PPP如何適用新收入準(zhǔn)則

由于新收入準(zhǔn)則給出的收入確認(rèn)模型從原理上分析是一個(gè)分?jǐn)偨灰變r(jià)格的模型。因此，只有識(shí)別出PPP合同中社會(huì)資本方提供的建造服務(wù)中最小的可分辨的計(jì)量單元，才能如實(shí)反映PPP項(xiàng)目公司的履約義務(wù)，以及向政府提供合同中承諾的商品或服務(wù)的履約情況，并在此基礎(chǔ)上確認(rèn)收入。

會(huì)計(jì)處理的要點(diǎn)

新收入準(zhǔn)則修訂后，收入確認(rèn)的核心原則已修改為“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即在客戶(hù)取得相關(guān)商品或服務(wù)的控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入”。本條是收入確認(rèn)的五步法中的識(shí)別客戶(hù)合同和識(shí)別合同中包含的各單項(xiàng)履約義務(wù)的重要條款。

PPP項(xiàng)目公司向政府提供建造服務(wù)，根據(jù)合同的約定，多數(shù)情況下是一項(xiàng)以時(shí)段為計(jì)量方式的履約行為。PPP項(xiàng)目公司在后續(xù)的特許運(yùn)營(yíng)，同樣有時(shí)段內(nèi)的履約行為，個(gè)別情況下也有時(shí)點(diǎn)履約的情況。如何確定需要進(jìn)行準(zhǔn)確的職業(yè)判斷。

在CAS14（《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)》）的第十條有如下定義“企業(yè)向客戶(hù)承諾的商品同時(shí)滿(mǎn)足下列條件的，應(yīng)當(dāng)作為可明確區(qū)分商品：

（一）客戶(hù)能夠從該商品本身或從該商品與其他易于獲得資源一起使用中受益;

（二）企業(yè)向客戶(hù)轉(zhuǎn)讓該商品的承諾與合同中其他承諾可單獨(dú)區(qū)分?！?/p>

圖例如下：

“可明確區(qū)分”這一術(shù)語(yǔ)表明某項(xiàng)承諾是明顯與其他承諾不同的、單獨(dú)的或不相似的。如果社會(huì)資本方已承諾的建造服務(wù)不可明確區(qū)分，則社會(huì)資本方應(yīng)當(dāng)將該建造服務(wù)與其他已承諾的服務(wù)合并，直至其能夠識(shí)別出可明確區(qū)分的一組商品或服務(wù)為止。

盡管此前的2006年版收入準(zhǔn)則中隱含了履約義務(wù)的概念，但之前未曾對(duì)“履約義務(wù)”這一術(shù)語(yǔ)作出定義。

在考慮一系列可明確區(qū)分的商品或服務(wù)是否實(shí)質(zhì)上相同時(shí)，項(xiàng)目公司首先應(yīng)當(dāng)確定承諾為政府方提供的服務(wù)性質(zhì)。

項(xiàng)目公司在識(shí)別建造服務(wù)是否可明確區(qū)分時(shí)，不應(yīng)僅考慮單個(gè)建造服務(wù)的特征，比如政府方能夠從該建造服務(wù)方面的使用中受益。項(xiàng)目公司還應(yīng)考慮向政府方轉(zhuǎn)讓建造服務(wù)的承諾是否能夠單獨(dú)識(shí)別。在某些情況下，即使作為一攬子商品或服務(wù)承諾的個(gè)別商品或服務(wù)能夠明確區(qū)分，這些商品或服務(wù)也不應(yīng)當(dāng)單獨(dú)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

CAS14在第十條第二項(xiàng)列舉了不可區(qū)分的情形：“下列情形通常表明企業(yè)向客戶(hù)轉(zhuǎn)讓該商品的承諾與合同中其他承諾不可單獨(dú)區(qū)分：

1.企業(yè)需提供重大的服務(wù)以將該商品與合同中承諾的其他商品整合成合同約定的組合產(chǎn)出轉(zhuǎn)讓給客戶(hù)。

2.該商品將對(duì)合同中承諾的其他商品予以重大修改或定制。

3.該商品與合同中承諾的其他商品具有高度關(guān)聯(lián)性?！?/p>

IFRS15（《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)》）則是列舉了可明確區(qū)分的3種情形，在PPP項(xiàng)目中可用于學(xué)習(xí)CAS14的參考。

可能表明項(xiàng)目公司向政府方或公共服務(wù)獲得者轉(zhuǎn)讓服務(wù)的承諾可明確區(qū)分的因素包括但不限于：

A：項(xiàng)目公司沒(méi)有提供任何特別的服務(wù)，以便將該建造或后續(xù)服務(wù)與PPP合同所承諾的其他服務(wù)整合為一攬子服務(wù)。且該一攬子服務(wù)實(shí)際上是政府方主持訂立的PPP合同所要求的全套的組合產(chǎn)出。即，該服務(wù)不是與其他服務(wù)構(gòu)成了一攬子服務(wù)。

B：項(xiàng)目公司所提供的建造服務(wù)不會(huì)對(duì)PPP合同所承諾的另一服務(wù)造成重大修訂或定制。換言之，即使另一服務(wù)發(fā)生了重大修訂或定制也應(yīng)該是與項(xiàng)目公司所提供的特定建造服務(wù)無(wú)關(guān)，否則則是不可明確區(qū)分的。

C：項(xiàng)目公司所提供的建造服務(wù)與合同中承諾的其他建造服務(wù)具有高度關(guān)聯(lián)性。比如該特定建造服務(wù)需要依附于其他建造服務(wù)的完成，否則無(wú)法施工或使用。

對(duì)于重大整合，一般認(rèn)為，如果PPP合同要求項(xiàng)目公司提供整合服務(wù)，則轉(zhuǎn)讓個(gè)別的建造服務(wù)所產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)是不可分割的，因?yàn)樯鐣?huì)資本方向政府作出的承諾的主要內(nèi)容是確保將個(gè)別建造服務(wù)納入PPP業(yè)務(wù)的組合產(chǎn)出。

如果PPP業(yè)務(wù)中，某項(xiàng)建造服務(wù)對(duì)合同中的其他服務(wù)作出修訂或定制，則每一項(xiàng)商品或服務(wù)將被整合在一起，作為投入生產(chǎn)客戶(hù)合同約定的組合產(chǎn)出的一部分。比如某PPP項(xiàng)目，約定項(xiàng)目公司承諾向政府提供建造服務(wù)，還提供項(xiàng)目設(shè)施的特別定制，以使其可以與政府方現(xiàn)有的基礎(chǔ)設(shè)施配套使用，從而提供完全整合的系統(tǒng)。在這種情況下，如果定制的建造服務(wù)要求項(xiàng)目公司對(duì)現(xiàn)有的施工設(shè)計(jì)作出重大修訂，從而導(dǎo)致提供的標(biāo)準(zhǔn)化的建造服務(wù)與提供定制服務(wù)所產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)不可分割，則可以斷定提供標(biāo)準(zhǔn)化的建造服務(wù)的承諾與轉(zhuǎn)讓定制服務(wù)的承諾無(wú)法區(qū)分開(kāi)來(lái)。因此，這些建造服務(wù)在基于PPP合同進(jìn)行考慮時(shí)不可明確區(qū)分。

在某些情況下，社會(huì)資本方是否提供整合了服務(wù)或是否涉及對(duì)商品或服務(wù)作出重大修訂或定制可能無(wú)法準(zhǔn)確分辨?；蛘叱霈F(xiàn)了客戶(hù)在不對(duì)合同承諾的其他商品或服務(wù)造成重大影響的情況下，就無(wú)法選擇購(gòu)買(mǎi)其中某一項(xiàng)商品或服務(wù)。之所以會(huì)出現(xiàn)上述情況，是因?yàn)镻PP合同中的個(gè)別商品和服務(wù)可能高度依賴(lài)于合同所承諾的其他商品或服務(wù)或與其高度關(guān)聯(lián)，因此，這些商品或服務(wù)將會(huì)無(wú)法與合同所承諾的其他商品或服務(wù)區(qū)分開(kāi)來(lái)。

可明確區(qū)分的商品的識(shí)別邏輯：

在PPP項(xiàng)目中，根據(jù)合同約定，項(xiàng)目公司往往會(huì)提供全面的整合服務(wù)，此時(shí)，轉(zhuǎn)讓個(gè)別建造服務(wù)或者商品所產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)是不可分割的。因?yàn)樯鐣?huì)資本方向政府作出的承諾的主要內(nèi)容是確保將個(gè)別的商品或服務(wù)納入合同約定的整個(gè)組合產(chǎn)出。如果社會(huì)資本已承諾的建造服務(wù)不可明確區(qū)分，則項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)將該建造服務(wù)或出售的商品與其他已承諾的建造服務(wù)合并，直至其能夠識(shí)別出可明確區(qū)分的一組商品或服務(wù)為止。在個(gè)別情況下，不排除會(huì)出現(xiàn)整個(gè)PPP合同體系承諾的所有服務(wù)被作為單一履約義務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

對(duì)稅收處理的啟發(fā)

在對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)成果進(jìn)行稅收處理過(guò)程中，比較困擾稅務(wù)機(jī)關(guān)的是混合銷(xiāo)售和兼營(yíng)行為的區(qū)分，雖然從概念上可以進(jìn)行明顯的區(qū)別。但在實(shí)操過(guò)程中，往往有大量的業(yè)務(wù)根本難以劃分出是混合銷(xiāo)售還是兼營(yíng)行為。為此財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局頒發(fā)了大量的文件進(jìn)行明確。但始終未能取得令人滿(mǎn)意的效果。國(guó)家稅務(wù)總局在《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步明確營(yíng)改增有關(guān)征管問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第11號(hào)）即開(kāi)始打破混合銷(xiāo)售與兼營(yíng)之間的平衡。而在《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于明確中外合作辦學(xué)等若干增值稅征管問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第42號(hào)）中更進(jìn)一步將混合銷(xiāo)售和兼營(yíng)的區(qū)別方法交由企業(yè)的核算方式作為依據(jù)，雖然體現(xiàn)了稅務(wù)總局的放管服的意圖，但也顯露了總局在其中的無(wú)奈。本文認(rèn)為，稅法也同樣需要與時(shí)俱進(jìn)，及時(shí)學(xué)習(xí)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的最新變化。比如引進(jìn)收入準(zhǔn)則中如何將履約義務(wù)識(shí)別到單項(xiàng)業(yè)務(wù)的思想，從而彌補(bǔ)在實(shí)操中的困惑。