正中珠江會計師事務(wù)所對康美藥業(yè)審計失敗的案例研究

宋夏云 譚博文

【摘要】 ?近期，康美藥業(yè)300億元貨幣資金“離奇失蹤”案令人震驚，引發(fā)了監(jiān)管部門和廣大投資者的高度關(guān)注。同時，為其連續(xù)審計了18年財務(wù)報告的正中珠江會計師事務(wù)所也難辭其咎。文章認(rèn)為，正中珠江會計師事務(wù)所審計失敗的原因主要包括銀行存款的函證程序不科學(xué)、有形資產(chǎn)監(jiān)盤程序設(shè)計不合理、收入確認(rèn)審計程序失當(dāng)，以及會計師事務(wù)所審計質(zhì)量控制機制失靈四個方面。注冊會計師為避免審計失敗，應(yīng)保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑態(tài)度、謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè)，重點關(guān)注被審計單位環(huán)境及風(fēng)險，熟悉會計造假動機及手法，不斷創(chuàng)新審計技術(shù)方法以及加強注冊會計師的后續(xù)專業(yè)教育等。

【關(guān)鍵詞】 ? 正中珠江;康美藥業(yè);函證;監(jiān)盤程序;審計失敗

【中圖分類號】 ?F239 ?【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 ?A ?【文章編號】 ?1002-5812（2019）22-0004-05

一、引言

注冊會計師審計作為反企業(yè)舞弊的重要防線，在維護(hù)我國資本市場的經(jīng)濟(jì)秩序、減少信息不對稱以及提高上市公司財務(wù)報表等信息的可信度等方面發(fā)揮著重要作用。隨著注冊會計師執(zhí)業(yè)環(huán)境的不斷優(yōu)化以及資本市場監(jiān)管力度的加大，我國注冊會計師行業(yè)的執(zhí)業(yè)質(zhì)量得到了持續(xù)提升和社會公眾的普遍認(rèn)可。但是，近年來我國資本市場還是出現(xiàn)了一些執(zhí)業(yè)水平偏低并造成惡劣影響的注冊會計師審計失敗案例。

2019年4月30日，康美藥業(yè)股份有限公司（以下簡稱康美藥業(yè)）在披露其年報的同時，還發(fā)布了一份會計差錯更正說明，近300億元的貨幣資金被當(dāng)成會計差錯突然調(diào)減，與之相對應(yīng)的調(diào)整賬戶包括營業(yè)收入以及應(yīng)收賬款、存貨、在建工程等。康美藥業(yè)的公告一出，引起了社會各界的密切關(guān)注。2019年5月17日，中國證監(jiān)會經(jīng)過細(xì)致調(diào)查后認(rèn)定康美藥業(yè)年報存在重大虛假，同時對其審計師廣東正中珠江會計師事務(wù)所（特殊普通合伙）（以下簡稱正中珠江）涉嫌未勤勉盡責(zé)展開立案調(diào)查。

正中珠江對康美藥業(yè)審計失敗案例值得我國注冊會計師行業(yè)進(jìn)行認(rèn)真反思。本文以康美藥業(yè)財務(wù)造假案為考察樣本，在剖析正中珠江對康美藥業(yè)審計失敗原因的基礎(chǔ)上，提出了注冊會計師行業(yè)有效避免審計失敗的若干對策。

二、正中珠江會計師事務(wù)所的背景

廣東正中珠江會計師事務(wù)所（特殊普通合伙）的總部設(shè)在廣州市。1981年，正中珠江前身之一的廣州會計師事務(wù)所作為華南地區(qū)首家會計師事務(wù)所，開始提供審計、會計咨詢等專業(yè)服務(wù)，并于2000年樹立“正中珠江”品牌。2013年，正中珠江由原廣東正中珠江會計師事務(wù)所有限公司與廣州健明會計師事務(wù)所有限公司、中山中信會計師事務(wù)所有限公司、韶關(guān)中一會計師事務(wù)所有限公司、廣州德信會計師事務(wù)所有限公司等會計師事務(wù)所的注冊會計師共同發(fā)起設(shè)立，并成為一家具有證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)、金融相關(guān)業(yè)務(wù)、資產(chǎn)評估業(yè)務(wù)、管理咨詢業(yè)務(wù)、稅務(wù)鑒證稅務(wù)籌劃業(yè)務(wù)、編審工程概預(yù)結(jié)算、編制建筑工程標(biāo)底和監(jiān)控工程造價等執(zhí)業(yè)資格的大型會計師事務(wù)所。2016年，正中珠江以中國獨立成員所的身份正式加入國際會計網(wǎng)絡(luò)浩信國際（HLB International）。

根據(jù)正中珠江官網(wǎng)的信息顯示，其提供IPO服務(wù)的公司目前有9家，提供審計相關(guān)服務(wù)的上市公司有92家、國有企業(yè)35家、金融企業(yè)4家、外資企業(yè)91家。

根據(jù)中注協(xié)網(wǎng)站公示的會計師事務(wù)所綜合評價信息，正中珠江從2010年全國會計師事務(wù)所排名第47位，穩(wěn)步上升到2018年的第22位，其營業(yè)收入也從6 000多萬元猛增至4.7億元人民幣。

三、正中珠江審計失敗案例分析

（一）康美藥業(yè)的造假事實

康美藥業(yè)成立于1997年，是一家以中藥飲片、化學(xué)原料藥及制劑生產(chǎn)為主導(dǎo)，集藥品生產(chǎn)、研發(fā)及藥品、醫(yī)療器械營銷于一體的現(xiàn)代化大型醫(yī)藥企業(yè)、國家級重點高新技術(shù)企業(yè)。2001年3月康美藥業(yè)A股股票在上海證券交易所掛牌上市。康美藥業(yè)擁有1個化學(xué)藥品生產(chǎn)基地、2個中藥飲片生產(chǎn)高技術(shù)產(chǎn)業(yè)化示范基地、1個中藥飲片物流配送中心、1個省級企業(yè)技術(shù)中心、1個博士后科研工作站。

據(jù)調(diào)查，早在2017年，康美藥業(yè)就曾因公司出現(xiàn)了貨幣資金過高、大股東股票質(zhì)押比例過高以及存貸雙高等情況遭到質(zhì)疑，并被懷疑存在財務(wù)造假。2018年12月28日，康美藥業(yè)收到中國證券監(jiān)督管理委員會《調(diào)查通知書》（編號：粵證調(diào)查通字180199號），被立案調(diào)查。公司對此進(jìn)行自查以及必要的核查后發(fā)現(xiàn)，2018年之前，康美藥業(yè)營業(yè)收入、營業(yè)成本、費用及款項收付方面存在賬實不符的情況。通過企業(yè)自查后，對2017年財務(wù)報表進(jìn)行重述，結(jié)果如下：（1）由于公司采購付款、工程款支付以及確認(rèn)業(yè)務(wù)款項時會計處理發(fā)生錯誤，造成公司應(yīng)收賬款少計641 073 222.34元，存貨少計19 546 349 940.99元，在建工程少計631 600 108.35元，由于公司核算賬戶資金時發(fā)生錯誤，造成貨幣資金多計29 944 309 821.45元。（2）公司在確認(rèn)營業(yè)收入和營業(yè)成本時發(fā)生錯誤，造成公司營業(yè)收入多計8 898 352 337.51元，營業(yè)成本多計7 662 129 445.53

元;公司在核算銷售費用和財務(wù)費用時發(fā)生錯誤，造成公司銷售費用少計497 164 407.18元，財務(wù)費用少計228 239 962.83元。（3）由于公司采購付款、工程款支付以及確認(rèn)業(yè)務(wù)款項時會計處理發(fā)生錯誤，造成公司合并現(xiàn)金流量表銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金項目多計10 299 860 158.51元，收到其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金項目少計137 667 804.27元，購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金項目多計7 301 340 657.76元，支付其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金項目少計3 821 995 147.82元，購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金項目少計352 392 491.73元，收到其他與籌資活動有關(guān)的現(xiàn)金項目多計360 457 000元A。

近300億元資金一夜蒸發(fā)，市場為之愕然，上交所也跟進(jìn)多次發(fā)問，在得到公司“是財務(wù)錯誤而非財務(wù)造假”的回應(yīng)后，上交所又連發(fā)31問，要求康美藥業(yè)在前期函件問題的基礎(chǔ)上，對業(yè)務(wù)板塊及毛利率、主要資產(chǎn)及負(fù)債項目、經(jīng)營業(yè)績及現(xiàn)金流等進(jìn)行重點自查。經(jīng)過自查發(fā)現(xiàn)：康美藥業(yè)與相關(guān)關(guān)聯(lián)公司存在88.79億元的資金往來，該資金被其關(guān)聯(lián)公司用于購買公司股票。由于上述行為違反了《上海證券交易所股票上市規(guī)則》的規(guī)定，康美藥業(yè)因此被列入“其他風(fēng)險警示”清單，并于2019年5月21日在風(fēng)險警示板交易，股票簡稱由“康美藥業(yè)”變更為“ST康美”。2019年8月17日，康美藥業(yè)發(fā)布關(guān)于收到中國證監(jiān)會《行政處罰及市場禁入事先告知書》（編號：處罰字[2019]119號）的公告。經(jīng)查明，康美藥業(yè)涉嫌存在的違法事實如下：

1.2016年年度報告虛增營業(yè)收入89.99億元，多計利息收入1.51億元，虛增營業(yè)利潤6.56億元，占合并利潤表當(dāng)期披露利潤總額的16.44%;虛增貨幣資金22 548 513 485.42元，占公司披露總資產(chǎn)的41.13%和凈資產(chǎn)的76.74%。

2.2017年年度報告虛增營業(yè)收入100.32億元，多計利息收入2.28億元，虛增營業(yè)利潤12.51億元，占合并利潤表當(dāng)期披露利潤總額的25.91%;虛增貨幣資金29 944 309 821.45元，占公司披露總資產(chǎn)的43.57%和凈資產(chǎn)的93.18%。

3.2018年半年度報告虛增營業(yè)收入84.84億元，多計利息收入1.31億元，虛增營業(yè)利潤20.29億元，占合并利潤表當(dāng)期披露利潤總額的65.52%;虛增貨幣資金36 188 038 359.50元，占公司披露總資產(chǎn)的45.96%和凈資產(chǎn)的108.24%。

4.2018年年度報告虛增營業(yè)收入16.13億元，虛增營業(yè)利潤1.65億元，占合并利潤表當(dāng)期披露利潤總額的12.11%;虛增固定資產(chǎn)11.89億元，虛增在建工程4.01億元，虛增投資性房地產(chǎn)20.15億元;2016年1月1日至2018年12月31日，在未經(jīng)決策審批或授權(quán)程序的情況下，累計向控股股東及其關(guān)聯(lián)方提供非經(jīng)營性資金11 619 130 802.74元，用于購買股票、替控股股東及其關(guān)聯(lián)方償還融資本息、墊付解質(zhì)押款或支付收購溢價款等用途。

作為一家上市公司，康美藥業(yè)造假事件的價值效應(yīng)還表現(xiàn)在公司股票的價格波動上。筆者以上證指數(shù)及康美藥業(yè)所在的中藥行業(yè)指數(shù)為比對基準(zhǔn)，進(jìn)行數(shù)據(jù)測算與分析。本文選擇2019年4月30日差錯更正公告公布、5月17日被中國證監(jiān)會立案調(diào)查、5月29日公司延期回復(fù)問詢函和6月5日正中珠江會計師事務(wù)所回復(fù)問詢函等多個與此次事件相關(guān)的重大事件公告日為t日，運用市場調(diào)整模型測算了公司股票在[-5，5]時間窗口對上證指數(shù)和中藥行業(yè)指數(shù)的累計超額收益率（CAR），具體數(shù)據(jù)如上頁表1所示。

通過表1我們可以發(fā)現(xiàn)，短期來看，康美藥業(yè)300億元貨幣資金的離奇失蹤給市場帶來了極大的恐慌。特別是康美藥業(yè)發(fā)布了正中珠江會計師事務(wù)所《〈關(guān)于對康美藥業(yè)股份有限公司2018年年度報告的事后審核問詢函〉的專項說明》（以下簡稱《說明》）后，康美藥業(yè)與上證指數(shù)和同行業(yè)指數(shù)的平均CAR達(dá)到了驚人的-44.09%?！墩f明》對上交所詢問的各項事宜進(jìn)行了回答，并在最后得出“除2018年度審計報告保留意見所涉及事項外，事務(wù)所發(fā)表的審計意見是恰當(dāng)?shù)摹敝Y(jié)論，令業(yè)內(nèi)震驚?；诖?，本文將結(jié)合正中珠江發(fā)布的《說明》深入挖掘，對正中珠江審計失敗的原因進(jìn)行分析。

（二）正中珠江審計失敗的原因分析

1.銀行存款的函證程序不科學(xué)。銀行存款函證是注冊會計師審計的一個核心程序，銀行回函對于注冊會計師在審計工作中有效識別貨幣資金的錯報與舞弊行為至關(guān)重要?！墩f明》中列示，在2017年年報、2018年年報審計中，正中珠江對銀行存款等事項向銀行進(jìn)行了函證并收到了回函，從形式上分析，其函證程序基本符合注冊會計師審計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定。

除函證外，分析性程序是發(fā)現(xiàn)被審計單位貨幣資金造假行為的重要程序。如表2所示，康美藥業(yè)340多億元的貨幣資金不僅遠(yuǎn)超同行業(yè)其他企業(yè)，甚至比不少企業(yè)的總資產(chǎn)還多，其占自身總資產(chǎn)比例高達(dá)49.7%。同時，康美藥業(yè)還有113.7億元的短期借款。根據(jù)分析性程序的原理，這種存款和借款“雙高”的現(xiàn)象，本應(yīng)當(dāng)引起注冊會計師的高度警惕，并將其作為貨幣資金審計的高風(fēng)險項目予以重點關(guān)注。但是，正中珠江對于該高風(fēng)險項目僅執(zhí)行了常規(guī)的函證程序，并沒有對銀行回函的真實性予以確認(rèn)，這導(dǎo)致函證程序失效。

2.有形資產(chǎn)監(jiān)盤程序設(shè)計不合理。有形資產(chǎn)的監(jiān)盤是一項重要的實質(zhì)性審計程序。中國證監(jiān)會的處罰告知書指出，康美藥業(yè)在《2018年年度報告》中存在虛增固定資產(chǎn)、在建工程、投資性房地產(chǎn)以及存貨等有形資產(chǎn)的問題，正中珠江已經(jīng)發(fā)現(xiàn)了該問題并據(jù)此發(fā)表了保留審計意見。但是，其發(fā)表的保留意見并沒有涉及存貨的相關(guān)事項，僅就其金額重大，將存貨及其跌價準(zhǔn)備確定為關(guān)鍵審計事項，并且經(jīng)過審計后認(rèn)為公司存貨的相關(guān)列報是真實、準(zhǔn)確、完整的。

存貨審計的目標(biāo)在于獲取存貨存量和流量等信息真實性的審計證據(jù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)被審計單位存貨的特點、盤存制度和存貨內(nèi)部控制的有效性等情況，在評價被審計單位管理層制定的存貨盤點程序的基礎(chǔ)上設(shè)計有效的監(jiān)盤程序。下面以庫存商品為例，分析正中珠江在有形資產(chǎn)監(jiān)盤過程中存在的問題?！墩f明》顯示，注冊會計師在面對占存貨高達(dá)78%的庫存商品，且其期初數(shù)較上年期末數(shù)大額調(diào)增這一情況時，并沒有將其認(rèn)定為具有特殊風(fēng)險的項目進(jìn)行審計，而只是制定了一般的監(jiān)盤計劃，即抽樣選取盤點表中存貨明細(xì)追查至實物，抽樣選取存貨實物追查至明細(xì)。這種做法缺乏對康美藥業(yè)提供的存貨盤點表真實性和完整性的懷疑及核查，同時對于沒有公布的抽盤比例，其比例是否恰當(dāng)尚存疑問;另一方面，對于盤點日及資產(chǎn)負(fù)債表日之間存貨的增減變動，注冊會計師僅對進(jìn)銷存情況進(jìn)行了復(fù)核，同樣采取抽樣的方式對出庫單、入庫單進(jìn)行核對，無法確定存貨盤點日與資產(chǎn)負(fù)債表日之間的存貨變動是否已得到恰當(dāng)?shù)挠涗?，從而?dǎo)致了審計失敗。

3.收入確認(rèn)的審計程序失當(dāng)。注冊會計師在識別和評估與收入確認(rèn)相關(guān)的重大錯報風(fēng)險時，應(yīng)當(dāng)基于收入確認(rèn)存在舞弊風(fēng)險的假定，評價哪些類型的收入、收入交易或認(rèn)定導(dǎo)致舞弊風(fēng)險。常見的收入確認(rèn)舞弊的手段主要為虛增或少記收入和提前或延后確認(rèn)收入，其中虛增收入的最直接表現(xiàn)就是虛增應(yīng)收賬款，因為傳統(tǒng)觀念中貨幣資金是無法造假的。但是，康美藥業(yè)通過虛構(gòu)發(fā)出存貨、虛增貨幣資金來配合營業(yè)收入造假，形成了完整的發(fā)貨收款循環(huán)假象，成功地騙過了注冊會計師。通過《說明》可以發(fā)現(xiàn)，針對醫(yī)藥銷售收入確認(rèn)這一關(guān)鍵審計事項，正中珠江采取的措施有：了解及評價相關(guān)的內(nèi)部控制、檢查支持性文件、選取樣本對應(yīng)收賬款實施函證、實地走訪重要客戶、檢查應(yīng)收賬款期后回款情況、針對資產(chǎn)負(fù)債表日前后確認(rèn)的收入執(zhí)行截止性測試并檢查期后銷售退回情況。然而，正是由于正中珠江對于貨幣資金真實存在的肯定以及對存貨監(jiān)盤的不重視，導(dǎo)致其在收入確認(rèn)審計的整個業(yè)務(wù)循環(huán)中，都無法識破康美藥業(yè)的造假伎倆，導(dǎo)致審計失敗。

4.會計師事務(wù)所審計質(zhì)量控制機制失靈。審計質(zhì)量控制是指會計師事務(wù)所為確保審計質(zhì)量符合審計準(zhǔn)則的要求而建立和實施的控制政策和控制程序的總稱（李永紅，2004）。良好的內(nèi)部運行機制、完善的內(nèi)部質(zhì)量控制制度，可以有效保障會計師事務(wù)所對于風(fēng)險的控制。通過與瑞華會計師事務(wù)所、天健會計師事務(wù)所的組織架構(gòu)相對比（見表3），可以識別出正中珠江在審計質(zhì)量控制機制的設(shè)計方面存在的缺陷和不足。

通過對比可以發(fā)現(xiàn)：一方面，就下設(shè)的專業(yè)委員會個數(shù)來看，正中珠江只有5個，而瑞華會計師事務(wù)所和天健會計師事務(wù)所均設(shè)有8個專業(yè)委員會，可見從組織架構(gòu)的完整性來說，正中珠江是相對欠缺的;另一方面，瑞華會計師事務(wù)所除了風(fēng)險控制委員會外，還設(shè)置了合伙行為監(jiān)督委員會，對合伙人串通上市公司舞弊的行為進(jìn)行了一定的防范，部門層面也相應(yīng)地設(shè)置了技術(shù)與標(biāo)準(zhǔn)部和質(zhì)量監(jiān)管部，使審計質(zhì)量的控制進(jìn)一步向業(yè)務(wù)執(zhí)行層面延伸，反觀正中珠江僅設(shè)置了風(fēng)險及質(zhì)量控制委員會，并且沒有設(shè)置與質(zhì)量控制相關(guān)的具體執(zhí)行部門，可見其對于審計質(zhì)量的控制機制比較單一，僅僅停留在合伙人層面的監(jiān)督審查，沒有明確控制審計質(zhì)量的具體責(zé)任部門，當(dāng)出現(xiàn)審計質(zhì)量問題時可能無法得到及時解決，導(dǎo)致審計失敗。

四、注冊會計師行業(yè)避免審計失敗的對策

（一）保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑態(tài)度，謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè)

目前，財務(wù)報表的復(fù)雜程度越來越高，涉及的主觀判斷和估計事項越來越多，在此情況下，注冊會計師保持職業(yè)懷疑對于確保審計質(zhì)量具有重要意義?！吨袊詴嫀煂徲嫓?zhǔn)則第1101號——注冊會計師的總體目標(biāo)和審計工作的基本要求》要求注冊會計師在計劃和實施審計工作時保持職業(yè)懷疑，認(rèn)識到可能存在導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的情形。

孫巖（2017）等以價值觀建構(gòu)為基礎(chǔ)，提出了包括選擇機制、領(lǐng)導(dǎo)機制、約束機制和干擾機制的注冊會計師職業(yè)懷疑形成機制模型，并通過對400多位注冊會計師的調(diào)研，分析了不同機制包含的因素對職業(yè)懷疑的影響（見表4）。會計師事務(wù)所可以結(jié)合這些因素對職業(yè)懷疑的影響，從人才培養(yǎng)選用、組織制度構(gòu)建和組織文化培育等方面入手，敦促注冊會計師保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑，并謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè)。

（二）重點關(guān)注被審計單位環(huán)境及風(fēng)險

2018年1月1日起，新的注冊會計師審計報告準(zhǔn)則全面實施。根據(jù)審計準(zhǔn)則的要求，除無法表示意見的審計報告外，上市公司財務(wù)報表的審計報告將增加“關(guān)鍵審計事項”段，需要披露與被審計項目相關(guān)的個性化信息，以增加審計報告的信息含量和相關(guān)性，提高審計項目的透明度。

在財務(wù)報表層次，目前業(yè)內(nèi)公認(rèn)的審計風(fēng)險模型為：審計風(fēng)險=財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險。在認(rèn)定層次，重大錯報風(fēng)險包括固有風(fēng)險和控制風(fēng)險。注冊會計師在確定審計風(fēng)險時，需要考慮財務(wù)報告使用者對報告的依賴程度和審計報告簽發(fā)后客戶財務(wù)狀況發(fā)生困難的可能，同時需要從對注冊會計師的訴訟和有關(guān)制裁、會計師事務(wù)所之間的競爭和職業(yè)道德的影響三個層面確定審計風(fēng)險的水平（逄翼，2008）。這就要求注冊會計師了解被審計單位的環(huán)境及風(fēng)險，包括行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境、國家政策、行業(yè)政策、被審計單位的目標(biāo)與性質(zhì)、會計政策的選擇與運用和內(nèi)部控制，同時，保持必要的職業(yè)懷疑，做出適當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷，避免審計失敗。

（三）熟悉會計造假動機及手法

會計信息是企業(yè)的所有者、投資者、管理者及債權(quán)人進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策的重要依據(jù)。然而近年來，上市公司會計信息失真現(xiàn)象極為嚴(yán)重，粉飾財務(wù)報表、人為操縱利潤的案例比比皆是。注冊會計師作為甄別上市公司會計信息真假的外部獨立第三方，其審計規(guī)范性往往與財務(wù)報告舞弊是一種共生和共存的現(xiàn)象，注冊會計師違規(guī)與財務(wù)報告舞弊共同作用的結(jié)果才導(dǎo)致審計失?。ㄍ踅ㄐ拢?008）。

為此，注冊會計師可以從業(yè)績需求動機、融資需求動機和政治利益動機這三個方面入手，準(zhǔn)確識別被審計單位會計造假的潛在動機，并通過研究審計會計領(lǐng)域的最新準(zhǔn)則和學(xué)習(xí)以往會計造假案例等方式，熟悉會計造假的手法，從而避免涉足有會計造假意圖的審計業(yè)務(wù)中。

（四）不斷創(chuàng)新審計技術(shù)方法

隨著計算機技術(shù)的進(jìn)一步發(fā)展，機器人流程自動化、大數(shù)據(jù)、云計算等信息化手段逐步與傳統(tǒng)的業(yè)務(wù)相結(jié)合，審計也不例外。國內(nèi)的會計師事務(wù)所可以借鑒國際“四大”會計師事務(wù)所的成功經(jīng)驗，引入“審計機器人”等先進(jìn)的審計技術(shù)手段，避免因人為失誤引發(fā)的審計失敗事件。

大數(shù)據(jù)、云計算技術(shù)可以促進(jìn)持續(xù)審計方式的發(fā)展、總體審計模式的應(yīng)用、審計成果的綜合應(yīng)用、相關(guān)關(guān)系證據(jù)的應(yīng)用、高效數(shù)據(jù)審計的發(fā)展和大數(shù)據(jù)審計的發(fā)展。同時，可以通過制定發(fā)展戰(zhàn)略、推進(jìn)法規(guī)建設(shè)、建立健全審計行業(yè)平臺、加大技術(shù)研發(fā)投入和著力提高技術(shù)應(yīng)用水平等措施強化大數(shù)據(jù)、云計算技術(shù)在審計領(lǐng)域的應(yīng)用（秦榮生，2014）。與此同時，“四大”還紛紛在人工智能、區(qū)塊鏈等領(lǐng)域開啟審計相關(guān)的探索，力圖通過人工智能技術(shù)代替重復(fù)性大的傳統(tǒng)審計業(yè)務(wù)，利用區(qū)塊鏈技術(shù)“分布式記賬”的本質(zhì)，實現(xiàn)“去中心化”和“去信任化”的特點，提高保密性與安全性，進(jìn)而減少審計失敗的發(fā)生。

（五）加強注冊會計師的后續(xù)專業(yè)教育

為了避免審計失敗，注冊會計師應(yīng)該掌握寬廣的專業(yè)知識，具備熟練的專業(yè)能力。注冊會計師只有通過提升自己的專業(yè)勝任能力，才能制定出更具針對性的審計方案，實施充分的審計程序，以確保審計效果。目前，國內(nèi)外學(xué)者對于注冊會計師專業(yè)勝任能力的研究已經(jīng)非常深入。例如，李雪（2006）等構(gòu)建了注冊會計師專業(yè)能力框架的評價指標(biāo)體系，包括：道德素質(zhì)（獨立性、職業(yè)謹(jǐn)慎、保密性）、基礎(chǔ)條件（學(xué)歷、資格證書、實踐經(jīng)驗、后續(xù)教育等）、工作業(yè)績（工作質(zhì)量、工作數(shù)量、科研成果）。

為此，會計師事務(wù)所要從提高內(nèi)部員工的專業(yè)勝任能力著手，定期組織學(xué)術(shù)論壇與案例講解，使專業(yè)知識和審計見識同步增長，共同提高，避免在審計過程中無法保持恰當(dāng)?shù)穆殬I(yè)懷疑，致使審計失敗。

五、研究結(jié)論

康美藥業(yè)300億元貨幣資金“憑空消失”，暴露的不僅僅是上市公司本身存在的諸多問題，為其提供審計服務(wù)的正中珠江會計師事務(wù)所同樣值得關(guān)注。通過分析發(fā)現(xiàn)：正中珠江的審計失敗，主要是由于銀行存款的函證程序不科學(xué)、有形資產(chǎn)監(jiān)盤程序設(shè)計不合理，進(jìn)而導(dǎo)致收入確認(rèn)的審計程序失當(dāng)，以及會計師事務(wù)所審計質(zhì)量控制機制失靈等四方面過失引起的。為了避免類似案例的發(fā)生，我們需要從保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑態(tài)度、謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè)，重點關(guān)注被審單位環(huán)境及風(fēng)險，熟悉會計造假動機及手法，不斷創(chuàng)新審計技術(shù)方法和加強注冊會計師后續(xù)專業(yè)教育等五個層面著手，切實提高注冊會計師的專業(yè)勝任能力，并在審計全過程中保持足夠的職業(yè)懷疑和恰當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷，更好地保證財務(wù)報告使用者獲得決策有用的信息。

【主要參考文獻(xiàn)】

[1] 李雪，邵麗.注冊會計師專業(yè)勝任能力評價指標(biāo)體系的構(gòu)建[J].中國注冊會計師，2006，（02）.

[2] 李永紅.風(fēng)險導(dǎo)向下審計質(zhì)量控制機制構(gòu)建[J].生產(chǎn)力研究，2004，（11）.

[3] 逄翼，于海昌.審計風(fēng)險及影響因素的分析[J].科技與管理，2008，（01）.

[4] 秦榮生.大數(shù)據(jù)、云計算技術(shù)對審計的影響研究[J].審計研究，2014，（06）.

[5] 饒翠華，楊燕.審計師任期與審計質(zhì)量分析——來自中國證券市場的經(jīng)驗證據(jù)[J].財經(jīng)問題研究，2011，（03）.

[6] 孫巖，賈萬聰.基于價值觀建構(gòu)的審計師職業(yè)懷疑形成機制研究——對會計師事務(wù)所審計師的調(diào)查[J].蘭州大學(xué)學(xué)報（社會科學(xué)版），2017，（02）.

[7] 王建新.上市公司審計失敗的形成機制、識別及治理[J].當(dāng)代財經(jīng)，2008，（11）.

[8] 溫國山.審計獨立性研究[J].生產(chǎn)力研究，2008，（21）.

[9] 朱松，夏冬林，陳長春.審計任期與會計穩(wěn)健性[J].審計研究，2010，（03）.

封面人物：

宋夏云，男，中國會計學(xué)會高級會員，中國審計學(xué)會審計教育分會理事，浙江省審計學(xué)會理事。浙江省社科聯(lián)專家，浙江省綠色低碳循環(huán)發(fā)展領(lǐng)域評審專家。上海財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)博士，南京大學(xué)工商管理博士后，加拿大Manitoba University訪問學(xué)者?，F(xiàn)為浙江財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院審計系主任，審計與腐敗治理研究中心主任，教授，博士生導(dǎo)師。主持國家社科基金、教育部、審計署重點、財政部、省自然、省哲社和中國博士后科學(xué)基金課題多項。在《會計研究》《管理世界》和《審計研究》等期刊發(fā)表學(xué)術(shù)論文120余篇，主編或參編各類學(xué)術(shù)著作15部，相關(guān)成果獲“浙江省第十五屆哲學(xué)社科優(yōu)秀成果二等獎”和“寧波市第七屆高校優(yōu)秀教學(xué)成果一等獎”。主要研究領(lǐng)域：審計、內(nèi)部控制和風(fēng)險管理。