán)境會計實踐總結(jié)，其生態(tài)環(huán)境的社會價值管理屬性表現(xiàn)得十分明顯，也是其顯著的特點。環(huán)境會計內(nèi)涵直接指向資源環(huán)境成本管理并以環(huán)境成本控制為主要目標，由此衍生出資源環(huán)境成本管理會計方法并在實踐中不斷得到創(chuàng)新和發(fā)展，事前環(huán)境污染危機預(yù)防、事中生態(tài)環(huán)境維護和事后環(huán)境破壞治理，都是增進宏觀社會經(jīng)濟福利和微觀環(huán)境經(jīng)濟價值的價值管理。資源環(huán)境成本管理成為環(huán)境會計最基本的功能，這也是環(huán)境會計產(chǎn)生和發(fā)展并得到不斷重視的根本動力?？傊h(huán)境會計屬性就是對資源環(huán)境成本進行價值管理和價值控制的會計，在現(xiàn)代環(huán)境治理和成本控制過程中，會計擔(dān)負著艱巨的環(huán)境管理之責(zé)。筆者相信，本研究對進一步探索我國環(huán)境會計的研究領(lǐng)域、方向和內(nèi)容與方法具有現(xiàn)實指導(dǎo)意義，并會對環(huán)境決策層和管理者的環(huán)境行為產(chǎn)生影響，有助于提高我國環(huán)境管理的科學(xué)性、針對性和效率性。

由此，我國環(huán)境成本管理會計理論探索和應(yīng)用實務(wù)，應(yīng)以生態(tài)文明建設(shè)戰(zhàn)略為目標和宗旨，貼近國家環(huán)境治理、環(huán)境政策規(guī)劃和環(huán)境經(jīng)濟管理，為國家環(huán)境成本政策與制度的制定提供決策支持。同時，應(yīng)以環(huán)境宏觀經(jīng)濟配套政策和微觀環(huán)境治理措施為主要內(nèi)容，側(cè)重于環(huán)境成本核算和價值管理，回歸會計基礎(chǔ)理論與方法，融合環(huán)境管理學(xué)和環(huán)境經(jīng)濟學(xué)等多學(xué)科方法和技術(shù)集成。這是因為：一是宏觀經(jīng)濟政策影響微觀企業(yè)財務(wù)行為和會計決策，而微觀企業(yè)行動又影響宏觀經(jīng)濟政策走向，環(huán)境政策的制定和實施與企業(yè)環(huán)境行為之間存在著密切的關(guān)系；二是以微觀為落腳點的成本理論與實務(wù)研究，能更好地滿足宏微觀兩個層面的理論與實踐工作需求，提高研究成果的質(zhì)量和貢獻，服務(wù)生態(tài)文明建設(shè)。所以，我國環(huán)境政策的制定者和管理者以及會計人都不應(yīng)置身事外。當(dāng)然，環(huán)境會計并非是萬能的，但科學(xué)的環(huán)境管理，不應(yīng)該脫離環(huán)境成本管理。

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