資源稅立法宗旨論

岳紅舉

(河南大學， 河南 開封 475004)

作為法律文本的靈魂，立法宗旨條款集中體現(xiàn)立法的價值取向、擬實現(xiàn)的目的、需保護的法益，在法律制定中通常以首要條款的形式予以呈現(xiàn)。從某種意義上說，立法宗旨統(tǒng)領(lǐng)整部法律的總體框架和制度設計，維系著法律條文的統(tǒng)一與銜接，指導法律的具體適用和相應實踐，在具體規(guī)則欠缺的情況下起到指導裁判的理論價值。

資源稅的立法宗旨決定了資源稅的改革方向。對資源稅立法宗旨的探討，首先，需要立基于資源稅的屬性抽象出立法依據(jù)，從而確定其法理基礎。其次，作為資源稅法的目的條款，立法宗旨應當體現(xiàn)當今世界經(jīng)濟發(fā)展的最新理論成果，并通過闡釋其稅法職能確立基本定位，為今后我國資源稅的試點改革提供價值指引。在此基礎上，本文提出應參照資源類稅收征收規(guī)范設定立法目的，體現(xiàn)資源稅法對資源開發(fā)外部性補償?shù)亩惙ㄔu價，體現(xiàn) “受益者補償”原則，從而建議《資源稅法(征求意見稿)》增設相應宗旨條款，并對該宗旨條款進行了初步探討。

一、資源開發(fā)外部性的稅法規(guī)制是資源稅立法的法理基礎

(一)市場機制的失靈與國家規(guī)制的介入

自然資源具有天然的稀缺性和不可再生性，當代人的消耗量與后代人的可利用機會之間存在永恒的矛盾。當代人在享受資源收益的同時，卻將資源稀缺的福利損失附加于后代，由于收益與成本的代際外部性，導致資源價格信號失靈，難以經(jīng)由市場機制的自動調(diào)節(jié)獲得公平補償，產(chǎn)生資源代際配置的失靈。[1]資源的成本與收益需要在當代人和后代人之間合理分配、公平分享，體現(xiàn)公平原則，成為國家介入資源配置的法理基礎，也使代際均衡配置獲得理論上的支持。同時，資源開發(fā)對包括道路、港口、橋梁以及土壤、植被等整體生態(tài)環(huán)境占用和破壞的外部性問題，市場機制缺乏降低外部成本的約束能力。作為理性的經(jīng)濟人，資源開發(fā)者在收益最大化的激勵下，勢必逃避外部成本的負擔，而將其轉(zhuǎn)嫁于他人，導致生態(tài)環(huán)境的破壞和資源開發(fā)的不可持續(xù)性。由此可見，在面臨資源配置的代際外部性和生態(tài)環(huán)境的外部性面前，市場機制的失靈亟需國家的介入。[2]

作為國家規(guī)制市場失靈的重要手段，資源稅秉承“受益者補償”原則，將資源開發(fā)的外部成本強制性地附加于資源價格之中，實現(xiàn)了外部成本的內(nèi)部化。一方面，作為對后代人補償?shù)亩惙ㄔu價，資源稅使后代人獲得的收益不低于當代人，也使當代人所承擔的外部成本不低于后代人，促進了資源的最優(yōu)配置，解決了資源分配的代際公平難題。另一方面，基于生態(tài)外部性的矯正，國家以政治權(quán)力來調(diào)節(jié)資源開發(fā)對資源地生態(tài)的影響，通過資源稅將資源開發(fā)所產(chǎn)生的生態(tài)成本附加于資源價格，在抑制資源過度消費、提高資源利用效率的同時，又為地方政府提供了生態(tài)保護的財政資金，實現(xiàn)了資源開發(fā)與生態(tài)保護的平衡。

(二)自然資源所有權(quán)與稅收征管權(quán)的誤解與澄清

現(xiàn)代國家普遍實行自然資源的國家所有制[3]，我國《憲法》也對此予以明確規(guī)定?！稇椃ā返诰艞l規(guī)定 ：礦藏、水流、森林、山嶺、草原、荒地、灘涂等自然資源，都屬于國家所有，即全民所有；由法律規(guī)定屬于集體所有的森林和山嶺、草原、荒地、灘涂除外。其中礦藏是國家絕對所有，而水流在《水法》中也確立為國家所有，只不過屬于集體所有水塘中的水流在國家所有的前提下，實行集體使用?？梢姡趯ψ匀毁Y源產(chǎn)權(quán)的嚴格保護和合理使用考慮，我國奉行國有為主、集體所有為輔的立法模式。至此，國家兼有了資源所有者和稅收征管者的雙重身份，容易誘發(fā)對資源稅立法依據(jù)和運行機理的誤解，認為資源稅是基于資源國家所有制基礎上的特別稅收。這種誤解，一是混淆了國家征稅權(quán)與國家所有權(quán)的差別，忽略了稅收的無償性與資源所有權(quán)出讓的對價性，等同于將稅收理論建立在契約自由基礎之上。按照此邏輯推理，如果沒有所有權(quán)，國家是否便不能征稅？如果征稅源于資源的國家所有，又何須對自己征稅？這顯然不符合稅收的基本原理。而且，建立在國家所有權(quán)之上的征稅權(quán)，在面臨我國部分資源為集體所有制的情況時，將陷入為何以及如何統(tǒng)一課稅的理論難題。二是誤解了資源稅的運行機理，忽略了資源稅對資源開發(fā)外部性補償?shù)谋举|(zhì)，將資源所有者與社會管理者的地位混同。資源稅是通過對資源開采行為所產(chǎn)生的外部性予以稅法評價，并將稅收主要用于資源地的外部性補償，從而實現(xiàn)資源開采與地方公共服務保障的有效銜接，達到稅收公平。三是混淆了市場機制與稅法規(guī)制的區(qū)別。資源的國家所有者權(quán)益需要經(jīng)由市場機制的公平交易實現(xiàn)，而資源開發(fā)外部性的補償恰恰是市場機制難以克服的缺陷。這種誤解既不利于國家所有者權(quán)益的實現(xiàn)，也不利于資源開發(fā)的可持續(xù)性，導致在資源開發(fā)實踐中屢屢出現(xiàn)“企業(yè)獲益大，國家收益少，生態(tài)污染重”并存的局面，以及先“因資源富集而興”、后“因資源枯竭而廢”的困局。

資源稅是國家將資源開發(fā)的外部性納入稅法評價體系，以資源開發(fā)為課稅對象，以資源開發(fā)的外部性來決定稅負高低，確保資源稅率、稅額與資源稀缺性之間獲得適度的平衡。從立稅假設的角度來看，這種稅制是將代際分配和生態(tài)補償設定為直接目的，通過稅收在地方公共服務提供與財政收入保障之間建立制度上的聯(lián)結(jié)，并以此來構(gòu)建制度體系，從而促進企業(yè)適度開發(fā)、社會合理需求，確保資源地人與自然、經(jīng)濟與生態(tài)的和諧發(fā)展。所以，資源稅的立法依據(jù)不是資源的所有權(quán)，而應該是基于代際公平和生態(tài)補償?shù)耐獠啃缘膬?nèi)部化，是市場機制失靈基礎上的國家規(guī)制理論。

二、生態(tài)主義的資源稅立法價值取向

作為統(tǒng)領(lǐng)資源稅法的核心條款，立法宗旨不但應當借鑒世界發(fā)展的文明成果，而且需要結(jié)合我國實踐，適應資源稅制改革的基本路徑，符合時代發(fā)展要求。所以，立法宗旨既是對以往經(jīng)驗的總結(jié)，也是對今后改革路徑的引領(lǐng)。在注重結(jié)合稅收宏觀制度、落實《憲法》規(guī)定的同時，立法宗旨應該契合當前經(jīng)濟發(fā)展方式轉(zhuǎn)變的必然趨勢，體現(xiàn)前瞻性。

(一)資源稅向生態(tài)稅的演進

隨著經(jīng)濟社會的快速發(fā)展，資源開發(fā)的負外部性越來越突出。一方面，過度開采所導致的水土流失、植被破壞、地質(zhì)災害等生態(tài)惡化現(xiàn)象已經(jīng)成為公共風險的重要來源。[4]另一方面，對資源的過度依賴成為制約經(jīng)濟結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型、生產(chǎn)生活綠色發(fā)展方式轉(zhuǎn)變的瓶頸。促進資源合理開發(fā)，節(jié)約和提高資源利用效率，推動經(jīng)濟與社會可持續(xù)發(fā)展，逐漸成為世界經(jīng)濟發(fā)展的主流理念。西方發(fā)達國家普遍采用資源稅的形式來調(diào)控經(jīng)濟發(fā)展方式，從最初為控制開采、節(jié)約利用轉(zhuǎn)變?yōu)楝F(xiàn)在的保護生態(tài)、低碳發(fā)展。[5]如自然資源豐富的澳大利亞，就將資源稅定義為生態(tài)稅，側(cè)重于資源稅對經(jīng)濟發(fā)展的綠色程度。加拿大開征森林資源稅的目的也主要是實現(xiàn)森林資源的可持續(xù)發(fā)展。

(二)融入綠色發(fā)展觀的稅法評價體系

當前我國人均資源短缺與資源過度需求并存，建立在生態(tài)環(huán)境惡化基礎上的傳統(tǒng)發(fā)展方式具有不可持續(xù)性。尤其在資源富集地區(qū)，隨著資源過度開發(fā)，陷入生態(tài)環(huán)境越來越惡化、經(jīng)濟發(fā)展越來越落后等困境，面臨“資源詛咒”的危險。[6]西方社會已經(jīng)走過“先污染、后治理”的資源開發(fā)模式，我們亟需轉(zhuǎn)變經(jīng)濟發(fā)展方式，從資源開發(fā)的源頭治理。一是運用資源稅對資源價格的傳導機制，將資源稀缺程度與資源稅率、稅額掛鉤，促進企業(yè)合理開發(fā)、社會節(jié)約利用，構(gòu)建資源節(jié)約與環(huán)境友好并重的綠色發(fā)展方式。二是將資源稅收支與地方生態(tài)保護、基本公共服務掛鉤，將資源富集地區(qū)的地域優(yōu)勢轉(zhuǎn)化為經(jīng)濟發(fā)展優(yōu)勢，構(gòu)建資源開發(fā)與生態(tài)保護同步發(fā)展的動態(tài)機制。三是確立生態(tài)價值理念，落實綠水青山就是金山銀山的新發(fā)展理念。將包括礦產(chǎn)、鹽、水和森林、草原乃至資源集合的生態(tài)空間資源等融入生態(tài)價值系統(tǒng)，運用資源稅對生態(tài)外部性補償?shù)亩惙ㄔu價體系，實現(xiàn)資源開發(fā)與生態(tài)保護的相互促進。

(三)資源保護與生態(tài)文明結(jié)合的憲制主張

我國《憲法》第九條將除法律規(guī)定屬于集體所有之外的自然資源確定為國家所有，并明確提出保障自然資源的合理利用，從而在根本大法的高度上確定了有限度的開發(fā)和最大限度的保護。黨的十九大報告更進一步要求推進資源節(jié)約和循環(huán)利用，明確將節(jié)約資源和保護環(huán)境確定為基本國策，并將生態(tài)文明確立為“五位一體”發(fā)展理念的重要組成部分。作為生態(tài)文明建設的核心，資源節(jié)約集約利用和生態(tài)環(huán)境保護，必然要求以資源稅為核心的資源類稅收制度在立法宗旨上體現(xiàn)《憲法》的要求，體現(xiàn)基本國策。具體而言，主要體現(xiàn)在以下幾方面 ：一是資源稅法應當以保障資源的集約節(jié)約與合理開發(fā)為基本目的，將資源開發(fā)的外部成本內(nèi)部化，促進資源節(jié)約、提高利用效率，推動資源可持續(xù)發(fā)展。二是資源稅法應當將生態(tài)文明理念融入立法目的，使稅負高低與生態(tài)價值大小掛鉤，以對生態(tài)價值的補償來衡量稅負，從而使資源稅成為貫徹生態(tài)文明的綠色生態(tài)稅。[7]三是資源稅法應當將生態(tài)可持續(xù)發(fā)展作為資源開發(fā)的出發(fā)點和落腳點，資源開發(fā)只具有工具價值，其最終目的是保障人類賴以生存的基本條件，即生態(tài)環(huán)境。尤其我國當前在面臨生態(tài)脆弱、資源短缺等諸多不利條件下，經(jīng)濟和社會的可持續(xù)發(fā)展已經(jīng)不能繼續(xù)依賴于傳統(tǒng)的資源消耗型發(fā)展模式，作為落實生態(tài)文明建設千年大計的重要措施，保護資源的可持續(xù)發(fā)展已經(jīng)成為當下和今后的迫切要求。

三、資源稅立法中的功能減負

資源稅自其開征之日起是依據(jù)礦區(qū)資源稟賦差異和利潤高低課以不同的稅率，意圖促進資源開采企業(yè)的公平競爭。即使隨著以后稅目的增加和計稅依據(jù)的變化，資源稅仍然肩負著級差調(diào)節(jié)的使命，甚至在地方政府財力不足的情況下，資源稅又成為地方政府追逐的對象，希冀通過資源稅的擴大征收提高地方政府的財權(quán)與財力。[8]反映在稅收立法上，最典型的便是立法宗旨的缺失。這可能與我們對資源稅的基本職能以及法律屬性認知偏差有關(guān)，使資源稅承載了太多的政治、經(jīng)濟和社會功能，以至于對其立法宗旨的探討，理論上缺乏相關(guān)研究，立法實踐中付之闕如。

(一)資源稅不宜立足于調(diào)節(jié)級差收益

自然資源天然的存在開采難度、資源豐度、區(qū)位優(yōu)劣等地理差異，加之企業(yè)主觀因素，由此必然產(chǎn)生資源開采收益的不同，如果將調(diào)節(jié)企業(yè)級差收益作為資源稅的立法目的，勢必遇到以下問題 ：一是調(diào)節(jié)手段偏差問題。調(diào)節(jié)企業(yè)收益差異已經(jīng)交由企業(yè)所得稅來調(diào)節(jié)，而在資源開發(fā)環(huán)節(jié)再征收級差稅收，將存在重復征稅的嫌疑。如果企業(yè)收益高便征收資源稅，是否針對收益低的企業(yè)需要進行稅收補貼？實踐中必然導致獎劣罰優(yōu)、鞭打快牛，于法于理皆失。二是立法依據(jù)偏差問題。資源開發(fā)的級差收益思維源于對資源稅立法依據(jù)認知的偏差，將資源稅天然地設定為國家所有者權(quán)益的實現(xiàn)方式，從而在自然資源國家所有制的前提下，要求以資源稅的形式將企業(yè)利潤進行分割，上交國家。這將使國家征稅權(quán)與國家所有權(quán)相互替代，當面臨資源集體所有制時會陷入邏輯悖論，也顯然不符合稅收的基本原理。資源稅的征收源于資源開發(fā)外部性的補償，既契合了資源稅的法理基礎，又解決了當前我國實行資源國家所有與集體所有的“雙軌制”卻統(tǒng)一征稅的理論難題。三是立法實踐基礎偏差問題。資源稅在課征之初所面臨的市場基礎和制度體制已經(jīng)發(fā)生重大變遷，傳統(tǒng)的國家無償交付國有企業(yè)開發(fā)資源的模式已經(jīng)轉(zhuǎn)變?yōu)槭袌鰴C制下的招、拍、掛等有償取得模式，以企業(yè)利潤為稅基的超額累進稅率已經(jīng)為從價計征為主、從量計征為輔的計稅依據(jù)所替代，調(diào)節(jié)級差收入的歷史條件和現(xiàn)實基礎已經(jīng)喪失。[9]如果繼續(xù)以級差調(diào)節(jié)為目的，一方面，級差調(diào)節(jié)勢必與普遍征收形成邏輯沖突，沖擊資源稅的擴圍，在助推資源開發(fā)負外部性泛濫的同時，還可能誘發(fā)企業(yè)缺乏技術(shù)革新的激勵和制度依賴。另一方面，實證研究也表明，無論是對于資源消費者還是生產(chǎn)者，立足于調(diào)節(jié)級差收益的資源稅，將導致社會總福利的降低。反之，如果以補償資源開發(fā)外部性為目的，資源稅將大大提高消費者福利，降低對生產(chǎn)者的干擾程度。[10]

由以上分析可以看出，資源開發(fā)收益的高低主要源于資源稟賦的客觀差異，也與企業(yè)技術(shù)水平、管理能力等主觀因素密切相關(guān)，不能依賴于資源稅加以調(diào)節(jié)，而應該交由市場，經(jīng)由市場競爭機制反映稀缺資源的市場價值，實現(xiàn)國家所有者權(quán)益。一方面，確立市場意識，國家應秉承謙抑原則，盡量不干預市場自主運行，使市場逐步在資源配置中起決定作用。在資源出讓環(huán)節(jié)，主要通過招標、拍賣等形式實現(xiàn)國家與企業(yè)利益的平衡，改變傳統(tǒng)的無償轉(zhuǎn)讓、協(xié)議轉(zhuǎn)讓等不能真正反映資源價格的非市場模式。另一方面，基于資源價值的不確定性，尤其是資源出讓后價格與價值偏離所導致的問題，如部分企業(yè)享有超額利潤、國家權(quán)益受損的情況，完全可以征收超額利潤稅的形式解決。如澳大利亞就對年利潤超過一定額度的礦山企業(yè)征收高達30%的礦產(chǎn)資源租賃稅。我國當前針對石油開采企業(yè)征收的石油特別收益金就是國家調(diào)節(jié)企業(yè)超額利潤、實現(xiàn)所有者權(quán)益的典型，已經(jīng)初步形成調(diào)節(jié)極差收益的規(guī)則框架。而且這種規(guī)則框架主要采用國家與企業(yè)協(xié)商形式，彌補了資源稅法彈性不足的缺憾，完全可以在繼續(xù)完善協(xié)議規(guī)則的前提下，逐步向超額利潤稅過渡，保障國家所有者權(quán)益的實現(xiàn)。

(二)資源稅不宜立足于財政收益

基于自然資源具有地域性特征，加之資源開發(fā)引發(fā)區(qū)域經(jīng)濟發(fā)展不平衡，尤其是我國中西部資源富集地區(qū)面臨財力短缺的問題，擴大稅目、提高稅率、增加稅收收入，逐漸成為地方政府游說中央進行資源稅改革的目標。然而，將資源稅作為增加財政收入的工具，尤其是作為地方政府的主體稅種，將導致理論和實踐上的混亂。一是誘發(fā)地方政府機會主義現(xiàn)象，導致稅收逆向調(diào)節(jié)。自然資源的耗竭性原理已經(jīng)揭示了代際配置的公平性、正當性，以財政收入為目的勢必刺激當代人開發(fā)的沖動，加劇資源的不可持續(xù)性。此外，以財政收入為目的的資源開發(fā)勢必沖擊生態(tài)外部性的補償，尤其當前對地方政府生態(tài)保護評價體系難以建立的條件下，將出現(xiàn)資源稅的逆向調(diào)節(jié)，過度開發(fā)、生態(tài)破壞以及對資源經(jīng)濟的依賴，極易陷入“資源詛咒”陷阱。[11]二是面臨地區(qū)資源稟賦差異，難以適應地方主體稅收一致性要求。我國自然資源呈現(xiàn)東中西不平衡、南北差異過大的現(xiàn)狀，以資源稅作為地方政府主體稅種，勢必加劇省際之間稅收收入的不均衡。與此同時，資源稅目前還是個小稅種，還不足以支撐地方主體稅收。如2018年，全國資源稅收收入只有1630億元，分別占全國和地方稅收收入的1.04%、10%左右。而且，隨著國家減稅政策的實施和資源稅的結(jié)構(gòu)性改革，資源稅勢必出現(xiàn)不同年度環(huán)比漲跌起伏勢態(tài)，鹽稅在近些年還出現(xiàn)了逆增長勢頭。三是導致稅制改革路徑的偏離。資源稅是針對資源開采環(huán)節(jié)、按照銷售價格或數(shù)量進行征收，屬于產(chǎn)出型流轉(zhuǎn)稅、間接稅，在資源需求彈性較小時，極易導致稅負轉(zhuǎn)嫁。以資源稅作為主體稅收來源，勢必增加間接稅的比重，這與我國當前力圖降低間接稅、增加直接稅比重的改革路徑不符。而且，縱觀世界多數(shù)國家和地區(qū)的稅制結(jié)構(gòu)，資源稅均處于輔助稅種地位，僅發(fā)揮著“拾遺補缺”的作用。[12]

當前出現(xiàn)的區(qū)域經(jīng)濟不平衡、地方財力不足等問題，與資源稅并無直接的邏輯聯(lián)系。資源稅作為一個小稅種，不足以擔當稅收收入主體地位，但其補償資源開發(fā)外部性的意義，卻關(guān)系到代際配置的公平和生態(tài)環(huán)境的可持續(xù)發(fā)展。對稅目的擴大、稅率和稅負的提高，一定程度上確實增加了財政收入，但財政收入的增加僅是對資源開發(fā)外部性的補償，是對以往偏差的糾正，確保國家具有足夠的財力應對代際公平和生態(tài)恢復。尤其是資源富集地區(qū)，有助于實現(xiàn)資源開發(fā)與經(jīng)濟社會的共同發(fā)展，實現(xiàn)稅收公平理念。所以，籌集財政資金只能是資源稅的消極目的，源于資源稅的派生職能，而其積極目的仍在于資源開發(fā)外部性的合理補償，不能以財政收益的工具價值替代目的價值。

(三)資源稅功能的新定位

雖然資源稅在開征和稅制改革進程中，經(jīng)歷了國家與企業(yè)利益分配、中央與地方利益協(xié)調(diào)的變遷，理論界和實務界還未對其功能定位達成統(tǒng)一的認識。但不可否認的是，資源稅自其開征之日起，便實際上承載了促進資源節(jié)約、推進可持續(xù)發(fā)展、保護生態(tài)環(huán)境的重要功能。隨著理論研究的深入和經(jīng)濟發(fā)展理念的更新，資源開發(fā)的代際公平、生態(tài)補償已經(jīng)為理論所證明，也為各國資源稅制度改革的實踐所證實。[13]

資源稅是建立在國家政治權(quán)力基礎之上，對資源開發(fā)外部性所課征的特定稅種，經(jīng)由外部成本內(nèi)部化，實現(xiàn)資源配置的代際公平和生態(tài)補償。所以，從某種程度上講，資源稅是實現(xiàn)代際公平和生態(tài)補償?shù)奶囟康亩?。不能用級差調(diào)節(jié)的市場機制替代稅法規(guī)制，也不能以籌集財政資金的工具價值替代稅收目的價值。資源稅不是級差調(diào)節(jié)稅，也不是財政收益稅，而應當秉承“受益者補償”原則，從促進資源合理開發(fā)、有效利用、可持續(xù)發(fā)展高度，契合生態(tài)文明發(fā)展的必然要求，轉(zhuǎn)向綠色生態(tài)稅。作為對資源稅改革成果的法律保障和基本職能的法律確認，資源稅的立法，在落實稅收法定原則的一般目的之外，還應當在其立法宗旨中體現(xiàn)資源稅的特定目的，即直接目的是經(jīng)由資源開發(fā)的稅法評價，促進資源的節(jié)約集約利用和合理開發(fā)，終極目的是經(jīng)由代際公平和生態(tài)法益的稅法保障，推進資源的可持續(xù)發(fā)展和生態(tài)文明建設。

四、關(guān)于資源稅立法宗旨的建議

縱觀我國資源稅的立法歷程，我們發(fā)現(xiàn)，無論是1984年資源稅的初步立法，還是2011年的立法修正，都未在法律條文中明確立法宗旨。但從當前各個具體資源類稅收的征稅規(guī)范來看，城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅、土地增值稅的征收規(guī)范都設定有立法宗旨條款，就連試點征收的水資源稅，也在實施辦法中對其宗旨作了相應明確(見表1)。作為資源類稅法的統(tǒng)括性法律，資源稅立法宗旨的缺失，將影響社會對資源稅法的價值判斷，制約今后資源稅改革路徑的實施。最新頒布的《資源稅法(征求意見稿)》也未能確定立法宗旨，不能不說是一大遺憾。

表1 資源類稅收征收規(guī)范的目的條款

作為概括和指導立法價值的目的性條款，資源稅的立法宗旨應立足于立法依據(jù)，體現(xiàn)資源稅對資源開發(fā)代際外部性和生態(tài)外部性的補償，體現(xiàn)生態(tài)文明對資源稅法的約束和指導，確立資源稅的代際公平稅和綠色生態(tài)稅的雙重屬性。所以，資源稅法的立法宗旨建議確定為 ：“為了節(jié)約和合理開發(fā)資源，促進可持續(xù)發(fā)展，推進生態(tài)文明建設，制定本法”。

首先，該立法宗旨采用分—總結(jié)構(gòu)，完整、科學地表達了資源稅的價值功能和立法目的。直接目的是為了促進資源節(jié)約和合理開發(fā)，并以直接目的為初級目標和策略性手段，最終實現(xiàn)終極目標——可持續(xù)發(fā)展和生態(tài)文明建設。直接目的彰顯了我國《憲法》和基本國策對資源稅法的統(tǒng)領(lǐng)和指導，這也是資源稅法落實《憲法》和基本國策的基本要求。終極目標體現(xiàn)了資源稅改革的基本方向，有助于為今后資源稅的擴圍提供立法價值指引。

其次，該立法宗旨有助于協(xié)調(diào)資源稅法的體例結(jié)構(gòu)。一方面，它以顯性的方式明確了資源節(jié)約和合理開發(fā)，是對資源稅直接目的的宣示，有助于提升公民、社會和國家節(jié)約集約利用自然資源，有助于疏解今后將水、森林、草原等稀缺資源納入稅法規(guī)制的不同聲音，實現(xiàn)應征盡征，體現(xiàn)稅法完整性。另一方面，該立法宗旨有助于處理資源稅法的法條安排，尤其是當前水資源稅還處于試點階段，今后還將面臨其他資源稅的試點和擴圍。如果采用總則——附則的體例設置，在總則中設置立法宗旨、納稅人、稅目等內(nèi)容，在附則中規(guī)定資源稅試點和礦區(qū)使用費等內(nèi)容，則有助于資源稅法的邏輯完整和體系統(tǒng)一，體現(xiàn)稅法科學性。

最后，該立法宗旨有助于協(xié)調(diào)資源稅的稅制要素。當前資源稅的改革還存在稅費邊界模糊、企業(yè)與國家利益劃分、中央與地方稅權(quán)博弈、稅收征管協(xié)調(diào)配合、從價計征與從量計征并存、已征稅與未征稅資源之間的公平競爭等現(xiàn)實問題，稅法面臨諸多不確定性。作為稅制要素的靈魂，該立法宗旨將有助于協(xié)調(diào)相關(guān)沖突，增強資源稅法的權(quán)威性、穩(wěn)定性，助推稅收治理體系和治理能力現(xiàn)代化建設。