房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)增值稅銷項稅額抵減會計處理方法探討

姚玉蝶

摘要：營改增對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)帶來了巨大的影響，很多地方都出現(xiàn)了變化，在進(jìn)行會計處理的過程之中需要進(jìn)行改變。在文中則主要就根據(jù)營改增帶來的變化，結(jié)合房地產(chǎn)企業(yè)實際情況，探討了房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)增值稅銷項稅額抵減會計處理方法。

關(guān)鍵詞：營改增；房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)；增值稅銷項稅額

營改增后，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)由過去的價內(nèi)稅營業(yè)稅改為價外稅增值稅，會計和稅法對增值稅銷項稅額的計算規(guī)定和處理方法不同，導(dǎo)致會計上的主營業(yè)務(wù)收入和主營業(yè)務(wù)成本與稅法上應(yīng)稅收入和計稅成本產(chǎn)生較大的差異，這種差異主要體現(xiàn)在會計上確認(rèn)并計量了土地出讓金的銷項稅額抵減，以及相應(yīng)的會計處理。

一、稅法規(guī)定

（一）增值稅

《國家稅務(wù)總局公告2016年第18號》規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采用一般計稅方法計稅時計算的銷售額，等于取得的全部價款和價外費用，扣除當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項目對應(yīng)的土地價款后的余額。

《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）規(guī)定，政府出讓土地使用權(quán)免征增值稅，因此可以推算出：

增值稅應(yīng)稅收入=房款總額-增值稅銷項稅額-當(dāng)期允許扣除的土地價款

可以看出，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的銷項稅額計算與其他行業(yè)不一致，差額部分為扣減的土地價款部分“所包含的銷項稅額”。

（二）土地增值稅

營業(yè)稅時代，土地增值稅應(yīng)稅收入是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收到的房款總額?！秶叶悇?wù)總局公告2016年第70號》規(guī)定，一般納稅人房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)核算的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅銷項稅額。因此，營改增后，土地增值稅應(yīng)稅收入為：

土地增值稅應(yīng)稅收入=房款總額-增值稅銷項稅額

=增值稅應(yīng)稅收入+當(dāng)期允許扣除的土地價款

二、會計規(guī)定

《關(guān)于印發(fā)<增值稅會計處理規(guī)定>的通知》（財會[2016]22號）規(guī)定，增值稅一般納稅人應(yīng)在“應(yīng)交增值稅”明細(xì)賬內(nèi)設(shè)置“銷項稅額抵減”二級科目，通過該科目核算按照現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定因扣減銷售額而減少的銷項稅額。當(dāng)一般納稅人取得合規(guī)增值稅扣稅憑證且納稅義務(wù)發(fā)生時，按照允許抵扣的稅額，借記“應(yīng)交稅費----應(yīng)交增值稅（銷項稅額抵減）”，貸記“存貨”“主營業(yè)務(wù)成本”等科目。

通過上述規(guī)定可以看到，房地產(chǎn)銷售收入核算時，會計上虛擬了“土地出讓金銷項稅額抵減”，因此：

主營業(yè)務(wù)收入=房款總額÷（1+房地產(chǎn)增值稅稅率）

=增值稅應(yīng)稅收入+（當(dāng)期允許扣除的土地價款-當(dāng)期允許扣除的土地出讓金銷項稅額抵減）

=土地增值稅應(yīng)稅收入-當(dāng)期允許扣除的土地出讓金銷項稅額抵減

當(dāng)期允許扣除的土地出讓金銷項稅額抵減=（當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項目建筑面積÷房地產(chǎn)項目可供銷售建筑面積）×支付的土地價款÷（1+增值稅稅率）

主營業(yè)務(wù)成本=開發(fā)成本-當(dāng)期允許扣除的土地出讓金銷項稅額抵減

三、當(dāng)前會計處理方法的缺陷

當(dāng)前房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)普遍依據(jù)財會[2016]22號文的規(guī)定設(shè)置了“銷項稅額抵減”二級科目，核算虛擬的土地出讓金對應(yīng)的銷項稅額，并沖減主營業(yè)務(wù)成本或開發(fā)產(chǎn)品。這種會計處理方法簡化了主營業(yè)務(wù)收入的核算過程，增加了主營業(yè)務(wù)成本或開發(fā)產(chǎn)品的核算內(nèi)容，會計核算的工作量并未減少。但會計處理存在以下缺陷：

（一）土地出讓金計算銷項稅額無法律依據(jù)

實務(wù)操作上，依據(jù)財稅[2016]36號文，土地出讓金由不動產(chǎn)交易中心收取，免征增值稅；不動產(chǎn)交易中心收取出讓金時開具省級以上（含省級）財政部門監(jiān)（?。┲频呢斦睋?jù)，不開具增值稅發(fā)票（包括增值稅專用發(fā)票和增值稅普通發(fā)票），因此“土地出讓金銷項稅額抵減”的計算無法律依據(jù)。

（二）財政票據(jù)不是增值稅扣稅憑證

財政票據(jù)為合法有效憑證，但依據(jù)財稅[2016]36號文第二十六條的規(guī)定，財政票據(jù)不是增值稅扣稅憑證，不符合財會[2016]22號文件的規(guī)定，故不可以依據(jù)土地出讓金的財政票據(jù)計算“土地出讓金銷項稅額抵減”。

（三）銷項稅額抵減降低了主營業(yè)務(wù)收入

依據(jù)財稅[2016]22號文的規(guī)定，銷項稅額以收到的全部房款、即合同金額計算，計算結(jié)果里包括了“土地出讓金銷項稅額抵減”金額，因此主營業(yè)務(wù)收入相應(yīng)的也減少了“土地出讓金銷項稅額抵減”金額。營改增對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的增值稅銷項稅額計算時允許扣除相應(yīng)的土地出讓金，是因為原房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的營業(yè)稅稅率為5%，財稅[2016]36號文出臺時規(guī)定房地產(chǎn)的增值稅率為11%，如果銷項稅額計算時不扣除相應(yīng)的土地出讓金，那么房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的稅負(fù)將增加一倍多，不符合稅制改革的目的。

同時，“土地出讓金銷項稅額抵減”相應(yīng)減少了主營業(yè)務(wù)收入的金額，在營改增過渡期不利于對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的主營業(yè)務(wù)收入縱向?qū)Ρ确治?，后營改增期也將人為縮小房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的主營業(yè)務(wù)收入規(guī)模，不能真實反映企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績。

（四）銷項稅額抵減虛減了開發(fā)成本的實際金額

房地產(chǎn)開發(fā)成本由土地獲得價款、前期工程費、基礎(chǔ)設(shè)施費、建筑安裝工程費、公共配套設(shè)施費、資本化利息、開發(fā)間接費等組成，是開發(fā)過程中實際發(fā)生的不含稅開發(fā)成本和不可抵扣的進(jìn)項稅額，是真實、完整、準(zhǔn)確的成本。如果將虛擬的“土地出讓金銷項稅額抵減”沖減主營業(yè)務(wù)成本或開發(fā)產(chǎn)品，則違背了會計核算的客觀性原則，項目開發(fā)的歷史成本得不到準(zhǔn)確計量，進(jìn)一步影響到相關(guān)財務(wù)指標(biāo)的計算、對比、分析及評價。

將銷項稅額抵減虛減了主營業(yè)務(wù)收入和主營業(yè)務(wù)成本后，開發(fā)項目的主營業(yè)務(wù)成本率下降，人為調(diào)高主營業(yè)務(wù)毛利率。當(dāng)前各地政府對新開樓盤實施備案價制度，而備案價是在樓面地價的基礎(chǔ)上增加相對恒定的成本費用、稅費和毛利組成的，一般情況下各樓盤的建安成本基本接近，當(dāng)樓面地價相差較大時，各樓盤的“土地出讓金銷項稅額抵減”相差較大，主營業(yè)務(wù)收入和主營業(yè)務(wù)成本的沖減額也將相差較大，導(dǎo)致各樓盤的毛利率變動不一，不僅不利于對本樓盤的分析評價，也不利于各樓盤橫向間對比分析。

另外，從現(xiàn)金流量管理的角度，開發(fā)成本及竣工驗收合格結(jié)轉(zhuǎn)后的開發(fā)產(chǎn)品，其賬面余額為實際發(fā)生的成本，有對應(yīng)的經(jīng)營性現(xiàn)金流出。而土地出讓金是免征增值稅，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)交納的土地出讓金不包含銷項稅額，如果將虛擬的“土地出讓金銷項稅額抵減”沖減主營業(yè)務(wù)成本，將使權(quán)責(zé)發(fā)生制的主營業(yè)務(wù)成本與收付實現(xiàn)制的主營業(yè)務(wù)成本產(chǎn)生差異，同樣不利于企業(yè)的財務(wù)管理。

四、不同會計處理方法的提出

從遵循客觀性原則，準(zhǔn)確反映項目開發(fā)的歷史成本，盡量減少會計與稅務(wù)核算差異的角度出發(fā)，以及保持進(jìn)項稅額扣稅憑證的合法性，建議房地產(chǎn)企業(yè)不執(zhí)行財會[2016]22號文件“差額征稅的賬務(wù)處理”的規(guī)定，即不計算虛擬的“土地出讓金銷項稅額抵減”，不對開發(fā)成本進(jìn)行沖減。

會計上不計算“土地出讓金銷項稅額抵減”后，會計上：

主營業(yè)務(wù)收入=房款總額-增值稅銷項稅額

=土地增值稅應(yīng)稅收入

增值稅銷項稅額按《國家稅務(wù)總局公告2016年第18號》的規(guī)定處理。

“土地出讓金銷項稅額抵減”不沖減主營業(yè)務(wù)成本，真實、完整、準(zhǔn)確地反映項目開發(fā)的歷史成本，有利于項目毛利率的分析及主營業(yè)務(wù)成本的結(jié)構(gòu)分析，另外也能從現(xiàn)金流量角度來加強對開發(fā)成本的管控。

五、舉例

某房地產(chǎn)開發(fā)有限公司于20*7年1月通過掛牌出讓取得住宅土地的開發(fā)經(jīng)營權(quán)，規(guī)劃計容面積8萬平方米，土地出讓金80000萬元，支付前期工程費、基礎(chǔ)設(shè)施費、建筑安裝工程費、公共配套設(shè)施費、開發(fā)間接費等60000萬元，項目貸款的資本化利息10000萬元。項目于20*9年7月竣工交房，交房面積4萬平方米，銷售單價2.5萬元/平方米。20*9年房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的增值稅稅率為9%。采用不同的會計處理方法，20*9年的會計與稅法計算結(jié)果如下：

按當(dāng)前普遍的會計處理：

（1）稅法計算

當(dāng)期允許扣除的土地價款=（當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項目建筑面積÷房地產(chǎn)項目可供銷售建筑面積）×支付的土地價款

=（40000÷80000）×80000

=40000萬元

增值稅應(yīng)稅收入= （全部價款和價外費用-當(dāng)期允許扣除的土地價款） ÷（1+9%）

=（2.5×40000-40000）÷（1+9%）

=55045.87萬元

增值稅銷項稅額= 55045.87×9% = 4954.13萬元

土地增值稅應(yīng)稅收入=房款總額-增值稅銷項稅額

=2.5×40000-4954.13

=95045.87萬元

=增值稅應(yīng)稅收入+當(dāng)期允許扣除的土地價款

=55045.87+40000

=95045.87萬元

（2）會計計算

主營業(yè)務(wù)收入=當(dāng)期交房的房款總額÷（1+房地產(chǎn)增值稅稅率）

=2.5×40000÷（1+9%）

=91743.12萬元

會計的銷項稅額= 91743.12×9% = 8256.88萬元

當(dāng)期土地出讓金銷項稅額抵減= 40000÷（1+9%）×9%

=3302.75萬元

主營業(yè)務(wù)成本=結(jié)轉(zhuǎn)的開發(fā)成本-土地出讓金銷項稅額抵減

=（60000+10000）×40000÷80000-3302.75

=31687.25萬元

（3）會計與稅法數(shù)據(jù)對比

主營業(yè)務(wù)收入=增值稅應(yīng)稅收入+（當(dāng)期允許扣除的土地價款-當(dāng)期允許扣除的土地出讓金銷項稅額抵減）

=55045.87+（40000-3302.75）

=91743.12萬元

主營業(yè)務(wù)收入=土地增值稅應(yīng)稅收入-當(dāng)期允許扣除的土地出讓金銷項稅額抵減

=95045.87-3302.75

=91743.12萬元

增值稅應(yīng)稅收入、土地增值稅應(yīng)稅收入與主營業(yè)務(wù)收入互不相等，但有勾稽存在。財

參考文獻(xiàn)：

[1]朱雯雯，張佳慧.“營改增”對建筑業(yè)的影響及對策[J].中小企業(yè)管理與科技（下旬刊），2018 （12）：74-75+126.

[2]易可欣.“營改增”對建筑施工企業(yè)相關(guān)計稅項目的影響及納稅籌劃[J].中國集體經(jīng)濟(jì)，2018 （36）：114-115.

[3]劉玉平.建筑業(yè)“營改增”工作中存在的問題與對策探析[J].煤炭工程，2018，50 （11）：177-180.