新形勢下構(gòu)建苗木生產(chǎn)成本核算體系

李金鳳

摘要：國國有林場不斷深化改革，對其營林成本的核算提出了新的要求。2015年，中共中央、國務院印發(fā)了關(guān)于《國有林場改革方案》以及《國有林場改革指導意見》（中發(fā)【2015】6號），其中將國有林場分為市場化經(jīng)營企業(yè)、公益服務型事業(yè)單位以及其他類進行管理。2017年6月，財政部、國家林業(yè)局等多部門結(jié)合國有林場現(xiàn)階段改革發(fā)展的新需求，聯(lián)合發(fā)布了《國有林場與苗圃財務制度》，該制度中明確規(guī)定了營林成本核算的要求、目標、方法、對象以及核算期等相關(guān)內(nèi)容，進一步建構(gòu)和完善了國有林場營林成本核算體系，為我國林業(yè)企業(yè)成本管理奠定了根基。

關(guān)鍵詞：林業(yè)企業(yè);苗木生產(chǎn);成本核算

一、確定成本管理目標，規(guī)范成本核算管理

生產(chǎn)性國有林場實行的是企業(yè)化的管理模式，一直以來，其經(jīng)營目標主要是提高經(jīng)營效益，生產(chǎn)和提供滿足國家建設以及人民生活需要的林業(yè)產(chǎn)品。近年來，隨著人們環(huán)保意識的逐漸增強，越來越重視森林資源和生態(tài)環(huán)境保護，國家也出臺了一系列的政策措施來明確國有林場對于維護國家生態(tài)安全，培育國家森林資源的重要功能作用，因此，從事公益服務的非營利性的林業(yè)企事業(yè)單位的成本核算目標應逐漸從經(jīng)營利潤轉(zhuǎn)變?yōu)榻?jīng)營績效以及管理服務水平的提升^[1]，同時根據(jù)新的目標要求對其成本核算的對象、方法以及流程規(guī)范做出調(diào)整和優(yōu)化，相應的也要結(jié)合自身的預決算以及事業(yè)完成情況來規(guī)范成本核算管理，也為后期開展經(jīng)營責任審計以及績效考核提供依據(jù)，更加客觀、完整地向社會反映我國的森林資源狀況。

二、更新成本核算科目，明確成本核算基礎

按照財政部印發(fā)的“關(guān)于國有林場和苗圃執(zhí)行《政府會計制度-行政事業(yè)單位會計科目和報表》（財會【2017】25號文件）的銜接補充規(guī)定”中對于林業(yè)企業(yè)的成本收入以及費用類會計科目的相關(guān)條例，自2019年1月1日起，林業(yè)企業(yè)要根據(jù)新制度規(guī)定在進行成本核算時設置“營林工程”會計科目，在進行會計轉(zhuǎn)賬時，將原會計賬目中“生產(chǎn)成本”科目余額中的營林成本部分轉(zhuǎn)入新會計賬目的“營林工程”科目下，并將其余部分相應轉(zhuǎn)入“加工物品”以及“庫存物品”等相關(guān)的會計科目。原賬中若除生產(chǎn)成本科目外其他成本類科目在年末均無余額，則無需作轉(zhuǎn)賬處理。

按照《新預算法》規(guī)定，國有林業(yè)企業(yè)應以權(quán)責發(fā)生制為會計核算基礎，按照當前政府會計制度改革相關(guān)規(guī)定，實行“雙基礎”會計核算體系^[2]，以滿足林業(yè)企業(yè)成本核算“雙功能”要求，從而促進企業(yè)實現(xiàn)森林資源資產(chǎn)和生態(tài)服務保值增值目標。為此，林業(yè)企業(yè)首先需要建立以權(quán)責發(fā)生制為基礎的成本核算體系，即預算會計實行收付實現(xiàn)制，財務會計實現(xiàn)權(quán)責發(fā)生制，考慮到林業(yè)企業(yè)林業(yè)生產(chǎn)以及生態(tài)服務的特殊性，要突出強調(diào)權(quán)責發(fā)生制的基礎核算地位，從而更加真實地反映各項營林成本核算費用。

三、改進成本核算方法，確定成本核算內(nèi)容

1.林業(yè)企業(yè)成本核算存在的問題

考慮到林業(yè)企業(yè)林業(yè)資產(chǎn)的特殊性，屬于露天生產(chǎn)，生產(chǎn)環(huán)節(jié)影響因素復雜，且周期較長，需要通過自然和人力共同的作用下才能實現(xiàn)增值，因此其成本核算計算類型較多，相對復雜，目前比較常見的成本計算的方式包括小班、林班、林種以及其他等，由于成本核算對象不統(tǒng)一，缺乏規(guī)范的核算標準體系，加上改制后許多核算方式已經(jīng)無法滿足現(xiàn)實要求，導致林業(yè)企業(yè)的成本管控工作的開展相對困難，實際的成本管理成效不佳。

當前在營林成本的會計核算方法方面，相關(guān)的會計政策并未作出統(tǒng)一規(guī)定，因此不同企事業(yè)單位的成本信息可比性不強，難以為企業(yè)的成本管理提供有效的借鑒參考。另外，在確定成本核算期時，不同的林業(yè)企業(yè)需要結(jié)合自身的業(yè)務特點考慮是按月度、季度、還是年度來核算營林成本，由此形成的成本核算結(jié)果也必然存在較大差別。科學地進行成本費用的歸集和分類是企業(yè)精準核算營林成本的基礎前提。但由于當前林業(yè)行業(yè)尚未形成統(tǒng)一的成本核算方法，對于營林生產(chǎn)成本費用的確認、成本的歸集與分配以及成本績效考核方法不同，相應的成本核算規(guī)范要求也有所不同，加大了企業(yè)成本管理的難度。甚至一部分林業(yè)企業(yè)沒有規(guī)范的成本核算方法，導致企業(yè)在進行成本管理時流程混亂，難以精準地進行成本管控，嚴重制約了企業(yè)整體效益水平的提升。

2.林業(yè)企業(yè)成本核算方法

當前應用較為廣泛的成本核算方法包括作業(yè)成本法、制造成本法、完全成本法、定額成本法等，建議企業(yè)學習行業(yè)內(nèi)標桿企業(yè)的成本管理辦法，結(jié)合企業(yè)自身特點確定成本核算方法。

以作業(yè)成本法為例，其成本核算思路為企業(yè)首先按照成本核算對象劃分不同的作業(yè)成本中心，將同一類型的作業(yè)中心劃定為一個作業(yè)成本庫^[3]，按照資源動因?qū)⑺牡馁Y源歸集到對應的作業(yè)成本庫，然后按照作業(yè)動因?qū)⒆鳂I(yè)庫中的成本分配給相應的產(chǎn)品，從而計算出最終產(chǎn)品的成本。這種方法將成本核算的重點轉(zhuǎn)移到成本產(chǎn)生的過程，通過關(guān)注作業(yè)鏈上各個環(huán)節(jié)成本的產(chǎn)生情況，來找出其中不增值或成本消耗過高的作業(yè)環(huán)節(jié)，從而更有針對性地實施成本管控策略，提升企業(yè)成本的科學化管理水平。該方法的具體流程為：確認成本核算對象，結(jié)合營林作業(yè)設計發(fā)包及承包特點，選擇經(jīng)營林班作為成本核算對象，按其所涉及到的造林、培育、施肥以及采伐等業(yè)務流程劃分為不同的作業(yè)，將直接能確定的資源成本歸集到相應的經(jīng)營林班，如人工、苗木以及肥料等，間接費用則以作業(yè)為基礎按一定比例計算后歸入對應作業(yè)林班，如制造費用、資源管理費用等。然后結(jié)合企業(yè)的業(yè)務內(nèi)容設計作業(yè)成本庫，確定成本動因。如某國有林場根據(jù)企業(yè)業(yè)務活動設置了造撫作業(yè)、管護作業(yè)以及木材生產(chǎn)作業(yè)三個作業(yè)成本庫，按照作業(yè)與成本相關(guān)性確定成本動因，具體如下表所示。

按照上述的成本核算方法最后由財務部門進行統(tǒng)一的成本核算，可精細計算每個經(jīng)營林班的總成本消耗，也為企業(yè)進行成本管控提供了更為準確、全面的參考依據(jù)。

四、加強成本控制管理，強化成本績效考核

林業(yè)企業(yè)的成本主要包括材料采購成本、產(chǎn)品生產(chǎn)成本、經(jīng)營管理成本、質(zhì)量成本和人力資源成本。其中占比最大的部分為企業(yè)人員工資和臨時雇傭的農(nóng)工或?qū)I(yè)技術(shù)人員的人工勞務費用，另外還包括一些人工培訓費用等。由于當前大多數(shù)苗圃在生產(chǎn)環(huán)節(jié)現(xiàn)代化、機械化程度不高，主要依靠人工操作，不僅生產(chǎn)周期長，所消耗的人工成本也相對較大。在加上中期的管理，后期的起運、裝車、運輸?shù)纫幌盗械牟僮?，導致企業(yè)整體的運營成本過高，不利于企業(yè)長久發(fā)展。為此，一方面，企業(yè)要科學地進行成本核算，通過優(yōu)化成本管理流程，全面掌握各個環(huán)節(jié)的成本特點，精確地反映成本消耗情況，來為成本管控和績效考核提供依據(jù)?？蓪⒊杀竞怂阃A算管理相結(jié)合，以引導各個環(huán)節(jié)的成本控制方向，實現(xiàn)量化的成本管控，分解成本目標，明確成本歸口管理部門，落實成本控制責任。另一方面，企業(yè)要建立健全成本控制制度體系，結(jié)合產(chǎn)品的市場、設計、作業(yè)以及技術(shù)服務等成本因素，掌握成本變動趨勢，合理地估計成本利潤比，并制定相應的成本控制計劃，實施勞動定額管理。同時，要加強成本消耗過程的控制監(jiān)督，明確成本開支范圍及開支標準，定期進行成本分析，及時發(fā)現(xiàn)并處理成本異常情況，按照規(guī)范的成本核算方法歸集和分配成本費用，消除不增值成本消耗環(huán)節(jié)，著重加強對過高成本消耗環(huán)節(jié)的管控力度，有效降低綜合成本費用損耗。通過成本核算的結(jié)果來強化成本績效考核，根據(jù)考核結(jié)果實施嚴格的激勵獎懲措施，將成本管控效果同部門或崗位的下一階段的預算額度與工資收益等相掛鉤，充分調(diào)動員工成本管控的積極性，提高其成本管控意識。

五、結(jié)束語

綜上所述，在國有企業(yè)深化改革的大背景下，林業(yè)企業(yè)管理者一定要積極轉(zhuǎn)變發(fā)展觀念，了解和學習最新政策變動情況，明確成本管理目標，改進成本核算方法，加強成本控制管理，促進企業(yè)實現(xiàn)經(jīng)濟和社會效益的全面提升。

參考文獻：

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[3]張改英.國有場圃執(zhí)行《政府會計制度》后林木資產(chǎn)和營林成本核算的探討[J]. 綠色財會， 2017.