評(píng)估承接審計(jì)業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的必要性

【摘 要】近年來(lái)，審計(jì)失敗頻發(fā)，會(huì)計(jì)事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量遭到業(yè)內(nèi)外的質(zhì)疑。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成為了熱詞，風(fēng)險(xiǎn)是客觀的，應(yīng)對(duì)的方法不是忽視，而是正視它，積極應(yīng)對(duì)。本文以紫鑫藥業(yè)審計(jì)失敗案例為切入點(diǎn)，著重分析審計(jì)師承接業(yè)務(wù)時(shí)應(yīng)關(guān)注、規(guī)避哪些風(fēng)險(xiǎn)，并從會(huì)計(jì)事務(wù)所與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的角度提出治理對(duì)策。

【關(guān)鍵詞】審計(jì)失敗、紫鑫藥業(yè)、承接業(yè)務(wù)

一、紫鑫藥業(yè)案件回顧

紫鑫藥業(yè)成立于1998年5月。2007年IPO之后，業(yè)績(jī)平平，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力后勁不足。在2010年，紫鑫藥業(yè)的過(guò)于驚人的業(yè)績(jī)引起了公眾媒體的注意。2011年8月16日中國(guó)證券網(wǎng)的《自導(dǎo)自演上下游客戶，紫鑫藥業(yè)炮制驚天騙局》文章，告訴社會(huì)這一切只是一個(gè)虛假的美化過(guò)的故事。然而，“注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)”這一關(guān)鍵的環(huán)節(jié)也沒(méi)有合格地扮演外部監(jiān)督角色，甚至中準(zhǔn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所為紫鑫藥業(yè)出具的審計(jì)報(bào)告一直都是“標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)”。依據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)會(huì)員執(zhí)業(yè)違規(guī)行為懲戒辦法》，給予中準(zhǔn)所紫鑫藥業(yè)審計(jì)項(xiàng)目簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師劉昆、張忠偉通報(bào)批評(píng)。同時(shí)，針對(duì)檢查中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題，中注協(xié)已向中準(zhǔn)所發(fā)出《整改通知書(shū)》，責(zé)成中準(zhǔn)所加強(qiáng)質(zhì)量控制體系建設(shè)，強(qiáng)化總所對(duì)分所的管理，限期進(jìn)行整改，中注協(xié)將對(duì)其整改情況進(jìn)行跟蹤檢查。

根據(jù)對(duì)紫鑫藥業(yè)審計(jì)失敗的案例分析，并站在會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的角度，可以發(fā)現(xiàn)審計(jì)失敗的問(wèn)題可以從源頭即承接業(yè)務(wù)時(shí)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行一定程度上的防范。

二、研究意義

關(guān)于審計(jì)失敗的分析，顯示出來(lái)的環(huán)節(jié)問(wèn)題主要表現(xiàn)在計(jì)劃階段和實(shí)施審計(jì)階段。但在實(shí)際的審計(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生的全過(guò)程中，如果一開(kāi)始被審計(jì)企業(yè)的真實(shí)財(cái)務(wù)信息就被刻意隱瞞、甚至設(shè)法以多種方式“美化”造假來(lái)隱藏風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)會(huì)計(jì)師事務(wù)所就被多方因素左右缺乏對(duì)業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)識(shí)盲目承接業(yè)務(wù)又或者甘愿接受風(fēng)險(xiǎn)的不確定性接受委托要求，都給整個(gè)審計(jì)程序埋下了對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。

同時(shí)，根據(jù)信息不對(duì)稱假設(shè)中的部分內(nèi)容，需要一個(gè)機(jī)構(gòu)來(lái)解決在事前不對(duì)稱的情況下提供真實(shí)信息。作為獨(dú)立于企業(yè)、報(bào)表使用者的第三方，會(huì)計(jì)師事務(wù)所和民間審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在承接業(yè)務(wù)時(shí)就應(yīng)該立足自身經(jīng)濟(jì)監(jiān)督、評(píng)價(jià)、鑒證的職能和審計(jì)對(duì)象財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性與可靠性在審計(jì)過(guò)程的源頭就對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行控制并采取有效的措施努力降低風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而可減少審計(jì)失敗發(fā)生的概率，有助于目前的審計(jì)市場(chǎng)擺脫信任危機(jī)，審計(jì)行業(yè)繼續(xù)平穩(wěn)運(yùn)營(yíng)，審計(jì)職業(yè)的存在意義得以延續(xù)。

三、存在的風(fēng)險(xiǎn)

在承接業(yè)務(wù)之前，盡管按照審計(jì)準(zhǔn)則的要求需要編制相關(guān)的業(yè)務(wù)承接風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估審批表，關(guān)注經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)以及治理層和管理層誠(chéng)信度等內(nèi)外情況，在此基礎(chǔ)上基于自身事務(wù)所能力來(lái)把控承接業(yè)務(wù)可行性。但在會(huì)計(jì)師事務(wù)所和上市公司博弈之間，由于利益驅(qū)動(dòng)、客觀能力的局限，滋生出審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的因子。

（一）外部風(fēng)險(xiǎn)

紫鑫藥業(yè)公司作為一家高科技上市公司，業(yè)務(wù)廣泛涉及中成藥產(chǎn)業(yè)、人參產(chǎn)業(yè)、基因測(cè)序儀產(chǎn)業(yè)，集生產(chǎn)、銷售、科研開(kāi)發(fā)高附加值藥用動(dòng)植物種養(yǎng)殖為一體?？梢?jiàn)客戶經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)及交易的復(fù)雜程度也影響著錯(cuò)誤信息的可發(fā)現(xiàn)可能性，形成潛在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

紫鑫藥業(yè)2009年?duì)I業(yè)總收入25.629萬(wàn)元，凈利潤(rùn)只有6，108萬(wàn)元。2010年實(shí)現(xiàn)營(yíng)業(yè)總收入達(dá)64，242萬(wàn)元。實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)17，317萬(wàn)元。2011年?duì)I業(yè)總收入達(dá)74，070萬(wàn)元，凈利潤(rùn)22，287萬(wàn)元。國(guó)家統(tǒng)計(jì)局統(tǒng)計(jì)，2010-2016年我國(guó)醫(yī)藥制造行業(yè)的總體銷售收入和利潤(rùn)總額均在不斷提升。但是從紫鑫藥業(yè)突然暴增的收入與利潤(rùn)金額，事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)進(jìn)行合理懷疑該企業(yè)是否有粉飾報(bào)表數(shù)據(jù)、不合法調(diào)節(jié)利潤(rùn)形成錯(cuò)誤的財(cái)務(wù)報(bào)告，以確?！皰炫啤辟Y格的行為。當(dāng)然，不可無(wú)視的是，公司管理層找到愿意共同顛倒真假的事務(wù)所，這將把負(fù)責(zé)該業(yè)務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師卷入風(fēng)險(xiǎn)的囚牢。

不同的客戶面臨的市場(chǎng)生存境況是不同的，在不可控的市場(chǎng)環(huán)境下所反映出的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力，對(duì)于上市公司而言能影響股民對(duì)該公司的期望值。為了維持“業(yè)界傳奇的形象”，使收入、利潤(rùn)數(shù)據(jù)更具可信度，紫鑫藥業(yè)通過(guò)關(guān)聯(lián)方交易調(diào)節(jié)利潤(rùn)。其具體操作：在人參產(chǎn)業(yè)規(guī)劃的政策推動(dòng)下，注冊(cè)八家空殼公司，形成自買自賣的循環(huán)交易。如此運(yùn)用隱瞞關(guān)聯(lián)方關(guān)系，形成虛假的交易鏈條的手段，勾勒出巨額采購(gòu)局面，刻意掩蓋公司深陷的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。

紫鑫藥業(yè)把銷售放在經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略中重要的位置，受供需關(guān)系的波動(dòng)影響大。同時(shí)，盡管醫(yī)藥行業(yè)利潤(rùn)空間大，但是所面臨的行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)同樣使相關(guān)企業(yè)的業(yè)績(jī)呈現(xiàn)兩極分化。紫鑫藥業(yè)業(yè)務(wù)的銷售部分面臨藥品降價(jià)風(fēng)險(xiǎn)，科研開(kāi)發(fā)部分面臨專利挑戰(zhàn)，生產(chǎn)規(guī)模的控制面臨新產(chǎn)品更新?lián)Q代快速的風(fēng)險(xiǎn)抵御競(jìng)爭(zhēng)激烈的行業(yè)環(huán)境能力不足，紫鑫藥業(yè)作為一個(gè)年輕的公司，正處于發(fā)展初期，經(jīng)營(yíng)銷售風(fēng)險(xiǎn)大。

2014年證監(jiān)會(huì)對(duì)紫鑫藥業(yè)直接負(fù)責(zé)的主管人員郭春生，其他直接責(zé)任人員為曹恩輝、祖春香、殷金龍、李飛、方勇、韓明、徐吉峰，進(jìn)行相應(yīng)的處罰。紫鑫藥業(yè)缺乏誠(chéng)信道德的管理層和較低的治理水平，加劇了審計(jì)的職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)

紫鑫藥業(yè)的經(jīng)營(yíng)范圍廣，覆蓋生產(chǎn)、研究、銷售，更是重金投入科技領(lǐng)域急于轉(zhuǎn)型。中準(zhǔn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所成立于1996年是一支年輕的隊(duì)伍，經(jīng)驗(yàn)不足，對(duì)新興的科技藥業(yè)缺乏對(duì)應(yīng)的業(yè)務(wù)能力。在承接紫鑫藥業(yè)的審計(jì)業(yè)務(wù)的時(shí)候并沒(méi)有充分地考慮自身是否具備應(yīng)該相匹配的業(yè)務(wù)能力?？梢?jiàn)，日益復(fù)雜的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)監(jiān)督和嚴(yán)格的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)要求不僅提高了審計(jì)的難度，也對(duì)審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力提出了挑戰(zhàn)。

在紫鑫藥業(yè)一案中，中準(zhǔn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所自身的內(nèi)部人員管理水平、素質(zhì)品德的缺陷也不容忽視，自從業(yè)經(jīng)營(yíng)以來(lái)劣跡斑斑。2018年中準(zhǔn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所是唯一一家因單位行賄罪受到影響的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。在此之前，中準(zhǔn)已因多次執(zhí)業(yè)違規(guī)被中注協(xié)通報(bào)批評(píng)，責(zé)令整改。曾經(jīng)引起行業(yè)內(nèi)震動(dòng)的中準(zhǔn)原員工向企業(yè)財(cái)務(wù)部部長(zhǎng)行賄，嚴(yán)重違反了職業(yè)道德和注冊(cè)會(huì)計(jì)師法，明顯地違反了獨(dú)立性原則。因而，審計(jì)人員對(duì)承接業(yè)務(wù)后應(yīng)考慮能否在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)中保持獨(dú)立性，不受被審計(jì)單位等其他因素影響把控審計(jì)獨(dú)立性。

我國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的宣傳行為有嚴(yán)格的限制。相比于大型事務(wù)所聲譽(yù)和品牌成熟的情況，中小事務(wù)所在搶奪客戶時(shí)所需要承擔(dān)更為不確定的審計(jì)業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。面對(duì)客戶解雇事務(wù)所的威脅下，為了自身的生存和利益，在承接業(yè)務(wù)時(shí)輕則降低審計(jì)費(fèi)用吸引客戶，重則未謹(jǐn)慎評(píng)估審計(jì)業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)出具客戶滿意的審計(jì)報(bào)告。如此，事務(wù)所為了經(jīng)營(yíng)規(guī)模，在未能充分了解審計(jì)對(duì)象情況下接受了委托，也造成了注冊(cè)會(huì)計(jì)師在后續(xù)審計(jì)中的無(wú)法更為準(zhǔn)確地判斷存在的風(fēng)險(xiǎn)。

此外經(jīng)過(guò)分析，由于國(guó)內(nèi)規(guī)定每年的審計(jì)時(shí)間在四月之前就要出具審計(jì)報(bào)告，短時(shí)間內(nèi)承擔(dān)超額的工作量，導(dǎo)致業(yè)務(wù)質(zhì)量難以得到有效的控制。再者，由于事務(wù)所與被審計(jì)單位之間特殊的關(guān)系，事務(wù)所及相關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師很可能受到被審計(jì)單位的牽連導(dǎo)致必須承擔(dān)相關(guān)損失的風(fēng)險(xiǎn)也是在承接業(yè)務(wù)時(shí)需要關(guān)注考慮的。

（三）其他風(fēng)險(xiǎn)

如今，隨著法制意識(shí)的加強(qiáng)，法制建設(shè)的不斷完善，一旦審計(jì)失敗，事務(wù)所將面臨更大的訴訟風(fēng)險(xiǎn)，巨額的賠償和禁止的入市命令將會(huì)使事務(wù)所走向破產(chǎn)倒閉。因此法律風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)該得到重視。

四、治理對(duì)策

會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師考慮是否承接該項(xiàng)業(yè)務(wù)的過(guò)程也是二者之間博弈的拉扯，能規(guī)避的風(fēng)險(xiǎn)自然盡可能的避免或者控制爆發(fā)的可能概率，不可控制的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)設(shè)法減少風(fēng)險(xiǎn)帶來(lái)的傷害。會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的治理措施主要圍繞強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)、質(zhì)量把控、能力培養(yǎng)和道德責(zé)任意識(shí)，從審計(jì)程序源頭就開(kāi)始警覺(jué)應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)。

（一）會(huì)計(jì)師事務(wù)所的角度

會(huì)計(jì)師事務(wù)所在接觸客戶時(shí)，應(yīng)首先了解客戶自身的顯性和隱形風(fēng)險(xiǎn)作出綜合的評(píng)價(jià)，包括企業(yè)內(nèi)部的經(jīng)營(yíng)情況、財(cái)務(wù)狀況、治理層及管理層的誠(chéng)信程度、行業(yè)環(huán)境進(jìn)行詳細(xì)的分析和外部的相關(guān)監(jiān)管要求、報(bào)告要求。其次，應(yīng)該衡量審計(jì)對(duì)象的業(yè)務(wù)性質(zhì)、范圍等審計(jì)內(nèi)容是否在事務(wù)所業(yè)務(wù)能力范圍之內(nèi)，過(guò)于復(fù)雜陌生的業(yè)務(wù)要求難以保證審計(jì)質(zhì)量。接受審計(jì)業(yè)務(wù)的標(biāo)準(zhǔn)不能只限于客戶的業(yè)績(jī)水平高低和財(cái)務(wù)好壞，并且要留意是否受企業(yè)管理層功利化下蓄意扭曲財(cái)務(wù)報(bào)表，控制審計(jì)報(bào)告的結(jié)果。

盡管當(dāng)前審計(jì)行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)激烈，事務(wù)所成了買賣關(guān)系中的劣勢(shì)，但也不能成為市場(chǎng)不良競(jìng)爭(zhēng)的推手，在承接業(yè)務(wù)時(shí)為了市場(chǎng)接受客戶的不合理不合法的要求。要知道，真正的市場(chǎng)是靠實(shí)力和誠(chéng)信贏得的。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為用人單位，應(yīng)多組織相關(guān)就職的工作人員的職業(yè)培訓(xùn)，加強(qiáng)會(huì)計(jì)倫理與道德的思想教育，對(duì)違反者進(jìn)行嚴(yán)厲警示懲罰，防止事務(wù)所人員與客戶串通舞弊造假。

（二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師的角度

手握簽字權(quán)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該不斷學(xué)習(xí)，準(zhǔn)確理解準(zhǔn)則的變化、政策的方向，特別是在當(dāng)今業(yè)務(wù)類型新興不斷的市場(chǎng)環(huán)境中還要廣泛了解不同的審計(jì)案例，提高審計(jì)專業(yè)能力。在考慮承接業(yè)務(wù)與否的時(shí)候，明確職業(yè)道德與責(zé)任，保持高度的職業(yè)懷疑，警惕財(cái)務(wù)舞弊等審計(jì)失敗發(fā)生的地方和可能性，嚴(yán)格遵守準(zhǔn)則及法律法規(guī)的要求，學(xué)會(huì)機(jī)智應(yīng)付超出能力范圍或者存在不可控制風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)業(yè)務(wù)如轉(zhuǎn)交給有勝任能力的注冊(cè)會(huì)計(jì)師、必要時(shí)利用值得依賴的專家，認(rèn)真履行審計(jì)人的職責(zé)。承接業(yè)務(wù)時(shí)還應(yīng)該保持與客戶積極的溝通關(guān)系，對(duì)執(zhí)行業(yè)務(wù)時(shí)間安排等其他事項(xiàng)與客戶達(dá)成一致意見(jiàn)，為后續(xù)的審計(jì)業(yè)務(wù)做好鋪墊。

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作者簡(jiǎn)介：黃欣（1998——） 女，漢族，福建泉州人，安徽財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院，2017級(jí)本科生，研究方向：審計(jì)。