OECD稅收統(tǒng)計(jì)分類及對(duì)我國(guó)的啟示

張春平 奚少偉 首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué) 財(cái)政稅務(wù)學(xué)院

稅收分類是指根據(jù)不同的目的，按照一定的標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)復(fù)雜的稅制和繁多的稅種進(jìn)行歸類。稅收分類有著不同的依據(jù)和標(biāo)準(zhǔn)，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）主要稅種的稅收分類是依據(jù)稅基來分類的，也可以通過對(duì)計(jì)稅標(biāo)準(zhǔn)、負(fù)擔(dān)歸宿、收入歸屬等等對(duì)稅收分類，但是最基本的分類依據(jù)仍然是課稅對(duì)象這一標(biāo)準(zhǔn)。

本文第一部分為經(jīng)合組織的分類的標(biāo)準(zhǔn)、依據(jù)以及統(tǒng)計(jì)意義等，第二部分主要討論我國(guó)稅收的分類以及目前可能存在的問題，第三部分為經(jīng)合組織稅收分類對(duì)我國(guó)的啟示，對(duì)是否應(yīng)該堅(jiān)持我國(guó)的稅收分類標(biāo)準(zhǔn)，我國(guó)的分類如何才能達(dá)到經(jīng)合組織統(tǒng)計(jì)要求，是否會(huì)造成統(tǒng)計(jì)的困難以及我國(guó)是否應(yīng)該有稅種的變化等問題提出了自己的看法和建議。總之，無論在理論上還是實(shí)際操作中，稅收分類的合理設(shè)置對(duì)國(guó)家間不同稅制的特點(diǎn)有著重要的作用，由于國(guó)家間的實(shí)際情況不同，稅收分類也難免存在著差異，應(yīng)結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況的同時(shí)，借鑒經(jīng)合組織稅收統(tǒng)計(jì)分類的積極意義。

一、OECD稅收分類

（一）OECD稅收分類

0ECD對(duì)其成員國(guó)進(jìn)行財(cái)政統(tǒng)計(jì)時(shí)，把稅收分為六大類：1.所得稅 2.社會(huì)保障稅。3.對(duì)工資薪金和勞動(dòng)力課稅4.財(cái)產(chǎn)稅 5.商品和勞務(wù)稅 6.其他稅。主要稅目的收入分類通常是按照征稅基礎(chǔ)（the base of tax）分類的：收入和利潤(rùn)；支付給廣義政府的強(qiáng)制性社會(huì)保障繳款，被視為稅收；工資和勞動(dòng)力；財(cái)產(chǎn)；商品和服務(wù)；其他。根據(jù)“The OECD Classi fication of Taxes and Interpretative Guide 2019”，具體分類如下：1000.對(duì)收入，利潤(rùn)和資本利得課稅；1100.對(duì)個(gè)人的所得、利潤(rùn)和資本利得課稅；1110.對(duì)所得和利潤(rùn)課稅；1120.對(duì)資本利得課稅；1200.對(duì)公司的所得、利潤(rùn)和資本利得課稅；1210.對(duì)所得和利潤(rùn)課稅；1220.對(duì)資本利得課稅；1300.其他不能歸入1100和1200的稅種；2000.社會(huì)保障稅；2100.雇員繳納的社會(huì)保障稅；2110.以工資薪金為計(jì)稅依據(jù)；2120.以所得稅稅基為計(jì)稅依據(jù)；2200.雇主繳納的社會(huì)保障稅；2210.以工資薪金為計(jì)稅依據(jù)；2220.以所得稅稅基為計(jì)稅依據(jù)；2300.自營(yíng)者或非雇傭者繳納的社會(huì)保障稅；2310.以工資薪金為計(jì)稅依據(jù)；2320.以所得稅稅基為計(jì)稅依據(jù)；2400.其他不能歸入2100、2200 和2300的稅種；2410.以工資薪金為計(jì)稅依據(jù)；2420.以所得稅稅基為計(jì)稅依據(jù)；3000.對(duì)工資薪金和勞動(dòng)力的課稅；4000.財(cái)產(chǎn)稅；4100.對(duì)不動(dòng)產(chǎn)周期性課征的財(cái)產(chǎn)稅；4110.家庭；4120.其他人；4200.對(duì)凈財(cái)富周期性課征的財(cái)產(chǎn)稅；4210.由個(gè)人繳納的凈財(cái)富稅；4220.由企業(yè)繳納的凈財(cái)富稅；4300.對(duì)遺產(chǎn)，繼承和贈(zèng)予的課稅；4310.遺產(chǎn)稅和繼承稅；4320.贈(zèng)予稅；4400.對(duì)金融和資本性交易的課稅；4500.其他對(duì)財(cái)產(chǎn)非周期性課征的稅種；4510.對(duì)凈財(cái)富課征的稅種；4520.其他非周期性課征的稅種；4600.其他對(duì)財(cái)產(chǎn)周期性課征的稅種；5000.對(duì)商品和勞務(wù)的課稅；5100.對(duì)商品的生產(chǎn)，銷售，轉(zhuǎn)讓，租賃和交付以及勞務(wù)的提供課稅；5110.一般商品和勞務(wù)稅；5111.增值稅；5112.銷售稅；5113.其他一般商品和勞務(wù)稅；5120.特殊商品和勞務(wù)稅；5121.消費(fèi)稅；5122.財(cái)政專賣收益；5123.關(guān)稅和進(jìn)口稅；5124.出口稅；5125.對(duì)投資商品稅；5126.特殊服務(wù)稅；5127.其他國(guó)際貿(mào)易和交易的課稅；5128.其他特殊商品和勞務(wù)稅；5130.其他不能歸入5110和5120的稅種；5200.對(duì)物品的使用，許可使用或行為課稅；5210.對(duì)物品的使用，許可使用或行為課稅的周期性課稅；5211.家庭用機(jī)動(dòng)車稅；5212.其他用途機(jī)動(dòng)車稅；5213.其他對(duì)物品的使用，許可使用或行為課稅的周期性課稅；5220.對(duì)物品的使用，許可使用或行為的臨時(shí)性課稅；5300.其他不能歸入5100和5200的稅種；6000.其他稅種；6100.由企業(yè)繳納的其他稅；6200.由企業(yè)以外的經(jīng)營(yíng)主體繳納的其他稅。

（二）OECD稅收分類的依據(jù)

首先，稅基是課稅對(duì)象的具體表現(xiàn)形式，而按照課稅對(duì)象分類可以說是稅收分類最基本的方式，其他稅收分類的方法僅對(duì)于研究某一特定方向有著重要的意義，但不像按照課稅對(duì)象分類一樣幾乎可以涵蓋所有的稅種，體現(xiàn)各類稅種的特點(diǎn)和性質(zhì)。

其次，現(xiàn)代稅制結(jié)構(gòu)中稅種的設(shè)置、稅制結(jié)構(gòu)離不開經(jīng)濟(jì)發(fā)展的影響。經(jīng)濟(jì)發(fā)展主要通過改變稅基來改變稅制結(jié)構(gòu)，同時(shí)決定稅收規(guī)模的最直接因素為稅基和稅率，按照稅基進(jìn)行分類對(duì)于研究不同國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平有著重要的意義。

最后，與其成員國(guó)的稅制有關(guān)。根據(jù)經(jīng)合組織2019年發(fā)布的收入統(tǒng)計(jì)，OECD國(guó)家經(jīng)濟(jì)主要由美國(guó)，日本，德、英、法等國(guó)帶動(dòng)，其中GDP最高的是美國(guó)，經(jīng)合組織平均增長(zhǎng)率的放緩主要也是由于美國(guó)稅制改革導(dǎo)致稅率與國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值比率大幅下降的影響；另外，經(jīng)合組織的成員國(guó)多為發(fā)達(dá)國(guó)家，在公平和效率的選擇上更加注重公平兼顧效率，社保稅在很多國(guó)家中占有著重要地位，同時(shí)為了國(guó)際間的比較，也體現(xiàn)在經(jīng)合組織的稅收分類中；雖然財(cái)產(chǎn)稅在財(cái)政收入中占比較小，并且在經(jīng)濟(jì)發(fā)展的過程中，財(cái)產(chǎn)稅的主體地位已經(jīng)被所得稅和商品勞務(wù)稅所取代，但是財(cái)產(chǎn)稅仍具有所得稅和商品稅不具有的功能和特點(diǎn)，例如保障地方收入，公平社會(huì)財(cái)富分配、調(diào)節(jié)收入水平等，可以有效的補(bǔ)充所得稅和商品勞務(wù)稅稅的不足和缺陷。

（三）OECD稅收分類的意義

（1）借鑒稅制改革的趨勢(shì)

稅收發(fā)展模型為從原始直接稅為主的稅制結(jié)構(gòu)—以間接稅為主的稅制結(jié)構(gòu)—以現(xiàn)代直接稅為主的稅制結(jié)構(gòu)。從稅收收入占比來看，經(jīng)合組織直接稅占總稅收收入約為67.6%，間接稅約為32.4%。選擇以所得稅等直接稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)和商品稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)時(shí)，主要是考慮到生產(chǎn)力水平不同，發(fā)達(dá)國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平較高，所得稅的稅源豐富，各國(guó)的稅收實(shí)踐以及稅收發(fā)展模型都表明，隨著生產(chǎn)力水平的提高，所得稅所占比重會(huì)逐漸加大。我認(rèn)為經(jīng)合組織的稅收分類有著積極的領(lǐng)先意義，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展階段的變化，各個(gè)國(guó)家都會(huì)向現(xiàn)代直接稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)變，經(jīng)合組織的稅收分類對(duì)國(guó)家間的稅制改革提供了借鑒的方向。

（2）反映政府的調(diào)節(jié)方向

以個(gè)人所得稅為例：個(gè)人所得稅是稅制體系中影響公平分配的重要稅種，其累進(jìn)性對(duì)于公平和效率間的抉擇有著重要的影響。經(jīng)合組織各國(guó)之間個(gè)人所得稅的差異很大，2017年這一比例從智利的9.7%到澳大利亞的40.3%和丹麥的52.9%不等，像個(gè)人所得稅稅基占比較小的很多發(fā)展中國(guó)家為了發(fā)展經(jīng)濟(jì)可能會(huì)選擇效率優(yōu)先，兼顧公平的個(gè)人所得稅制，而個(gè)稅稅基占比較大的更多發(fā)達(dá)國(guó)家如美國(guó)，物質(zhì)產(chǎn)品已經(jīng)極大豐富，可能會(huì)更注重公平，兼顧效率。

（3）統(tǒng)計(jì)意義

OECD對(duì)于稅收更為詳細(xì)的分類，提高了各項(xiàng)稅收數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性，稅基的寬窄也能夠更好的反映宏觀經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象：在所有經(jīng)合組織國(guó)家中，2018年稅收占GDP的比例從墨西哥的16.1%到法國(guó)的46.1%不等。2018年，一半的經(jīng)合組織國(guó)家的稅收與GDP的比率在GDP的32%至40%之間。在2017年至2018年期間，標(biāo)題數(shù)字從34.2%增至34.3%，但OECD平均稅收占GDP的比率幾乎保持不變（變化0.02個(gè)百分點(diǎn)）。我國(guó)稅收占GDP的比例自2013年的19.42%逐年下降，2018年為17.37%，很大程度上低于經(jīng)合組織平均值，并且2020年預(yù)測(cè)我國(guó)稅收收入占GDP的比重仍呈下降趨勢(shì)，這對(duì)于政策的變化，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整以及經(jīng)濟(jì)的發(fā)展有著重要意義。

加強(qiáng)信息交流，增強(qiáng)稅收信息透明度。信息交流是關(guān)于通過執(zhí)行國(guó)際稅收標(biāo)準(zhǔn)和其他手段來實(shí)現(xiàn)全球稅收合作，以終止銀行保密和應(yīng)對(duì)逃稅行為。國(guó)際稅收合作的關(guān)鍵是有效的信息交流，OECD提供了一個(gè)大體一致的稅收分類標(biāo)準(zhǔn)，可以加強(qiáng)稅收信息交流，有利于政府對(duì)相關(guān)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的監(jiān)測(cè)，提高了稅務(wù)部門發(fā)現(xiàn)和制止逃稅行為的能力。

二、我國(guó)如何進(jìn)行稅收分類及意義

（一）按課稅對(duì)象的性質(zhì)劃分

我國(guó)以課稅對(duì)象的性質(zhì)為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行劃分，可分為流轉(zhuǎn)稅，所得稅，財(cái)產(chǎn)稅，資源稅，行為稅。按課稅對(duì)象分類是稅收分類最基本的方法，稅收制度的核心要素是課稅對(duì)象，不同種類的稅收，由于課稅對(duì)象不同，因而性質(zhì)和作用不同，我國(guó)的分類上實(shí)際是按稅種分類的，即按照征稅的目的物，是課稅對(duì)象的具體化。

這種分類方法既有優(yōu)點(diǎn)也有不足，不足之處在于按課稅對(duì)象的性質(zhì)分類我國(guó)目前還沒有特別明確的規(guī)定，現(xiàn)行稅制中一些小稅種由于有著多重性質(zhì)，對(duì)于到底應(yīng)該歸為哪一類也存在著分歧，這就導(dǎo)致在向經(jīng)合組織統(tǒng)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)銜接時(shí)存在一定的困難。

當(dāng)然我國(guó)按課稅對(duì)象的性質(zhì)分類有著其合理性，除了流轉(zhuǎn)稅、所得稅、財(cái)產(chǎn)稅等公認(rèn)的分類，像資源稅和行為稅這兩類可以體現(xiàn)相關(guān)稅種的特性和對(duì)于某些特定行為的調(diào)節(jié)，例如調(diào)節(jié)資源極差收入，保護(hù)環(huán)境等等，統(tǒng)計(jì)起來也比較簡(jiǎn)單。另外在統(tǒng)計(jì)上，由于我國(guó)國(guó)家統(tǒng)計(jì)局在發(fā)布稅收收入統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)上是按照稅種發(fā)布的，通過對(duì)歷年數(shù)據(jù)的比較可以有針對(duì)性的對(duì)稅收政策的效應(yīng)進(jìn)行研究，例如減稅降費(fèi)政策，2020年1、2月份全國(guó)減稅降費(fèi)共計(jì)4027億元，一部分是2020年支持疫情防控和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的稅收優(yōu)惠政策，新增減稅降費(fèi)1589億元，另一部分是2019年減稅降費(fèi)政策在2020年繼續(xù)形成減稅降費(fèi)2438億元，對(duì)于這些數(shù)據(jù)的研究，可以分析減稅降費(fèi)的效果及效應(yīng)，如對(duì)小微企業(yè)及個(gè)體工商戶的稅負(fù)影響，居民消費(fèi)能力的提升，市場(chǎng)主體的活力以及投資環(huán)境等等。

（二）按稅收的收入歸屬分類：

按稅收的收入歸屬可分為中央稅、地方稅、中央和地方共享稅。中央稅一般收入較多，征收范圍較廣，如我國(guó)的關(guān)稅、消費(fèi)稅等。地方稅一般收入穩(wěn)定，稅基具有非流動(dòng)性，并與地方經(jīng)濟(jì)及利益關(guān)系密切，如我國(guó)現(xiàn)行的房產(chǎn)稅、車船稅等。中央地方共享稅將一些直接涉及中央與地方共同利益，需要依靠地方征收、管理的稅種，作為中央與地方共享的收入，以解決地區(qū)財(cái)政不均衡的問題，調(diào)動(dòng)地方積極性，如現(xiàn)行的增值稅，個(gè)人所得稅等。

我國(guó)的稅收統(tǒng)計(jì)也含有這種分類方法，這種分類方法的意義在于可以明確中央與地方的稅收管轄范圍，有利于規(guī)范中央與地方之間的財(cái)政關(guān)系，對(duì)于體現(xiàn)各級(jí)政府的權(quán)限，加強(qiáng)說收管理和監(jiān)督有積極作用。

（三）按稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁分類

按稅負(fù)能否轉(zhuǎn)嫁可分為直接稅和間接稅兩大類。直接稅有以下特點(diǎn)：納稅人的稅負(fù)較難轉(zhuǎn)嫁，多采用累進(jìn)稅率，比較符合稅負(fù)公平和量能課稅原則，對(duì)于社會(huì)財(cái)富的再分配有著特殊的調(diào)節(jié)作用等等。間接稅有以下特點(diǎn)：稅負(fù)容易轉(zhuǎn)嫁，不能體現(xiàn)稅負(fù)公平和量能課稅原則，征稅對(duì)象普遍稅源豐富等等。

這種分類方法對(duì)于研究稅收歸宿等問題具有重要意義，在稅收分類中占有重要意義，由于直接稅是累進(jìn)的，而間接稅是比例式或累退的，所以這種分類在明確稅制的累進(jìn)程度，以及納稅人不同所得階層的負(fù)擔(dān)關(guān)系上具有重要意義。

（四）按計(jì)稅方式分類

按計(jì)稅方式分類課分為從價(jià)稅和從量稅。從價(jià)稅如我國(guó)現(xiàn)行的增值稅，企業(yè)所得稅，關(guān)稅等，優(yōu)點(diǎn)是開征的范圍比較廣，應(yīng)納稅額隨商品和勞務(wù)的變化而變化，能夠體現(xiàn)量能負(fù)擔(dān)的原則，也能保證財(cái)政收入的同比例變化，是現(xiàn)代稅收的基本稅種。從量稅如我國(guó)現(xiàn)行的耕地占用稅，城鎮(zhèn)土地使用稅均為從量稅，一般實(shí)行定額稅率。

（五）其他稅收分類標(biāo)準(zhǔn)

按照稅收和價(jià)格的關(guān)系可分為價(jià)內(nèi)稅和價(jià)外稅、按照稅收收入的用途可分為一般稅和特定目的稅、按照征收有無連續(xù)性可分為經(jīng)常稅和臨時(shí)稅等等。

三、OECD稅收統(tǒng)計(jì)分類對(duì)我國(guó)的啟示

（一）對(duì)收入，利潤(rùn)和資本利得課稅

（1）個(gè)人所得稅

經(jīng)合組織個(gè)人所得稅分類下包含兩部分，一部分是對(duì)個(gè)人的收入和利潤(rùn)征稅，另一部分是對(duì)個(gè)人資本利得的課稅。而我國(guó)的個(gè)人所得稅雖然有著工資薪金、勞務(wù)報(bào)酬、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等多個(gè)項(xiàng)目，但卻未體現(xiàn)在統(tǒng)計(jì)當(dāng)中，參考經(jīng)合組織稅收分類對(duì)我國(guó)下一步個(gè)人所得稅改革有深遠(yuǎn)意，在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下，股權(quán)轉(zhuǎn)讓，投資收益等形式的收入隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展會(huì)逐步增加，如果按照經(jīng)合組織對(duì)個(gè)人所得稅的分類方法，不僅可以反映相關(guān)行業(yè)的發(fā)展?fàn)顩r，還可以加強(qiáng)稅收征管，對(duì)重點(diǎn)人群進(jìn)行重點(diǎn)監(jiān)控，盡量減少偷稅漏稅行為的發(fā)生。

（2）資本利得稅

對(duì)資本利得課稅的統(tǒng)計(jì)有利于對(duì)國(guó)家間證券市場(chǎng)、房地產(chǎn)市場(chǎng)等資本市場(chǎng)的稅負(fù)和發(fā)展進(jìn)行研究，然而，我國(guó)對(duì)資本利得的課稅統(tǒng)計(jì)較困難，個(gè)人所得稅中的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，企業(yè)取得的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入、特許權(quán)使用費(fèi)收入、利息收入和股息收入等收入的來源和種類較多，統(tǒng)計(jì)起來復(fù)雜。結(jié)合我國(guó)目前實(shí)際情況看，由于開征專門的資本利得稅需要較高的征管水平和征收環(huán)境，另外，我國(guó)資本市場(chǎng)發(fā)展還不完善，所以就我國(guó)目前情況來講，對(duì)資本利得的課稅采取與所得稅合并征收更為合適。但是建議在統(tǒng)計(jì)時(shí)，可以將個(gè)人所得稅和企業(yè)所得稅中對(duì)資本利得的課稅匯總并單獨(dú)列示，不僅符合OECD統(tǒng)計(jì)需求，還可以對(duì)我國(guó)資本市場(chǎng)的稅負(fù)和發(fā)展有著更直觀的認(rèn)識(shí)。

（二）社會(huì)保障繳款

經(jīng)合組織將繳納給政府的強(qiáng)制性社會(huì)保障金視為稅收，是從稅收的分配角度理解的，同時(shí)也便于國(guó)家間的比較。雖然我國(guó)還沒有社保稅，但是我國(guó)的社會(huì)保險(xiǎn)繳款基本符合OECD對(duì)社保稅的統(tǒng)計(jì)規(guī)定，也有相關(guān)的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，目前我國(guó)社保改為稅務(wù)部門征收，增加了強(qiáng)制性和對(duì)企業(yè)的規(guī)范性，減少了應(yīng)征未征的情況，增加了我國(guó)對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)繳款統(tǒng)計(jì)的準(zhǔn)確性，并且社保費(fèi)有著向社保稅發(fā)展的趨勢(shì)，在OECD發(fā)布的收入統(tǒng)計(jì)中，2017年OECS成員國(guó)社保稅占稅收總額的百分比平均為26.0%，在有些成員國(guó)社保稅的比例甚至達(dá)到了40%左右，有著非常重要的地位，我國(guó)可以社保費(fèi)改稅的過程中借鑒OECD成員國(guó)社保稅的設(shè)置和管理經(jīng)驗(yàn)。

（三）財(cái)產(chǎn)稅

經(jīng)合組織對(duì)不動(dòng)產(chǎn)周期性課征的財(cái)產(chǎn)稅為一般財(cái)產(chǎn)稅制度，可以基于租金收入，銷售價(jià)格或評(píng)估價(jià)值，也可以基于其他特征如大小或位置等，這一細(xì)分就涵蓋了財(cái)產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓、保有、交易等多個(gè)環(huán)節(jié)，課稅的范圍廣，公平性較強(qiáng)，籌集的收入較多，但是計(jì)征方式較為復(fù)雜，需要較高的征管水平，而像我國(guó)的個(gè)別財(cái)產(chǎn)稅制度下有多個(gè)稅種，雖然課征范圍相對(duì)比較窄，但是比較有針對(duì)性，計(jì)征的方式也相對(duì)簡(jiǎn)單。如果要向經(jīng)合組織銜接，目前由于我國(guó)財(cái)產(chǎn)稅的配套措施并不健全，所以需要較高的征管水平和財(cái)產(chǎn)登記制度。

（四）商品勞務(wù)稅

（1）財(cái)政壟斷利潤(rùn)

對(duì)于卷煙，成品油等稅目包含在我國(guó)的消費(fèi)稅當(dāng)中，但是經(jīng)合組織將這些歸為財(cái)政壟斷利潤(rùn)。我國(guó)消費(fèi)稅目前屬于中央稅，但是根據(jù)消費(fèi)稅有著逐步下劃給地方的趨勢(shì)，經(jīng)合組織將煙草等財(cái)政壟斷利潤(rùn)與其他消費(fèi)稅稅目劃分為兩類對(duì)于我國(guó)的消費(fèi)稅改革就有著積極的借鑒意義，對(duì)于明確中央與地方的稅收管轄范圍，規(guī)范中央與地方之間的財(cái)政關(guān)系，對(duì)于體現(xiàn)各級(jí)政府的權(quán)限，加強(qiáng)說收管理和監(jiān)督有積極作用，同時(shí)也可以反映出了納稅人對(duì)國(guó)家整體利益和地方局部利益的成本分擔(dān)水平和比例。

（2）其他特殊商品勞務(wù)稅

經(jīng)合組織將包括從私人或另一國(guó)政府擁有的礦藏中開采礦物，化石燃料和其他可利用資源的稅，以及對(duì)特定商品和服務(wù)稅的任何其他無法查明的收入認(rèn)定為其他特殊商品和勞務(wù)稅。而我國(guó)把資源稅劃分為一個(gè)大類。我認(rèn)為將資源稅歸為流轉(zhuǎn)稅的理由是：經(jīng)合組織是按照稅基進(jìn)行分類的，資源稅的課稅對(duì)象是納稅人開采資自然資源并銷售的流轉(zhuǎn)額，而不是自然資源本身，所以資源稅有著商品勞務(wù)稅的特征，這是經(jīng)合組織將資源稅列入商品勞務(wù)稅下的原因。但是資源稅也有著特殊性：首先資源稅的課稅對(duì)象有著不可再生或稀有的特性，而其他商品勞務(wù)稅的課稅對(duì)象不具有這個(gè)特點(diǎn)。其次，商品勞務(wù)稅一般稅率結(jié)構(gòu)較為簡(jiǎn)單，而國(guó)家需要根據(jù)不同資源的開采難度、稀有程度等自然條件的不同，對(duì)不同地區(qū)指定不同的稅率來調(diào)節(jié)其利潤(rùn)水平。最后，商品勞務(wù)稅一般實(shí)行從價(jià)計(jì)征，從量計(jì)征的很少，而資源稅均為從量計(jì)征。綜合以上因素考慮，我認(rèn)為應(yīng)該堅(jiān)持我國(guó)的稅收分類方法，將資源稅單獨(dú)列為一類更為合適，可以體現(xiàn)資源稅的特點(diǎn)及特殊的調(diào)節(jié)作用。

（五）借鑒今后稅制改革的趨勢(shì)

第一，逐步擴(kuò)大直接稅比重，堅(jiān)持我國(guó)目前流轉(zhuǎn)稅與所得稅的雙主體地位。從稅收模型以及稅收的發(fā)展趨勢(shì)來看，雙主體模式只是在稅制發(fā)展過程中的過渡模式，最終將被所得稅為主體的稅制模式或商品稅為主體的稅制模式所替代。由于我國(guó)的發(fā)展階段決定著人們的收入水平偏低，所得稅的稅基相對(duì)較小，還未能達(dá)到以所得稅為主體的條件，制約了稅收制度對(duì)收入分配的調(diào)節(jié)作用，所以，在雙主體向現(xiàn)代直接稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)過度，需要結(jié)合經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平，在不損害效率的前提下，隨經(jīng)濟(jì)發(fā)展逐漸增加直接稅的比例。

第二，處理好直接稅內(nèi)部各稅種之間的關(guān)系。經(jīng)合組織中，國(guó)家間個(gè)人所得稅和企業(yè)所得稅份額差距較大，2017年，個(gè)人所得稅在總稅收收入中的占比從智利的9.7%到澳大利亞的40.3%和丹麥的52.9%不等。企業(yè)所得稅在總稅收中所占的比從不到5%（愛沙尼亞，意大利和斯洛文尼亞）到21.8%（墨西哥）和21.1%（智利）。我國(guó)個(gè)人所得稅占比較小約占8.9%，企業(yè)所得稅約占22.6%。企業(yè)所得稅對(duì)純所得和利潤(rùn)課稅，也具有較高的效率，而通常對(duì)企業(yè)所得稅采用比例稅率也降低了其收入分配的調(diào)節(jié)功能，如果提高直接稅的目的是為了公平原則，那么把個(gè)人所得稅和財(cái)產(chǎn)稅作為改革重點(diǎn)有著重要的意義。