非營(yíng)利組織營(yíng)利性收入稅收政策比較研究

金錦萍

一、問(wèn)題的提出

非營(yíng)利組織乃不以營(yíng)利為目的的組織，對(duì)于其能否從事經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)（或者商業(yè)活動(dòng)），各國(guó)立法不一而足。但是隨著福利國(guó)家危機(jī)的到來(lái)，考慮到促進(jìn)非營(yíng)利組織的可持續(xù)發(fā)展，更多國(guó)家立法采取了允許非營(yíng)利組織從事?tīng)I(yíng)利性活動(dòng)并獲得收入的立場(chǎng)，①金錦萍：《論非營(yíng)利法人從事商事活動(dòng)的現(xiàn)實(shí)及其特殊規(guī)則》，《法律科學(xué)》2007年第5期。然而對(duì)于這部分收入在稅法上是否能夠獲得減免則采取了不同的態(tài)度：給予優(yōu)惠政策的有之，拒絕給予優(yōu)惠政策的也有之，區(qū)分不同情況給予不同稅法待遇的更有之。我國(guó)的非營(yíng)利組織依據(jù)企業(yè)所得稅法的規(guī)定，依法享受所得稅的優(yōu)惠政策，但是對(duì)于非營(yíng)利組織從事?tīng)I(yíng)利性活動(dòng)的收入這一問(wèn)題上，則采取了相對(duì)保守的立場(chǎng)。

《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》（以下簡(jiǎn)稱《企業(yè)所得稅法》）及其《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（以下簡(jiǎn)稱《實(shí)施條例》）開(kāi)創(chuàng)性地將“符合條件的非營(yíng)利組織的收入”規(guī)定為免稅收入，②《企業(yè)所得稅法》第26 條規(guī)定了免稅收入，其中第（四）項(xiàng)為“符合條件的非營(yíng)利組織的收入”。此舉對(duì)于促進(jìn)我國(guó)非營(yíng)利組織健康發(fā)展的意義非同小可。但是《企業(yè)所得稅法》中的“符合條件的非營(yíng)利組織的收入”不僅要求非營(yíng)利組織符合相關(guān)條件，①2009年11月11日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局依照稅法要求聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于非營(yíng)利組織免稅資格認(rèn)定管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]123 號(hào)），對(duì)于“符合條件的非營(yíng)利組織”的認(rèn)定進(jìn)行規(guī)定。但是該通知于2014年被《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非營(yíng)利組織免稅資格認(rèn)定管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（[2014]13 號(hào)）廢止，后者又于2018年被《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非營(yíng)利組織免稅資格認(rèn)定管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2018]13 號(hào)）廢止。而且收入也需要符合相關(guān)條件。②財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局：《關(guān)于非營(yíng)利組織企業(yè)所得稅免稅收入問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]122 號(hào)），國(guó)家稅務(wù)總局官網(wǎng)：http：//www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810341/n810765/n812166/n812607/c1086894/content.html，2009年11月19日?！秾?shí)施條例》第85 條規(guī)定在細(xì)化符合條件的收入時(shí)，首先排除了“非營(yíng)利組織從事?tīng)I(yíng)利性活動(dòng)取得的收入”，但是也留下一個(gè)出口，即“國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定的除外?！边@就意味著我國(guó)現(xiàn)行立法未能明確規(guī)定非營(yíng)利組織從事?tīng)I(yíng)利性活動(dòng)所獲得收入的稅收優(yōu)惠政策，換言之，對(duì)于“符合條件的非營(yíng)利組織”而言，“捐贈(zèng)收入、財(cái)政撥款以外的其他政府補(bǔ)助收入（政府購(gòu)買服務(wù)取得的收入除外）、按照省級(jí)以上民政部門(mén)、財(cái)政部門(mén)規(guī)定收入的會(huì)費(fèi)、不征稅收入和免稅收入孳生的銀行利息收入”等4 項(xiàng)收入是符合條件的“免稅收入”，而營(yíng)利性收入的免稅則留待相關(guān)政府部門(mén)另行制定辦法予以明確，以便規(guī)范和引導(dǎo)非營(yíng)利組織從事?tīng)I(yíng)利性活動(dòng)。但是遺憾的是，時(shí)隔10年之久，財(cái)稅部門(mén)迄今未能就此做出明確規(guī)定。這將導(dǎo)致非營(yíng)利組織依照法律規(guī)定合法、安全、有效地進(jìn)行增值保值活動(dòng)所獲得的收入被征收企業(yè)所得稅。③此外，《免稅收入通知》的限制性規(guī)定還存在以下3 點(diǎn)問(wèn)題：第一，將“符合條件的非營(yíng)利組織”通過(guò)政府購(gòu)買服務(wù)取得的收入排除在免稅收入之外與國(guó)際慣例相違背；第二，規(guī)定按照省級(jí)以上民政、財(cái)政部門(mén)規(guī)定收取的會(huì)費(fèi)才可以免稅，違背會(huì)費(fèi)收入的收取標(biāo)準(zhǔn)由社會(huì)團(tuán)體決策機(jī)構(gòu)確定的現(xiàn)實(shí)；第三，根據(jù)2008年稅法實(shí)施以前的政策，非營(yíng)利組織的利息收入一概免稅，現(xiàn)在還得區(qū)分是否為免稅收入和不征稅收入才可以免稅，免稅的力度反而不如新法實(shí)施以前。典型的案例有南都公益基金會(huì)，2007年該基金會(huì)通過(guò)投資獲得收益1600 多萬(wàn)元，依法繳納了300 多萬(wàn)元的稅款，④黃震：《我國(guó)非公募基金會(huì)所得稅法律問(wèn)題研究——以“南都”案為中心的探討》，《中國(guó)城市經(jīng)濟(jì)》2008年第6期。引起非營(yíng)利組織和公眾的思考：如果能夠?qū)⑦@些資金留在社會(huì)領(lǐng)域，將在很大程度上鼓勵(lì)民眾設(shè)立非營(yíng)利組織，并且使非營(yíng)利組織能夠通過(guò)自身造血獲得可持續(xù)發(fā)展，于國(guó)于民大有裨益。

然而，非營(yíng)利組織應(yīng)當(dāng)以非營(yíng)利事業(yè)或者公益事業(yè)為己任，因此對(duì)于非營(yíng)利組織從事?tīng)I(yíng)利性活動(dòng)的收入是否應(yīng)該給予稅收上的優(yōu)惠待遇，需要考量的因素包括但是不限于：是否會(huì)造成國(guó)家稅收的流失？是否會(huì)導(dǎo)致非營(yíng)利組織在開(kāi)展商業(yè)活動(dòng)時(shí)構(gòu)成與其他商業(yè)企業(yè)的不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)？是否會(huì)不當(dāng)鼓勵(lì)非營(yíng)利組織將更多的資金和精力投放在商業(yè)活動(dòng)上而導(dǎo)致其非營(yíng)利性的喪失？本文試圖以問(wèn)題為導(dǎo)向，借鑒美國(guó)、加拿大、德國(guó)、英國(guó)、日本等國(guó)家和地區(qū)的立法經(jīng)驗(yàn)，對(duì)非營(yíng)利組織能從事哪些營(yíng)利性活動(dòng)，以及其從事?tīng)I(yíng)利性活動(dòng)的收入能否獲得稅收優(yōu)惠的問(wèn)題進(jìn)行研究，結(jié)合我國(guó)非營(yíng)利組織法律制度的實(shí)踐，對(duì)我國(guó)非營(yíng)利組織經(jīng)營(yíng)性收入的稅收優(yōu)惠政策提出若干立法建議。⑤需要明確的是，鑒于本文探尋的是非營(yíng)利組織的經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)收入的稅收政策，故本文中若無(wú)特別說(shuō)明，“非營(yíng)利組織”是指已經(jīng)根據(jù)各國(guó)稅法獲得了免稅資格的非營(yíng)利組織。

二、營(yíng)利性收入之界定與限制

（一）營(yíng)利性活動(dòng)的界定：基于有償和無(wú)償?shù)膮^(qū)分

對(duì)于非營(yíng)利組織為了獲得捐贈(zèng)收入和政府資助之外的其他收入而開(kāi)展的各種活動(dòng)，素有各種不同表述，諸如商業(yè)活動(dòng)、經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)、投資、保值增值活動(dòng)或者營(yíng)利性活動(dòng)等等。本文之所以選擇“營(yíng)利性活動(dòng)”和“營(yíng)利性收入”的表述，是為了與我國(guó)稅法上的現(xiàn)有規(guī)定保持一致，便于與相關(guān)法律法規(guī)規(guī)章制度的銜接。我國(guó)企業(yè)所得稅法規(guī)定了“從事?tīng)I(yíng)利性活動(dòng)取得的收入”，但是對(duì)于“營(yíng)利性活動(dòng)”并無(wú)明確界定?！睹褶k非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》第58 條將收入按照來(lái)源分為捐贈(zèng)收入①指非營(yíng)利組織接受其他單位或者個(gè)人捐贈(zèng)所獲得的收入。、會(huì)費(fèi)收入②指非營(yíng)利組織根據(jù)章程等規(guī)定向會(huì)員收取的會(huì)費(fèi)收入。、提供服務(wù)收入③指非營(yíng)利組織根據(jù)章程等規(guī)定向服務(wù)對(duì)象提供服務(wù)取得的收入，包括學(xué)費(fèi)收入、醫(yī)療費(fèi)收入和培訓(xùn)收入等。、政府補(bǔ)助收入④指非營(yíng)利組織接受政府撥款或者政府機(jī)構(gòu)給予的補(bǔ)助而取得的收入。、投資收益⑤指非營(yíng)利組織因?qū)ν馔顿Y取得的收益。、商品銷售收入⑥指非營(yíng)利組織銷售商品等所形成的收入。以及其他收入⑦其他收入是指主要業(yè)務(wù)收入之外的其他收入，如固定資產(chǎn)處置凈收入、無(wú)形資產(chǎn)處置凈收入等。，這種分類方式并未能區(qū)分“非營(yíng)利性收入”和“營(yíng)利性收入”。

將上述各種收入進(jìn)行進(jìn)一步分析時(shí)，會(huì)發(fā)現(xiàn)存在兩種截然不同的收入：其一是非營(yíng)利組織無(wú)償獲得的收入，即當(dāng)非營(yíng)利組織“獲得資產(chǎn)、獲得服務(wù)或者解除債務(wù)時(shí)，不必向?qū)Ψ街Ц兜戎祷蛘叽笾碌戎档默F(xiàn)金，或者提供等值或者大致等值的貨物、服務(wù)等”，例如捐贈(zèng)收入和政府資助；另一類則指非營(yíng)利組織有償獲得的收入，即非營(yíng)利組織按照等價(jià)有償原則，在“取得資產(chǎn)、獲得服務(wù)或者解除債務(wù)時(shí)，需要向?qū)Ψ街Ц兜戎祷蛘叽笾碌戎档默F(xiàn)金，或者提供等值或者大致等值的貨物、服務(wù)的”，例如商品銷售收入、提供服務(wù)收入等。⑧參見(jiàn)我國(guó)《民辦非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》第59 條。

我國(guó)《民辦非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》第59 條就是按照上述區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)將非營(yíng)利組織的收入?yún)^(qū)分為“非交換交易所形成的收入”和“交換交易所形成的收入”?！胺墙粨Q交易”與“交換交易”的區(qū)分就在于是否支付了對(duì)價(jià)。如果前者體現(xiàn)了非營(yíng)利組織的特性，其大量依靠無(wú)償獲得捐贈(zèng)或者資助以支持自身存續(xù)和發(fā)展的話，那么后者便是稅法上的“營(yíng)利性收入”的來(lái)源。無(wú)獨(dú)有偶，英國(guó)法上專門(mén)有關(guān)于慈善組織的交易規(guī)定，因交易而獲得的利潤(rùn)有可能被征稅。但是出售商品或者服務(wù)是否屬于交易取決于下列因素：交易的次數(shù)和頻率；出售商品和服務(wù)的性質(zhì)；慈善組織將獲得的商品出售的意圖；該商品是否被使用，是否屬于慈善組織所有；銷售性質(zhì)和方法；是否存在營(yíng)利性目的。⑨《英國(guó)慈善委員會(huì)指引》，法律出版社，2017年，第747-748頁(yè)。值得注意的是，有些活動(dòng)盡管獲得對(duì)價(jià)但是不被視為交易：為出售或出租目的，慈善組織將受贈(zèng)物品出售或出租；出售投資產(chǎn)品；為慈善目的，出售慈善組織正使用或者曾使用過(guò)的資產(chǎn)；符合條件的出租閑置的土地或者建筑。相比之下，英國(guó)法上的“交易”的定義比我國(guó)法上的“交換交易”范圍更為狹窄，更接近下文中所要討論的積極從事的經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)。

值得探討的是會(huì)費(fèi)收入。會(huì)費(fèi)收入是指非營(yíng)利組織（以成員為基礎(chǔ)的非營(yíng)利組織，例如社會(huì)團(tuán)體）向其會(huì)員收取的費(fèi)用。從會(huì)員角度來(lái)看，這是會(huì)員根據(jù)章程應(yīng)該承擔(dān)的義務(wù)，并據(jù)此獲得或者維系其會(huì)員資格。與捐贈(zèng)不同的是，繳納會(huì)費(fèi)的會(huì)員因此能夠享受到會(huì)員權(quán)利，貌似并非毫無(wú)對(duì)價(jià)，而非營(yíng)利組織也要根據(jù)章程向會(huì)員提供必要的服務(wù)（例如組織會(huì)員大會(huì)）。但是之所以不將會(huì)費(fèi)收入歸為營(yíng)利性收入，其理由在于會(huì)費(fèi)收入更重要的用途是用于非營(yíng)利組織履行其宗旨和功能——非營(yíng)利組織的治理所用。①而比較疑慮的是：投資收益是否一概屬于“交換交易所形成的收入”？或者進(jìn)一步而言，是否一概按照“營(yíng)利性收入”來(lái)計(jì)稅呢？這將在下文進(jìn)一步探討。

按照有償與無(wú)償?shù)膮^(qū)分標(biāo)準(zhǔn)，非營(yíng)利組織營(yíng)利性收入的外延相對(duì)比較寬泛，不僅包括非營(yíng)利組織積極從事經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)所獲得的收入，也包括非營(yíng)利組織為了增值保值進(jìn)行投資活動(dòng)所獲得的收益。對(duì)于非營(yíng)利組織能否從事?tīng)I(yíng)利性活動(dòng)的爭(zhēng)議從未停息過(guò)。從世界范圍而言，各國(guó)立法的立場(chǎng)也相差甚大，從嚴(yán)格禁止非營(yíng)利組織從事?tīng)I(yíng)利性活動(dòng)到允許非營(yíng)利組織自由從事?tīng)I(yíng)利性活動(dòng)莫衷一是。②金錦萍：《論非營(yíng)利法人從事商事活動(dòng)的現(xiàn)實(shí)及其特殊規(guī)則》，《法律科學(xué)》2007年第5期。

（二）非營(yíng)利組織營(yíng)利性收入的限制

提出這一主張的考量主要在于：如果非營(yíng)利組織熱衷于營(yíng)利性活動(dòng)，那么還能維持其非營(yíng)利屬性，并維持其免稅地位嗎？各國(guó)對(duì)此問(wèn)題的回應(yīng)并不一致。美國(guó)采取的是相對(duì)寬松的政策，其《國(guó)內(nèi)稅收法典》對(duì)于非營(yíng)利組織的營(yíng)利性收入的規(guī)模并無(wú)明確的規(guī)定，不過(guò)《美國(guó)聯(lián)邦稅務(wù)局解釋》規(guī)定，非營(yíng)利組織從事免稅目的以外的其他活動(dòng)所獲得的收入占總收入75%以上，或者占非營(yíng)利組織年收入的50%以上，都屬于無(wú)關(guān)宗旨所得稅的征稅范圍，盡管并不必然影響到該組織的免稅地位。例如在奧林奇縣農(nóng)業(yè)協(xié)會(huì)訴首席檢察官一案中，該組織30%的總收入源于與其宗旨無(wú)關(guān)的商業(yè)活動(dòng)，失去了其在《國(guó)內(nèi)稅收法典》501（C）（3）條款下的地位，但是細(xì)究之下會(huì)發(fā)現(xiàn)，該組織之所以失去免稅資格，主要原因并非這項(xiàng)收入占比過(guò)高，而是因?yàn)槠鋸氖碌幕顒?dòng)利于私人利益而非公共利益。③貝?！げ疾闋柼亍ぐ吕盏戎疱\萍等譯：《通行規(guī)則：美國(guó)慈善法指南》，中國(guó)社會(huì)出版社，2007年，第93頁(yè)。英國(guó)立法對(duì)此采取較為嚴(yán)格的立場(chǎng)。④需要明確的是，英國(guó)法上并無(wú)非營(yíng)利組織這一法律術(shù)語(yǔ)，與此相反，立法對(duì)于慈善組織的規(guī)制卻是由來(lái)已久。最早可以回溯到1601年的《公益用益法》，也稱為1601年伊麗莎白法。英國(guó)慈善法在規(guī)定慈善組織的宗旨時(shí)強(qiáng)調(diào)“需以慈善為唯一宗旨”，⑤參見(jiàn)2006年《英國(guó)慈善法》第1 條的規(guī)定，慈善組織是指僅為慈善目的而設(shè)立，并且屬于英國(guó)高等法院私法管轄范圍之內(nèi)的組織。參見(jiàn)金錦萍譯：《非營(yíng)利組織譯匯（三）：英國(guó)慈善法》，社會(huì)科學(xué)文獻(xiàn)出版社，2017年，第111頁(yè)。但是另一方面，英國(guó)的慈善組織需要通過(guò)銷售產(chǎn)品和服務(wù)銷售的收入以維持組織發(fā)展。伴隨著慈善法和稅收政策的影響，由于慈善組織擴(kuò)大了收入來(lái)源的范圍，貿(mào)易增長(zhǎng)和創(chuàng)收活動(dòng)會(huì)受到嚴(yán)格審查，以確定交易背后的目的和內(nèi)容。在極端情況下，交易活動(dòng)可能會(huì)威脅到慈善組織的慈善地位。⑥Pesh Framjee，"Trading-A Survivor's Guide: Guidance Notes on Charity Trading in the UK，"International Journal of Not-for-Profit Law，2009，11(3).所以英國(guó)法上慈善組織可以從事的交易類型僅僅包括“主要目的交易”①“主要目的”交易是指直接以慈善組織規(guī)章中列出的慈善目的為目的的交易，例如慈善性學(xué)?；蛘叽髮W(xué)提供教育服務(wù)收取學(xué)費(fèi)、慈善藝術(shù)館或者博物館出售某些教育產(chǎn)品等。“附帶交易”②“附帶交易”是指間接有助于實(shí)現(xiàn)和深化慈善組織的目的，附帶交易被視為“主要目的交易”的一部分。和對(duì)慈善組織資源不會(huì)帶來(lái)重大風(fēng)險(xiǎn)的“非主要目的交易”③“非主要目的交易”是指旨在為慈善組織籌款的交易。只有在不會(huì)涉及重大風(fēng)險(xiǎn)的情況下，慈善組織方可從事此種交易。這里的重大風(fēng)險(xiǎn)是指營(yíng)業(yè)額不足以彌補(bǔ)交易中的成本費(fèi)用，需要用慈善組織的資產(chǎn)來(lái)填補(bǔ)虧損。。

日本則根據(jù)組織的類別予以區(qū)別規(guī)定。日本法上的非營(yíng)利組織為一般社團(tuán)法人或者財(cái)團(tuán)法人（以下通稱“一般法人”），“一般法人”的事業(yè)目的和事業(yè)內(nèi)容沒(méi)有法律限制。換言之，在不違反其他法律的前提下，“一般法人”可以從事任何事業(yè)，與營(yíng)利法人的區(qū)別在于僅僅法律禁止“一般法人”進(jìn)行利潤(rùn)分配。因此，一般法人沒(méi)有從事?tīng)I(yíng)利性活動(dòng)的限制。但是“一般法人”若被認(rèn)定為公益法人之后則有了嚴(yán)格限制。日本《公益法人認(rèn)定法》第5 條中對(duì)公益法人的公益認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)中包含以下兩個(gè)條件：其一，“實(shí)施公益目的事業(yè)之外的事業(yè)不會(huì)影響公益目的事業(yè)的順利實(shí)施；其二，公益目的事業(yè)在法人所有事業(yè)中所占比率需超過(guò)50%”，即允許公益法人從事?tīng)I(yíng)利性活動(dòng)，只要滿足“不影響公益目的事業(yè)的順利實(shí)施”和“低于50%”要求即可。④早在1998年的《特定非營(yíng)利組織活動(dòng)促進(jìn)法》就對(duì)于非營(yíng)利組織的營(yíng)利性活動(dòng)做出相關(guān)規(guī)定：該法第5 條規(guī)定，特定非營(yíng)利活動(dòng)法人可以從事以取得用于特定非營(yíng)利活動(dòng)的經(jīng)費(fèi)為目的的活動(dòng)（以下簡(jiǎn)稱“收益活動(dòng)”），但是該收益活動(dòng)不得影響非營(yíng)利活動(dòng)的進(jìn)行；且收益活動(dòng)的賬目必須與該特定非營(yíng)利活動(dòng)法人所從事的特定非營(yíng)利活動(dòng)的賬目互相獨(dú)立，并且作為特別賬目管理。由此可見(jiàn)，從事特定非營(yíng)利活動(dòng)的法人被允許從事經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)，只是限制了所獲收益只能用于特定非營(yíng)利活動(dòng)且獨(dú)立賬目管理。與此類似的是加拿大的立法，盡管所采取的組織分類有所不同。加拿大海關(guān)和稅務(wù)總署的《經(jīng)登記的慈善組織相關(guān)商業(yè)活動(dòng)指南》（Guidelines for Registered Charities on Related Business）規(guī)定，經(jīng)登記的慈善組織只有被認(rèn)定為公共基金會(huì)，為了促進(jìn)或者完成其慈善目的，可以從事?tīng)I(yíng)利性活動(dòng)。與此相反，私人基金會(huì)是不能從事任何經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)的，包括與宗旨相關(guān)的商業(yè)活動(dòng)。⑤參見(jiàn)Canada Customs and Revenue Agency，Guidelines for Registered Charities on Related Business，2002.可以表1 來(lái)總結(jié)各國(guó)立法在這一問(wèn)題上的立場(chǎng)。在這些國(guó)家的立法中，盡管允許非營(yíng)利組織從事?tīng)I(yíng)利性活動(dòng)，但是都要求將該部分收入全部用于非營(yíng)利組織的目的事業(yè)之中，并嚴(yán)格遵循“禁止利益分配原則”。

表1 典型國(guó)家立場(chǎng)總結(jié)

國(guó)別 區(qū)分營(yíng)利性收入與非營(yíng)利性收入是否遵循禁止利益分配原則 對(duì)于營(yíng)利性收入有無(wú)限制 備注加拿大 是 是 相較于公共基金會(huì)，對(duì)于私人基金會(huì)有限制參見(jiàn)《經(jīng)登記的慈善組織相關(guān)商業(yè)活動(dòng)指南》中國(guó) 是 是并無(wú)特別限制，但是稅法上對(duì)于所有營(yíng)利性收入均予以課稅參見(jiàn)慈善法及其配套制度，民辦非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度

三、細(xì)分營(yíng)利性收入并區(qū)別對(duì)待

各國(guó)立法在不同程度上允許非營(yíng)利組織從事?tīng)I(yíng)利性活動(dòng)并獲得收入，但是對(duì)于這些收入能否獲得稅收優(yōu)惠，則需將營(yíng)利性收入進(jìn)行進(jìn)一步細(xì)分，并給予不同的稅收政策。

（一）根據(jù)是否積極從事?tīng)I(yíng)利性活動(dòng)進(jìn)行區(qū)分

非營(yíng)利組織的營(yíng)利性活動(dòng)可以根據(jù)非營(yíng)利組織是否主動(dòng)從事經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)還是被動(dòng)進(jìn)行投資活動(dòng)而予以區(qū)分，并因此在稅法上享受不同的待遇。

1.德國(guó)法上的“稅捐上無(wú)礙”行為和“應(yīng)稅的經(jīng)濟(jì)上營(yíng)業(yè)行為”的區(qū)分

德國(guó)法上“稅捐上無(wú)礙”行為是指非營(yíng)利組織單純管理其名下財(cái)產(chǎn)的財(cái)產(chǎn)管理行為；“應(yīng)稅的經(jīng)濟(jì)上營(yíng)業(yè)行為”是指滿足持續(xù)性、獨(dú)立性、參與經(jīng)濟(jì)上交易等特征并且獲得收入或者經(jīng)濟(jì)上利益的營(yíng)業(yè)行為；前者所獲得的收益具有免稅的優(yōu)惠地位，而后者則無(wú)此優(yōu)待。

單純管理財(cái)產(chǎn)的行為之所以可以獲得稅法上的優(yōu)惠政策，理由在于：一者，這些行為是為了輔助和支持非營(yíng)利組織的宗旨和目的事業(yè)而開(kāi)展，具有目的從屬性關(guān)系；二者，非營(yíng)利組織單純管理財(cái)產(chǎn)的行為并非積極從事經(jīng)營(yíng)性行為去牟利，而是為了避免財(cái)產(chǎn)閑置和貶值而進(jìn)行的消極性管理行為，與營(yíng)利組織不具有直接的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)關(guān)系。具體而言，儲(chǔ)蓄現(xiàn)金獲得利息、持有債券而取得孳息和出租不動(dòng)產(chǎn)以獲得租金的行為都屬于財(cái)產(chǎn)管理行為，但是對(duì)于持有股票獲得股息或者出售股票獲得差價(jià)的行為究竟是否屬于單純財(cái)產(chǎn)管理行為的判斷上，卻存在較大分歧。德國(guó)實(shí)務(wù)界普遍認(rèn)為不可一概而論：對(duì)于購(gòu)入并持有股票并獲得股利的行為（尤其是長(zhǎng)期持有的）一般認(rèn)為是單純財(cái)產(chǎn)管理行為，但是如果非營(yíng)利組織為了經(jīng)常性交易的目的而頻繁進(jìn)行股票交易的，則已經(jīng)超出單純財(cái)產(chǎn)管理行為的范疇，而被認(rèn)定為應(yīng)稅的經(jīng)濟(jì)上營(yíng)業(yè)行為。至于非營(yíng)利組織因持有特定公司的股票而進(jìn)入公司董事會(huì)的，只要不具有決定性影響力的，仍屬于財(cái)產(chǎn)管理行為。另外對(duì)于不動(dòng)產(chǎn)出租行為中，若非營(yíng)利組織積極提供房屋管理、打掃清潔或者經(jīng)營(yíng)顧問(wèn)，或者經(jīng)常性地更換承租人的，則會(huì)被認(rèn)定為應(yīng)稅的經(jīng)濟(jì)上營(yíng)業(yè)行為。

應(yīng)稅的經(jīng)濟(jì)上營(yíng)業(yè)行為所獲得的收益應(yīng)被征稅，所以對(duì)于此類行為需滿足以下條件：持續(xù)性、獨(dú)立性、參與經(jīng)濟(jì)上交易和獲取收入或經(jīng)濟(jì)上收益。與偶發(fā)性行為不同，“持續(xù)性”是指行為人在相對(duì)較長(zhǎng)的時(shí)間內(nèi)不斷重復(fù)地從事某一行為；“獨(dú)立性”是指該種營(yíng)業(yè)行為必須可以與非營(yíng)利組織的其他行為進(jìn)行區(qū)分，也無(wú)需附著于其他行為而存在，也指其在從事此類行為時(shí)由自身意志決定，而非受其他主體指示；“參與經(jīng)濟(jì)上交易”不僅包含著與其他經(jīng)濟(jì)主體之間存在競(jìng)爭(zhēng)關(guān)系的可能，而且還意味著其提供貨物和勞務(wù)并獲得對(duì)價(jià)；“獲得收入或經(jīng)濟(jì)上收益”則是指在此類行為中，非營(yíng)利組織需從相對(duì)人處獲得對(duì)價(jià)而不能無(wú)償供給。①參見(jiàn)柯格鐘：《非營(yíng)利組織課稅制度之德國(guó)法研究》，中國(guó)臺(tái)灣《成大法學(xué)》2009年第18期。

2.美國(guó)法上將投資收入、許可使用費(fèi)和租金排除在無(wú)關(guān)宗旨商業(yè)收入之外

美國(guó)《國(guó)內(nèi)稅收法典》512（b）條款中也包含許多對(duì)無(wú)關(guān)宗旨商業(yè)收入定義的修正，將投資收入、許可使用費(fèi)和租金也排除在需要繳納無(wú)關(guān)宗旨所得稅之外（盡管這些收入從嚴(yán)格意義上而言也與非營(yíng)利組織宗旨無(wú)關(guān)），即以下收入無(wú)需繳納無(wú)關(guān)宗旨商業(yè)所得稅：其一，投資收入，具體包括紅利、利息、租金、使用費(fèi)、資本收入等類似被動(dòng)收入被明確排除在無(wú)關(guān)宗旨商業(yè)活動(dòng)所得稅范圍之外；②參見(jiàn)《國(guó)內(nèi)稅收法典》§512（b）（1）、（4）、（5）的規(guī)定。但有兩種情況例外：其一，債務(wù)融資財(cái)產(chǎn)的收入需按一定比例納稅；其二，由慈善組織控制的組織支付的收入也須納稅。參見(jiàn)《國(guó)內(nèi)稅收法典》§512（b）（13）的規(guī)定。根據(jù)《美國(guó)聯(lián)邦稅法典》§512（b）（13）（E）的規(guī)定，利息、租金、年金或者使用費(fèi)滿足下列情況之一的：（1）在2006年和2007年取得或者產(chǎn)生；（2）發(fā)生所依據(jù)的合同是在2006年8月17日之后生效的（或者合同更新的以及類似情形），那么由慈善組織控制（指持有50%股權(quán)以上）的組織支付的利息、租金、年金或者使用費(fèi)中超出正常市場(chǎng)價(jià)格的部分應(yīng)該繳納無(wú)關(guān)宗旨商業(yè)活動(dòng)所得稅。其二，許可使用費(fèi)。根據(jù)《國(guó)內(nèi)稅收法典》512（b）（2）項(xiàng)規(guī)定，“所有許可使用費(fèi)（包括特許使用費(fèi)），不管是生產(chǎn)收入或財(cái)產(chǎn)毛收入或財(cái)產(chǎn)可征稅收入，以及所有與這些收入直接相關(guān)的減免費(fèi)用”都被排除在無(wú)關(guān)宗旨商業(yè)活動(dòng)范圍以外。其三，租金。根據(jù)《國(guó)內(nèi)稅收法典》512（b）（3）項(xiàng)規(guī)定，不動(dòng)產(chǎn)（土地和建筑物）租金收入不屬于無(wú)關(guān)宗旨商業(yè)活動(dòng)的范疇。③但是，一般規(guī)則有很多例外情況。例如，如租金是由慈善組織控制的組織支付的，就屬于無(wú)關(guān)宗旨商業(yè)活動(dòng)收入。如果租金是出租債務(wù)融資不動(dòng)產(chǎn)的收入，那么其中部分租金收入也屬于無(wú)關(guān)宗旨商業(yè)活動(dòng)收入。除非動(dòng)產(chǎn)（如辦公設(shè)備或家具）和慈善組織所有的不動(dòng)產(chǎn)一起出租，而且動(dòng)產(chǎn)的租金不超過(guò)全部租金的10%，否則，出租動(dòng)產(chǎn)所獲得的租金收入認(rèn)為是無(wú)關(guān)宗旨商業(yè)活動(dòng)收入。見(jiàn)稅法實(shí)施條例§1.512（b）—l（C）（2）（ii）（b）的規(guī)定。如果動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)一起出租，50%以上的租金來(lái)源于動(dòng)產(chǎn)的出租，那么不動(dòng)產(chǎn)的房租收入不能援用排除條款。稅法實(shí)施條例§1.512（b）（3）（B）（i）規(guī)定，如果動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)一起出租，出租動(dòng)產(chǎn)的收入在10%—50%之間，動(dòng)產(chǎn)的租金收入應(yīng)納稅，而不動(dòng)產(chǎn)的租金收入仍享受免稅待遇。同時(shí)參見(jiàn)稅法實(shí)施條例§1.512（b）—l（C）。出租不動(dòng)產(chǎn)的非營(yíng)利組織可以提供正常的維修服務(wù)。但是，如果非營(yíng)利組織提供的服務(wù)超出了作為房東應(yīng)該提供的范圍，那么房租在這種情況下則不屬于例外情況，所得收入被認(rèn)為是無(wú)關(guān)宗旨商業(yè)活動(dòng)收入。④例如享受租金免稅的房東可以提供設(shè)施、收集垃圾及清掃公共區(qū)域，由此產(chǎn)生的收入不會(huì)被認(rèn)為是無(wú)關(guān)宗旨商業(yè)活動(dòng)收入。但是，如果在出租房子時(shí)還提供家政服務(wù)，那么這種做法超越了正常的服務(wù)范圍，其租金屬于無(wú)關(guān)宗旨商業(yè)活動(dòng)的范疇。參見(jiàn)美國(guó)稅法實(shí)施條例§1.512（b）—l（c）（5）的規(guī)定。

（二）對(duì)于積極從事的營(yíng)利性活動(dòng)，根據(jù)是否與組織宗旨相關(guān)予以區(qū)分

1.美國(guó)

美國(guó)對(duì)于非營(yíng)利組織經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)的劃分，主要來(lái)源于美國(guó)《國(guó)內(nèi)稅收法典》第512 條對(duì)非營(yíng)利組織所得稅的規(guī)定。⑤無(wú)關(guān)宗旨商業(yè)活動(dòng)收入規(guī)則不僅僅適用于《國(guó)內(nèi)稅收法典》§501（c）（3）項(xiàng)下的慈善組織，而且適用于所有的免稅組織。一些特別條款適用于特定類型的免稅組織，例如《國(guó)內(nèi)稅收法典》§501 （c）（7）項(xiàng)下的社交俱樂(lè)部。除了上文所述的財(cái)產(chǎn)管理行為，美國(guó)的非營(yíng)利組織可以積極從事?tīng)I(yíng)利性活動(dòng)，但其營(yíng)利性活動(dòng)分為有關(guān)宗旨商業(yè)活動(dòng)和無(wú)關(guān)宗旨商業(yè)活動(dòng)兩種，在稅法上享受不同待遇。①美國(guó)對(duì)于非營(yíng)利組織經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)的劃分，主要來(lái)源于美國(guó)《國(guó)內(nèi)稅收法典》第512 條對(duì)非營(yíng)利組織商業(yè)所得稅的規(guī)定。需要明確的是，無(wú)關(guān)宗旨商業(yè)活動(dòng)收入規(guī)則不僅僅適用于《國(guó)內(nèi)稅收法典》§501（c）（3）項(xiàng)下的慈善組織，而且適用于所有的免稅組織。

與宗旨相關(guān)的商業(yè)活動(dòng)是指能產(chǎn)生收益并且與非營(yíng)利組織的免稅目的之間存在明顯聯(lián)系的活動(dòng)。美國(guó)稅法要求非營(yíng)利組織若要獲得免稅資格必須“專門(mén)為免稅之目的而運(yùn)行”，但是在稅法實(shí)施時(shí)則“如果其從事的活動(dòng)主要是為了完成501（c）（3）條款中闡明的免稅目的”，也被視為符合這一要求。②瑪麗恩·R.福雷蒙特-史密斯著，金錦萍譯：《非營(yíng)利組織的治理：聯(lián)邦的法律與規(guī)制》，社會(huì)科學(xué)文獻(xiàn)出版社，2016年，第232頁(yè)。

無(wú)關(guān)宗旨商業(yè)活動(dòng)是指同時(shí)滿足以下3 個(gè)條件的經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)：其一，貿(mào)易或經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)（Trade or Business），是指以獲得收入為目的的貨物的銷售或服務(wù)的提供。這里判斷的重點(diǎn)在于組織所從事的貿(mào)易或經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)是否以營(yíng)利為目的，③參見(jiàn)美利堅(jiān)合眾國(guó)訴美國(guó)音樂(lè)基金一案，477.U.S105，1986年。卻不要求其存在與營(yíng)利公司之間的競(jìng)爭(zhēng)，后者可能會(huì)對(duì)美國(guó)聯(lián)邦稅務(wù)局或法院在審議決定特定組織是否存在無(wú)關(guān)宗旨商業(yè)活動(dòng)時(shí)產(chǎn)生影響。其二，經(jīng)常性地開(kāi)展（Regularly Carried On）。對(duì)于是否屬于“經(jīng)常性地開(kāi)展”，往往需要與其他未能享受免稅待遇的組織所開(kāi)展的活動(dòng)的頻率和持續(xù)性相比較方能得出結(jié)論。判斷這類活動(dòng)是否具有經(jīng)常性必須具體情況具體分析，例如一年一度為了募捐而開(kāi)展的收費(fèi)性演出不屬于經(jīng)常性開(kāi)展的活動(dòng)，但是如果每個(gè)星期都開(kāi)展一次的活動(dòng)就有可能被視為經(jīng)常性的。④例如在全國(guó)大學(xué)體育協(xié)會(huì)訴行政長(zhǎng)官一案中（914F 2d 1417），盡管美國(guó)聯(lián)邦稅務(wù)局主張聯(lián)賽的主辦者在聯(lián)賽期間出售廣告位置，并且之前為招徠廣告和準(zhǔn)備節(jié)目花費(fèi)很長(zhǎng)一段時(shí)間，但是法院依然認(rèn)為該活動(dòng)屬于非經(jīng)常性活動(dòng)，理由就在于該項(xiàng)賽事乃一年一度且僅僅持續(xù)3 個(gè)星期。其三，與非營(yíng)利組織的免稅目的無(wú)直接關(guān)系（Relationship to Exemption Purpose）。如果非營(yíng)利組織的貿(mào)易或經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)與其免稅目的存在本質(zhì)上的因果關(guān)系，那么這種活動(dòng)即屬于有關(guān)宗旨商業(yè)活動(dòng)。這一檢驗(yàn)標(biāo)準(zhǔn)側(cè)重于營(yíng)利性活動(dòng)本身，而并不注重慈善組織如何使用這筆收入。所有收入都用于支持符合免稅目的的活動(dòng)這一事實(shí)本身并不能把無(wú)關(guān)宗旨活動(dòng)變成與宗旨相關(guān)的活動(dòng)。⑤參見(jiàn)美國(guó)稅法實(shí)施條例§1.513—l（d）（2）的規(guī)定。同時(shí)符合上述3 個(gè)條件的活動(dòng)，又不具有排除情形的，將被認(rèn)定為無(wú)關(guān)宗旨商業(yè)活動(dòng)。但是欠缺其中任何一項(xiàng)或者一項(xiàng)以上條件的活動(dòng)則不會(huì)被認(rèn)定為無(wú)關(guān)宗旨商業(yè)活動(dòng)。

實(shí)踐中判斷營(yíng)利性活動(dòng)與免稅目的是否相關(guān)是非常困難的，盡管依然有章可循。例如，某藝術(shù)博物館在正常開(kāi)放時(shí)間內(nèi)利用禮堂開(kāi)設(shè)藝術(shù)史講座，然后晚上其中的禮堂又公映大眾電影。那么前者會(huì)被認(rèn)為與宗旨相關(guān)，而后者不是。⑥參見(jiàn)稅法實(shí)施條例§1.513—l（d）（4）（iii）的規(guī)定。同理，如果博物館的商店出售藝術(shù)作品的復(fù)制品，同時(shí)博物館小商店還銷售首飾和音樂(lè)制品，那么前者所得的收入被認(rèn)定是與宗旨相關(guān)的，理由在于這種營(yíng)利性活動(dòng)是對(duì)大眾的教育活動(dòng)，以宣傳本館的藝術(shù)作品類型。與此相反，出售首飾和音樂(lè)制品則并非以此為目的。⑦《美國(guó)聯(lián)邦稅務(wù)局解釋》，73—105，1973—1C.B264；《技術(shù)咨詢備忘錄》（第955003 號(hào)），1995年9月4日。再如美國(guó)外科醫(yī)生協(xié)會(huì)曾出版一份學(xué)術(shù)期刊，其中會(huì)刊登一些廣告（通常是藥品生產(chǎn)廠家的廣告）。該協(xié)會(huì)認(rèn)為這些廣告是為了向讀者傳播相關(guān)醫(yī)藥知識(shí)，因而與該組織的免稅目的相關(guān)?？墒亲罡叻ㄔ赫J(rèn)為，事實(shí)和情節(jié)并沒(méi)有表明，該組織把廣告用作教育方式，故不認(rèn)為與宗旨相關(guān)。①參見(jiàn)美利堅(jiān)合眾國(guó)訴外科醫(yī)生學(xué)會(huì)一案，475U.S834，1986年。

值得討論的是公司贊助。在公司贊助時(shí)往往會(huì)給與公司方一定的反饋，例如致謝、建筑物冠名或者提供了一定的廣告效果（例如媒體報(bào)道或者其他）。法律區(qū)分了單純的捐贈(zèng)致謝（例如單純的命名）和出售廣告或者其他利益的對(duì)應(yīng)支付。捐贈(zèng)致謝對(duì)于捐贈(zèng)者和受其捐贈(zèng)的非營(yíng)利組織都不會(huì)被認(rèn)定為無(wú)關(guān)宗旨商業(yè)活動(dòng)。但是當(dāng)非營(yíng)利組織向?qū)Ψ教峁V告或者其他利益都返還的時(shí)候，就有必要考慮這種交易是否產(chǎn)生無(wú)關(guān)宗旨的商業(yè)收入，或者公司贊助規(guī)則是否排除了這些收入。②稅法實(shí)施條例區(qū)分了廣告和慈善組織對(duì)于贊助者的致謝。廣告包括下列信息：關(guān)于描述品質(zhì)或者比較性語(yǔ)言、價(jià)格信息或者其他打折或者價(jià)格的暗示、商品購(gòu)買、出售或者使用商品或者享受服務(wù)的要約邀請(qǐng)。慈善組織通過(guò)為對(duì)方打廣告獲得的收入應(yīng)當(dāng)被認(rèn)為屬于無(wú)關(guān)宗旨商業(yè)活動(dòng)，除非贊助者所獲得的廣告價(jià)值小得可以忽略不計(jì)。

2.加拿大

針對(duì)非營(yíng)利組織的經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)的法律規(guī)制，加拿大的主要法律依據(jù)是《加拿大國(guó)內(nèi)稅收法典》，對(duì)慈善組織從事?tīng)I(yíng)利性活動(dòng)進(jìn)行了原則性規(guī)定，該規(guī)定只對(duì)公共基金會(huì)和私人基金會(huì)進(jìn)行了區(qū)別待遇，公共基金會(huì)可以從事有關(guān)宗旨商業(yè)活動(dòng)，而私人基金會(huì)不允許從事任何商業(yè)活動(dòng)。但是《加拿大國(guó)內(nèi)稅收法典》未能針對(duì)商業(yè)活動(dòng)的相關(guān)性的認(rèn)定問(wèn)題做出明確規(guī)定，加拿大稅務(wù)部門(mén)也一直處于難以操作的困境中，法院對(duì)相關(guān)性的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)也經(jīng)歷了從“目的性檢測(cè)”向“相關(guān)性認(rèn)定”的過(guò)渡。2002年，加拿大海關(guān)和稅務(wù)總署《經(jīng)登記慈善組織有關(guān)宗旨商業(yè)活動(dòng)指南》③參見(jiàn)Canada Customs and Revenue Agency，Guidelines for Registered Charities on Related Business，2002.對(duì)慈善組織從事商業(yè)活動(dòng)進(jìn)行了細(xì)致的規(guī)定，將具體的可操作的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)列明出來(lái)，在此標(biāo)準(zhǔn)的指引下法院的判決也傾向于尊重該指南的觀點(diǎn)，修正了之前案例中的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。該指南提出的判斷標(biāo)準(zhǔn)具有很高的實(shí)用性，并附有相關(guān)例子，為加拿大稅務(wù)部門(mén)提供了可行的參考。與美國(guó)稅法思路一致的是，該指南還列舉了不會(huì)被認(rèn)定為是商業(yè)活動(dòng)的行為，如銷售受贈(zèng)貨物、參加贊助活動(dòng)和管理性投資等。

（1）立法區(qū)分了有關(guān)宗旨商業(yè)活動(dòng)與無(wú)關(guān)宗旨商業(yè)活動(dòng)

有關(guān)商業(yè)活動(dòng)應(yīng)當(dāng)是與慈善目的相關(guān)的活動(dòng)，或者從屬于慈善目的的活動(dòng)，也對(duì)相關(guān)商業(yè)活動(dòng)舉例說(shuō)明，如醫(yī)院的禮品商店和停車場(chǎng)、博物館的咖啡廳和大學(xué)的書(shū)店等都是與慈善目的相關(guān)的商業(yè)活動(dòng)，出租剩余的房間也是可以接受的，比如大學(xué)在暑假期間將多余的學(xué)生宿舍出租，只要這些活動(dòng)從屬于慈善機(jī)構(gòu)整體的目的，這些商業(yè)活動(dòng)就是可以接受的。

有關(guān)宗旨商業(yè)活動(dòng)主要是兩種，第一種是志愿者實(shí)質(zhì)運(yùn)營(yíng)的營(yíng)利性活動(dòng)，第二種是與慈善目的相關(guān)聯(lián)并且附屬于慈善目的的營(yíng)利性活動(dòng)。其一，志愿者實(shí)質(zhì)運(yùn)營(yíng)的營(yíng)利性活動(dòng)?！都幽么髧?guó)內(nèi)稅收法典》（The Income Tax Act）第149 條第1 款規(guī)定，有關(guān)宗旨商業(yè)活動(dòng)包括與慈善組織的目標(biāo)并不直接相關(guān)，但是實(shí)質(zhì)上幾乎所有的雇員都是不領(lǐng)取薪金的志愿者所運(yùn)營(yíng)的營(yíng)利性活動(dòng)。①該指南對(duì)不領(lǐng)取薪金的雇員比例進(jìn)行了明確規(guī)定，90%及以上的雇員不領(lǐng)取薪金即滿足稅收法典的要求，該指南也指明雇員不僅包括該慈善組織的直接雇員也包括通過(guò)簽訂合同的方式提供服務(wù)的雇員，只要他們參與有關(guān)宗旨商業(yè)活動(dòng)的實(shí)際運(yùn)營(yíng)即可。其二，與慈善目的相關(guān)聯(lián)并附屬于慈善目的的營(yíng)利性活動(dòng)。從營(yíng)利性活動(dòng)中獲取的全部利潤(rùn)都用于慈善目的并不足以證明該營(yíng)利性活動(dòng)是有關(guān)宗旨商業(yè)活動(dòng)。與慈善目的相關(guān)聯(lián)認(rèn)定需要從4 個(gè)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行判斷，只要符合其中一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，就可以認(rèn)定關(guān)聯(lián)的存在。這4 個(gè)標(biāo)準(zhǔn)分別是：該營(yíng)利性活動(dòng)與慈善項(xiàng)目通常情況下是共同存在的；該營(yíng)利性活動(dòng)是慈善項(xiàng)目的副產(chǎn)品或衍生物；該營(yíng)利性活動(dòng)是慈善組織對(duì)于過(guò)剩產(chǎn)能的使用；該營(yíng)利性活動(dòng)是銷售有利于推廣該慈善組織或其宗旨的物品的活動(dòng)。有關(guān)宗旨商業(yè)活動(dòng)的認(rèn)定除了與慈善目的相關(guān)聯(lián)，還需要存在附屬關(guān)系。附屬關(guān)系的認(rèn)定也存在4 個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，這4 個(gè)標(biāo)準(zhǔn)中的單獨(dú)某一個(gè)并不足以認(rèn)定附屬關(guān)系的存在，也并不需要滿足全部才能認(rèn)定附屬關(guān)系的存在，需要結(jié)合4 個(gè)標(biāo)準(zhǔn)綜合來(lái)考慮是否存在附屬關(guān)系。②這4 個(gè)標(biāo)準(zhǔn)分別是：第一，該營(yíng)利性活動(dòng)的運(yùn)營(yíng)只是作為慈善組織運(yùn)營(yíng)整體的一部分，其所受到的關(guān)注和獲取的資源只是該慈善組織受到的關(guān)注和獲取的資源的一小部分；第二，該營(yíng)利性活動(dòng)的運(yùn)營(yíng)可以并入慈善組織的整體活動(dòng)中去，而不是單獨(dú)作為一個(gè)獨(dú)立運(yùn)行的單元；第三，盡管從事該營(yíng)利性活動(dòng)，但該慈善組織的慈善宗旨仍然在慈善組織的決策之中占據(jù)支配性地位；第四，盡管從事該營(yíng)利性活動(dòng)，但該慈善組織仍然將慈善目的持續(xù)作為其唯一的目的，同時(shí)不允許任何私人利益的考量影響慈善組織的運(yùn)作。

（2）司法判例有助于厘清如何判定特定商業(yè)活動(dòng)是否與宗旨相關(guān)

在1987年 Alberta Institute on Mental Retardation v.Canada③Alberta Institute on Mental Retardation v.the Queen，87 DTC 5306，1987.一案中，慈善組織與零售商簽訂合同，將其收集來(lái)的二手家用物品出售給零售商，以獲得每月2000 元的預(yù)付款和50%的利潤(rùn)分成，而后其將所有的收入轉(zhuǎn)移給與之相關(guān)的另一慈善組織。法院在判決此類活動(dòng)是否應(yīng)當(dāng)被允許時(shí)，提出了4 個(gè)要素：商業(yè)活動(dòng)與慈善組織的關(guān)聯(lián)程度；營(yíng)利動(dòng)機(jī)；慈善組織從事商業(yè)活動(dòng)與其他商業(yè)主體產(chǎn)生競(jìng)爭(zhēng)的程度；慈善組織從事商業(yè)活動(dòng)的時(shí)間長(zhǎng)短。在本案中，多數(shù)法官都認(rèn)為應(yīng)該按照目的性檢驗(yàn)標(biāo)準(zhǔn)，該組織從事商業(yè)行為所獲取的利潤(rùn)全部都用于了慈善目的。他們傾向于認(rèn)為商業(yè)活動(dòng)是否與慈善組織的宗旨相關(guān)并不重要，重要的是收入是否全部被用于慈善目的。少數(shù)派法官則持不同的觀點(diǎn)，認(rèn)為慈善組織的商業(yè)活動(dòng)必須與其宗旨有關(guān)，僅僅將其收入全部用于慈善目的并不能使得此類商業(yè)活動(dòng)成為相關(guān)的商業(yè)活動(dòng)而得到允許。時(shí)隔15年之久，2002年加拿大聯(lián)邦上訴法院Earth Fund v.Minister of National Revenue④Earth Fund v.Minister of National Revenue，2002 FCA 498，2003.一案則修正了上述案件判決中的某些主張，體現(xiàn)了從“目的性檢測(cè)”向“相關(guān)性認(rèn)定”的發(fā)展趨勢(shì)。在該案中，一家名為Earth Fund 的組織從事互聯(lián)網(wǎng)彩票業(yè)務(wù)，并將所有利潤(rùn)捐贈(zèng)給環(huán)保類慈善組織。但是加拿大海關(guān)和稅務(wù)總署拒絕其登記為慈善組織，Earth Fund 因此提起訴訟。在判決中，法院認(rèn)為，Earth Fund 想要從事的慈善事業(yè)的范圍過(guò)于寬泛，這可能會(huì)導(dǎo)致其不能使用完資金，而使得資金在組織內(nèi)積累留存。而且更為重要的是，法院明確地限制了在1987年Alberta Institute 一案中法院對(duì)于“與宗旨有關(guān)商業(yè)活動(dòng)”的定義，即拒絕單純地使用目的性檢測(cè)的方法，而要具體認(rèn)定組織從事商業(yè)活動(dòng)是否與其宗旨相關(guān)。據(jù)此，法院認(rèn)為本案中Earth Fund 從事的互聯(lián)網(wǎng)銷售是一種明顯的商業(yè)性活動(dòng)，即便其將受贈(zèng)貨物銷售出去為其他慈善組織籌集資金，也不符合與“宗旨有關(guān)商業(yè)活動(dòng)”的要求。目前主流觀點(diǎn)認(rèn)為，與慈善組織宗旨相關(guān)的商業(yè)活動(dòng)的認(rèn)定方法是，只有在此類商業(yè)活動(dòng)直接促進(jìn)了慈善目的的實(shí)現(xiàn)時(shí)，才能認(rèn)定是相關(guān)商業(yè)活動(dòng)；在不能直接促進(jìn)慈善目的實(shí)現(xiàn)時(shí)，就不能認(rèn)定為宗旨相關(guān)商業(yè)活動(dòng)。①另外，有學(xué)者在對(duì)本案件的評(píng)論中對(duì)慈善組織所從事的商業(yè)活動(dòng)提出這樣一種分類：履行宗旨型（mission-implementing）的商業(yè)活動(dòng)、宗旨相關(guān)型（mission-related）的商業(yè)活動(dòng)和無(wú)關(guān)宗旨商業(yè)活動(dòng)。履行宗旨型的商業(yè)活動(dòng)直接與慈善組織宗旨相關(guān)，宗旨相關(guān)型商業(yè)活動(dòng)則對(duì)慈善宗旨的實(shí)現(xiàn)起到輔助的或者附屬的作用，無(wú)關(guān)宗旨型商業(yè)活動(dòng)與慈善組織宗旨完全無(wú)關(guān)。參見(jiàn)Hunter Laird ，So Whose Business Is It，Anyway.24 Law Now 66 1999-2000，2000.針對(duì)該種分類，此學(xué)者認(rèn)為盡管這種方法還未被法院采納，但毫無(wú)疑問(wèn)前兩種商業(yè)活動(dòng)可以認(rèn)定為是與慈善組織宗旨相關(guān)的商業(yè)活動(dòng)；在未來(lái)的判決中法院可能不會(huì)允許慈善組織從事第3 種商業(yè)活動(dòng)。表2 展示了各國(guó)立法對(duì)于積極從事經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)的相關(guān)立場(chǎng)。

表2 典型國(guó)家對(duì)積極從事經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)的立場(chǎng)

四、對(duì)我國(guó)非營(yíng)利組織從事?tīng)I(yíng)利性活動(dòng)的政策建議

顧名思義，不以營(yíng)利為目的乃非營(yíng)利組織最突出的特點(diǎn)。②金錦萍：《為什么非得非營(yíng)利組織——論合約失靈場(chǎng)合中社會(huì)公共服務(wù)的提供》，《社會(huì)保障評(píng)論》2018年第1期。在一般社會(huì)觀念中，非營(yíng)利組織從事經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)似乎與非營(yíng)利目的相悖。而且非營(yíng)利組織從事經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)，很可能引發(fā)商業(yè)領(lǐng)域的不公平競(jìng)爭(zhēng)。因此，非營(yíng)利組織從事經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)往往受到限制，遑論享受稅收優(yōu)惠待遇。但是從非營(yíng)利組織的可持續(xù)發(fā)展角度考量，若僅依靠國(guó)家財(cái)政支持以及社會(huì)捐贈(zèng)資金則難以為繼。因此，是否應(yīng)當(dāng)給予非營(yíng)利組織/慈善組織從事經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)的收入以稅收優(yōu)惠待遇確實(shí)存在立法政策的選擇難題，不應(yīng)一概而論。誠(chéng)如上文所論證的那樣，各國(guó)對(duì)于非營(yíng)利組織的營(yíng)利性收入的法律規(guī)制思路具有以下共性：首先根據(jù)是否有償獲得分為非營(yíng)利性收入和營(yíng)利性收入；然后對(duì)于營(yíng)利性收入，根據(jù)是否積極從事經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)而區(qū)分為單純的資產(chǎn)管理行為所獲得的收入（或者簡(jiǎn)稱為“投資”）和經(jīng)濟(jì)上營(yíng)業(yè)收入（或者簡(jiǎn)稱為“交易”）；對(duì)于后者，再根據(jù)是否與宗旨（或者組織的主要目的）相關(guān)而區(qū)分為與宗旨相關(guān)商業(yè)活動(dòng)收入和無(wú)關(guān)宗旨商業(yè)活動(dòng)收入。而稅法幾乎只對(duì)無(wú)關(guān)宗旨商業(yè)活動(dòng)收入征收所得稅。這樣的邏輯和規(guī)則是否能夠?yàn)槲覈?guó)所借鑒呢？

（一）我國(guó)法上關(guān)于“非營(yíng)利性”的界定

1986年的《中華人民共和國(guó)民法通則》（以下簡(jiǎn)稱“《民法通則》”）中并未采取“非營(yíng)利法人”這一概念，其對(duì)法人分類采取的是企業(yè)法人、機(jī)關(guān)法人、事業(yè)單位法人和社會(huì)團(tuán)體法人①值得注意的是，這里的社會(huì)團(tuán)體法人并非僅僅指根據(jù)《社會(huì)團(tuán)體登記管理?xiàng)l例》登記的法人，而是除了社會(huì)團(tuán)體之外，還包含基金會(huì)和民辦非企業(yè)單位。的“四分法”，這種分類自然也不具有裁判規(guī)范的意義，但“四分法”的分類思路卻綿延至《民法總則》中營(yíng)利法人和非營(yíng)利法人的區(qū)分：即企業(yè)法人是營(yíng)利法人的前身；而事業(yè)單位法人和社會(huì)團(tuán)體法人則成為《民法總則》中非營(yíng)利法人的構(gòu)成部分；機(jī)關(guān)法人則成為特別法人中的主要類別。②根據(jù)《民法總則》第96 條規(guī)定，除了機(jī)關(guān)法人，農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織法人、城鎮(zhèn)農(nóng)村的合作經(jīng)濟(jì)組織法人、基層群眾性自治組織法人，也為特別法人。立法中最先正式運(yùn)用非營(yíng)利法人這一術(shù)語(yǔ)表述的是《基金會(huì)管理?xiàng)l例》，該條例中對(duì)于基金會(huì)進(jìn)行法律概念的界定時(shí)，最終表述為“非營(yíng)利性法人”。③《基金會(huì)管理?xiàng)l例》第2 條規(guī)定：“本條例所稱基金會(huì)，是指利用自然人、法人或者其他組織捐贈(zèng)的財(cái)產(chǎn)，以從事公益事業(yè)為目的，按照本條例的規(guī)定成立的非營(yíng)利性法人?！北M管在表述上有一字之差，但是并無(wú)含義上的本質(zhì)差別。

《民法通則》頒布之后，實(shí)踐中逐漸出現(xiàn)一些獨(dú)特的不以營(yíng)利為目的的組織類型，諸如社會(huì)團(tuán)體、民辦非企業(yè)單位、基金會(huì)、外國(guó)商會(huì)等。與其對(duì)應(yīng)的法規(guī)依次有：《社會(huì)團(tuán)體登記管理?xiàng)l例》（1989年制定，1998年再次制定，2016年修訂），《民辦非企業(yè)單位登記管理暫行條例》（1998年制定），《基金會(huì)管理?xiàng)l例》（2004年制定，其前身為1988年的《基金會(huì)管理辦法》），《外國(guó)商會(huì)管理暫行規(guī)定》（1998年制定，2013年修訂）。這些行政法規(guī)中對(duì)于所調(diào)整對(duì)象的定義最終均落腳于非營(yíng)利性社會(huì)組織或者非營(yíng)利性團(tuán)體。這些立法都是行政法規(guī)，旨在規(guī)范行政機(jī)關(guān)登記管理和日常監(jiān)管工作，鮮有關(guān)于非營(yíng)利法人的權(quán)利義務(wù)、治理結(jié)構(gòu)和財(cái)產(chǎn)關(guān)系等方面內(nèi)容的規(guī)定。④只有《基金會(huì)管理?xiàng)l例》對(duì)于治理結(jié)構(gòu)有專門(mén)規(guī)定。而其他組織體的治理結(jié)構(gòu)都有主管部門(mén)發(fā)布的章程示范文本予以明確。讓只有行政指導(dǎo)性質(zhì)的章程示范文本在實(shí)踐中具有一定強(qiáng)制力的做法，于法不符。也未能就非營(yíng)利性做出確切規(guī)定。在《民法總則》之前，按照營(yíng)利法人和非營(yíng)利法人分類思路進(jìn)行立法的當(dāng)屬2016年修訂的《中華人民共和國(guó)民辦教育促進(jìn)法》（以下簡(jiǎn)稱“《民辦教育促進(jìn)法》”）。⑤早在2000年，國(guó)務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)科技部等部門(mén)《關(guān)于非營(yíng)利性科研機(jī)構(gòu)管理的若干意見(jiàn)（試行）的通知》（國(guó)辦發(fā)[2000]78 號(hào)）中明確了非營(yíng)利性科研機(jī)構(gòu)的運(yùn)行和管理的特殊規(guī)則，此后不久財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局頒布了《關(guān)于非營(yíng)利性科研機(jī)構(gòu)稅收政策的通知》（財(cái)稅[2001]5號(hào)），對(duì)于非營(yíng)利性科研機(jī)構(gòu)予以特殊的稅收優(yōu)惠。但是這兩個(gè)文件效力等級(jí)低，影響范圍小。該法對(duì)于民辦學(xué)校做了營(yíng)利性和非營(yíng)利性的區(qū)分。⑥兩者區(qū)別在于：營(yíng)利性民辦學(xué)校不得實(shí)施義務(wù)教育；非營(yíng)利性民辦學(xué)校的舉辦者不得取得辦學(xué)收益，學(xué)校的辦學(xué)結(jié)余全部用于辦學(xué)。營(yíng)利性民辦學(xué)校的舉辦者可以取得辦學(xué)收益，學(xué)校的辦學(xué)結(jié)余依照公司法等有關(guān)法律、行政法規(guī)的規(guī)定處理。非營(yíng)利性民辦學(xué)校的剩余財(cái)產(chǎn)繼續(xù)用于其他非營(yíng)利性學(xué)校辦學(xué)；營(yíng)利性民辦學(xué)校清償上述債務(wù)后的剩余財(cái)產(chǎn)，依照公司法的有關(guān)規(guī)定處理。參見(jiàn)《民辦教育促進(jìn)法》第19、59 條。

我國(guó)學(xué)術(shù)界一般認(rèn)為，“非營(yíng)利性”的具體涵義應(yīng)該包括：⑦金錦萍：《論非營(yíng)利法人從事商事活動(dòng)的現(xiàn)實(shí)及其特殊規(guī)則》，《法律科學(xué)》2007年第5期。第一，設(shè)立法人不以營(yíng)利為目的，即非營(yíng)利法人的最終目的并不是為了獲取利潤(rùn)，而是為了實(shí)現(xiàn)非營(yíng)利的事業(yè)目的；第二，組織的利潤(rùn)不能用于成員之間的分配和分紅，即適用“禁止利益分配原則”；第三，不得將非營(yíng)利組織的資產(chǎn)以任何形式轉(zhuǎn)變?yōu)樗饺素?cái)產(chǎn)。當(dāng)組織解散、終止時(shí)，其剩余財(cái)產(chǎn)不能效仿企業(yè)在股東之間進(jìn)行分配，而只能轉(zhuǎn)交給其他與其宗旨目的相同或相近的公共部門(mén)（政府或其他非營(yíng)利法人）。

故要判斷一個(gè)組織是否符合非營(yíng)利性有兩種不同的立法進(jìn)路：“功能主義方法”和“經(jīng)濟(jì)關(guān)系方法”。①參見(jiàn)金錦萍：《非營(yíng)利法人治理結(jié)構(gòu)研究》，北京大學(xué)出版社，2005年，第15-17頁(yè)。前者限定非營(yíng)利法人可以從事的活動(dòng)領(lǐng)域，而后者則界定法人與其成員之間的經(jīng)濟(jì)關(guān)系?！睹穹倓t》綜合了兩種方法：以“公益目的或者其他非營(yíng)利目的”來(lái)限定非營(yíng)利法人可以從事的活動(dòng)領(lǐng)域；而以“不向出資人、設(shè)立人或者會(huì)員分配所取得利潤(rùn)”來(lái)界定法人與其成員的經(jīng)濟(jì)關(guān)系。②法人與其成員之間的經(jīng)濟(jì)關(guān)系也常常被概括為“所有權(quán)結(jié)構(gòu)”。此處所有權(quán)結(jié)構(gòu)中的所有權(quán)并非法律意義上的所有權(quán)，而是特指法人成員（于營(yíng)利法人則是指股東或者投資者）對(duì)于法人的財(cái)產(chǎn)權(quán)利。根據(jù)這一界定，我國(guó)非營(yíng)利組織可以從事?tīng)I(yíng)利性活動(dòng)，只要其設(shè)立目的不以營(yíng)利為目的，同時(shí)嚴(yán)格遵循“禁止分配”原則，禁止剩余收入（利潤(rùn)）的分配；并且在任何情形下都不得將非營(yíng)利組織的資產(chǎn)以任何形式轉(zhuǎn)變?yōu)樗饺素?cái)產(chǎn)。

（二）非營(yíng)利組織的營(yíng)利性收入稅收優(yōu)惠政策的限度

將非營(yíng)利組織從事經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)完全排除于免稅范圍之外，無(wú)助于非營(yíng)利組織通過(guò)營(yíng)利性活動(dòng)開(kāi)展公益籌資。③根據(jù)美國(guó)著名學(xué)者萊斯特·M·薩拉蒙在對(duì)全球22 個(gè)國(guó)家非營(yíng)利部門(mén)的比較研究結(jié)果表明：非營(yíng)利部門(mén)的收入來(lái)源包括慈善事業(yè)、會(huì)費(fèi)和公共部門(mén)的支持，而僅會(huì)費(fèi)和其他商業(yè)收入就占非營(yíng)利部門(mén)總收入的近一半（49%）。萊斯特·M.薩拉蒙所采樣的這22 個(gè)國(guó)家包括：奧地利、愛(ài)爾蘭、比利時(shí)、荷蘭、芬蘭、西班牙、法國(guó)、英國(guó)、德國(guó)、捷克、匈牙利、羅馬尼亞、斯洛伐克、澳大利亞、以色列、日本、美國(guó)、阿根廷、巴西、哥倫比亞、墨西哥和秘魯。參見(jiàn)萊斯特· M.薩拉蒙等著，賈西津、魏玉等譯：《全球公民社會(huì)——非營(yíng)利部門(mén)視角》，社會(huì)科學(xué)文獻(xiàn)出版社，2012年，第27頁(yè)。首先，因?yàn)閮H依靠政府或者社會(huì)捐贈(zèng)資金，很難穩(wěn)定持續(xù)發(fā)展，為了解決財(cái)務(wù)上可持續(xù)發(fā)展的問(wèn)題，非營(yíng)利組織也有動(dòng)機(jī)和動(dòng)力從事經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)；其次，以有償?shù)姆绞教峁┥鐣?huì)產(chǎn)品和服務(wù)，比起直接捐贈(zèng)的無(wú)償行為更能減少受益人的依賴心理，不失為一種良好的社會(huì)創(chuàng)新方式；再者，來(lái)自營(yíng)利企業(yè)的公益性行為所造成的競(jìng)爭(zhēng)也促使非營(yíng)利組織的管理者考慮將商業(yè)性融資作為傳統(tǒng)資金來(lái)源的替代品。④參見(jiàn)J.格雷戈里·迪斯：《非營(yíng)利組織的商業(yè)化經(jīng)營(yíng)》，載里賈納· E.赫茲琳杰等編：《非營(yíng)利組織管理》，人民出版社、哈佛商學(xué)院出版社，2000年。

此外，非營(yíng)利組織與營(yíng)利性組織的根本區(qū)別并非在于是否從事了營(yíng)利性活動(dòng)。誠(chéng)如著名法學(xué)家史尚寬所認(rèn)為的那樣，“公益法人為公益目的，以經(jīng)營(yíng)營(yíng)利事業(yè)為手段，茍非以分配利益于其成員為目的，不妨為公益法人。例如為謀收入，征收入場(chǎng)費(fèi)而開(kāi)設(shè)展覽會(huì)，征收住院費(fèi)而收容病患?！雹菔飞袑挘骸睹穹傉摗?，中國(guó)政法大學(xué)出版社，2000年，第143頁(yè)。如果營(yíng)利性活動(dòng)收入的用途是為了實(shí)現(xiàn)和深化非營(yíng)利組織的宗旨和目的事業(yè)，那么與其宗旨相關(guān)的商業(yè)活動(dòng)的收入與其免稅資格并不矛盾。

當(dāng)然，若是對(duì)于非營(yíng)利組織的經(jīng)營(yíng)性收入一概予以稅收優(yōu)惠待遇，那么也容易產(chǎn)生其他的問(wèn)題。其一，如果非營(yíng)利組織利用稅收優(yōu)惠地位，大量從事與其宗旨無(wú)關(guān)的商業(yè)活動(dòng)，可能引發(fā)一些營(yíng)利性組織采取各種欺騙性手段將自己包裝成“非營(yíng)利組織”，從而騙取稅收優(yōu)惠待遇的道德風(fēng)險(xiǎn)。其二，也可能造成市場(chǎng)的不公平競(jìng)爭(zhēng)，對(duì)國(guó)家稅收造成損失。當(dāng)慈善組織進(jìn)入商業(yè)領(lǐng)域，非營(yíng)利組織和營(yíng)利組織在相同領(lǐng)域里相遇時(shí)，競(jìng)爭(zhēng)不可避免。非營(yíng)利組織享有的諸多豁免所得稅等稅收優(yōu)惠待遇，恰是營(yíng)利組織所無(wú)法獲得的，勢(shì)必會(huì)導(dǎo)致同一領(lǐng)域內(nèi)營(yíng)利組織的不公平競(jìng)爭(zhēng)問(wèn)題。其三，非營(yíng)利組織的財(cái)產(chǎn)被賦予了特定的公益或者互益目的，最終歸宿是不特定的社會(huì)公眾或者社會(huì)公眾的一部分。如果非營(yíng)利組織從事投資風(fēng)險(xiǎn)過(guò)大的經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)，其因?yàn)橥顿Y失敗遭受損失的風(fēng)險(xiǎn)也會(huì)增大，對(duì)其資金的保值增值，甚至其非營(yíng)利宗旨和目的的實(shí)現(xiàn)產(chǎn)生影響，會(huì)累及社會(huì)公益。

因此，法律應(yīng)重在“興利”和“防弊”之間的協(xié)調(diào)，對(duì)非營(yíng)利組織經(jīng)營(yíng)性收入的稅收優(yōu)惠政策應(yīng)當(dāng)充分衡量其利弊，一方面不應(yīng)完全剝奪其享受稅收優(yōu)惠待遇的可能性；另一方面又嚴(yán)防慈善組織濫用其稅后優(yōu)惠資格，從而促進(jìn)非營(yíng)利組織整體的健康有序發(fā)展。①陳風(fēng)、張萬(wàn)洪：《非營(yíng)利組織稅法規(guī)制論綱——觀念更新與制度設(shè)計(jì)》，《武漢大學(xué)學(xué)報(bào)（哲學(xué)社會(huì)科學(xué)版）》2009年第5期。

（三）立法建議

綜上所述，對(duì)于非營(yíng)利組織的營(yíng)利性收入的稅收政策的立法思路可以從以下幾個(gè)方面來(lái)考慮：第一，堅(jiān)持非營(yíng)利組織的“非營(yíng)利性”，在允許非營(yíng)利組織從事商業(yè)活動(dòng)的同時(shí)，限制非營(yíng)利組織從事經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)的規(guī)模與限度。為了避免非營(yíng)利組織大規(guī)模從事商業(yè)活動(dòng)，造成商業(yè)領(lǐng)域的不公平競(jìng)爭(zhēng)問(wèn)題，也為了避免非營(yíng)利組織過(guò)多從事?tīng)I(yíng)利性活動(dòng)，妨礙或影響到非營(yíng)利組織宗旨范圍內(nèi)的正常公益性活動(dòng)，故應(yīng)對(duì)于非營(yíng)利組織從事商業(yè)活動(dòng)的規(guī)模、領(lǐng)域等進(jìn)行必要限制。例如《慈善法》②例如《慈善法》第54 條規(guī)定了慈善組織為實(shí)現(xiàn)財(cái)產(chǎn)保值、增值進(jìn)行投資的，應(yīng)當(dāng)遵循合法、安全、有效的原則，并規(guī)定了重大投資方案應(yīng)當(dāng)經(jīng)決策機(jī)構(gòu)組成人員2/3 以上同意。和《慈善組織保值增值投資活動(dòng)管理暫行辦法》對(duì)于慈善組織從事投資增值保值活動(dòng)進(jìn)行了必要的規(guī)制，但是依然存在進(jìn)一步完善之處：一者，這些規(guī)定僅僅適用于慈善組織，而未能推廣至非營(yíng)利組織；二者在具體規(guī)范上尚有商榷之處。第二，區(qū)分單純的財(cái)產(chǎn)管理行為和積極從事的經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)。這一區(qū)分的目的在于財(cái)產(chǎn)管理行為（或者投資行為）一般為消極的委托理財(cái)行為或者避免資產(chǎn)貶值而進(jìn)行的必要管理行為，并不占用非營(yíng)利組織過(guò)多的人力和精力，也不妨礙非營(yíng)利組織主要目的的實(shí)現(xiàn)；而積極從事的經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)使得非營(yíng)利組織與營(yíng)利組織的活動(dòng)非常相似，區(qū)別僅僅在于是否分配利潤(rùn)，一者易與營(yíng)利組織的行為構(gòu)成市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，二者占用了非營(yíng)利組織的人力和精力，而損害其非營(yíng)利組織的屬性，而應(yīng)對(duì)其進(jìn)行稅法上的必要調(diào)整。第三，對(duì)于非營(yíng)利組織積極從事的經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)區(qū)分為與其宗旨相關(guān)商業(yè)活動(dòng)和無(wú)關(guān)宗旨商業(yè)活動(dòng)，對(duì)于無(wú)關(guān)宗旨商業(yè)活動(dòng)，則比照營(yíng)利性組織征稅；對(duì)于與宗旨相關(guān)的商業(yè)活動(dòng)，可以減免所得稅。第四，無(wú)論如何，非營(yíng)利組織都要恪守“禁止利益分配”的規(guī)定③參見(jiàn)我國(guó)《慈善法》第52 條的規(guī)定。，因?yàn)檫@是確保組織“非營(yíng)利性”的底線所在。