固定資產(chǎn)動態(tài)折舊研究方法初探及在水利中的應(yīng)用

唐永梅，劉燕珍

（1.中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)有限公司，100125，北京；2.中國水利報社，100038，北京）

一、動態(tài)折舊問題的提出

水利經(jīng)濟評價中的財務(wù)動態(tài)評價研究是一個新課題，目前還沒有一套成熟的專門方法。已經(jīng)頒布的相應(yīng)領(lǐng)域評價規(guī)范只作了原則規(guī)定，如由國家發(fā)展改革委和建設(shè)部聯(lián)合頒布的 《建設(shè)項目經(jīng)濟評價方法與參數(shù)》（第三版）（發(fā)改投資〔2006〕1325 號）中，關(guān)于財務(wù)項目評估作了如下規(guī)定：進行清償能力分析時，計算期內(nèi)各年采用的預(yù)測價格，除考慮相對價格變動外，還要考慮物價總水平的上漲因素，物價總水平上漲因素一般只考慮到建設(shè)期末。為了使項目投資估算、資金籌措及清償能力的計算與項目實施中實際發(fā)生的數(shù)值一致，清償能力分析應(yīng)考慮物價總水平的上漲對還本付息的影響。水利部頒布的《水利建設(shè)項目經(jīng)濟評價規(guī)范》（SL 72—2013）中規(guī)定，水利建設(shè)項目經(jīng)濟評價應(yīng)包括國民經(jīng)濟評價與財務(wù)評價，對屬于社會公益性質(zhì)的水利建設(shè)項目應(yīng)進行財務(wù)分析，并提出維持項目正常運行需由國家補貼的資金數(shù)額和需采取的經(jīng)濟優(yōu)惠措施及有關(guān)政策。有關(guān)部門專門討論了通貨膨脹與項目財務(wù)評價的關(guān)系，認為通貨膨脹已經(jīng)成為項目財務(wù)評價不可回避的問題，財務(wù)評價指標應(yīng)以“靜態(tài)價格法”計算，根據(jù)投資的大小和時間的長短在投資費用中預(yù)留出物價上漲費，年運行費用采用靜態(tài)分析法，折舊以固定資產(chǎn)使用的平均年限或工作量按線性關(guān)系進行靜態(tài)計算，以綜合物價指數(shù)進行修正。財政部印發(fā)的 《水利工程管理單位財務(wù)制度》（暫行）對水利工程管理單位固定資產(chǎn)折舊制度進行了改革，規(guī)定無論是生產(chǎn)經(jīng)營用固定資產(chǎn)還是公益服務(wù)性固定資產(chǎn)均應(yīng)提取折舊，允許水管單位根據(jù)實際情況有權(quán)選擇具體的折舊方法和折舊年限，根據(jù)資本保全制度的要求計提折舊，不減少資本金，直接列入費用，通過資產(chǎn)類“累計折舊”科目作為“固定資產(chǎn)”科目的備抵科目進行核算。使用凈殘值率計提折舊的，按照固定資產(chǎn)原值的3%～5%確定，凈殘值率低于3%或者高于5%的，由水管單位自主確定，并報上級主管財政機關(guān)備案。

以上方法、規(guī)范及其財務(wù)制度均從不同方面提出了新的問題。一是公益性水利固定資產(chǎn)投資前、運行后都要做財務(wù)評價，在具體計算年運行費時應(yīng)當從動態(tài)角度研究物價總水平上漲對折舊的影響；二是提取折舊直接列入費用，計提折舊的多少必然影響到年度所得稅交納，涉及國家稅收政策對公益性水利服務(wù)項目進行稅收減免的規(guī)定；三是從水利固定資產(chǎn)提取折舊的經(jīng)濟角度分析，在考慮物價總水平上漲 （包括存款利率因素）的條件下累計折舊本利加上殘值，應(yīng)該能夠在折舊期末按當時價格重置固定資產(chǎn)，維持簡單再生產(chǎn)。

如何就上述三方面問題將水利固定資產(chǎn)計提折舊的經(jīng)濟行為與現(xiàn)行的財務(wù)核算體系相銜接，現(xiàn)行的評價規(guī)范以及水利工程管理單位新會計制度都未能做出具體規(guī)定。本文固定資產(chǎn)動態(tài)折舊概念正是基于這一立論而提出的。

二、動態(tài)折舊變量假設(shè)

1.動態(tài)折舊研究變量選擇

動態(tài)折舊研究變量包括宏觀經(jīng)濟價格變量和動態(tài)折舊主體變量。

宏觀經(jīng)濟價格變量主要有相對價格變量和絕對價格變量。因價格政策調(diào)整引起的國家定價和市場價格變化以及因市場供求關(guān)系改變引起的供求平衡變化，表現(xiàn)為相對價格變動。因貨幣貶值而引起的所有商品價格以相同的比例上浮，即物價總水平的絕對上漲表現(xiàn)為絕對價格變動。在較長固定資產(chǎn)更新周期內(nèi)，相對價格變動影響互相抵消而得到固定，只考慮物價總水平上漲作為折舊研究的價格變量。

動態(tài)折舊的主體變量主要有固定資產(chǎn)價值變量和累計折舊變量。一方面，固定資產(chǎn)在使用過程中價值逐步轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品（或服務(wù)）中去，累計折舊增加，固定資產(chǎn)靜態(tài)凈值減少；另一方面，從物價總水平上漲的動態(tài)角度分析，固定資產(chǎn)動態(tài)價值又在增加，或稱靜態(tài)價值的增值。與之相適應(yīng)，累計折舊變量的變化表現(xiàn)為：一是與固定資產(chǎn)動態(tài)價值相適應(yīng)的折舊増加；二是累計折舊體現(xiàn)的時間價值，即折舊基金的利息增加；三是由于科技進步、行業(yè)發(fā)展（如水利建設(shè)項目變更）所引起的固定資產(chǎn)及其折舊的不規(guī)則變化。

2.動態(tài)折舊研究變量假設(shè)

水利固定資產(chǎn)動態(tài)折舊研究的假設(shè)是從“保值”角度規(guī)定物價上漲率等于銀行存款利率。就價值量而言，兩者不相等是絕對的，相等則是暫時的或是特殊情況。在折舊的動態(tài)研究中假設(shè)兩者相等是一種較長時期內(nèi)的平均情況，這與水利工程固定資產(chǎn)較長的折舊周期是一致的。從政府的調(diào)控手段分析，通貨膨脹導(dǎo)致物價較大幅度上漲，作為一種宏觀調(diào)控手段，政府會相應(yīng)提高銀行的存貸利率以抑制消費。也就是說，物價上漲率與銀行存款利率存在一種互動關(guān)系，在一個較長時期內(nèi)，兩者相等的假設(shè)符合經(jīng)濟發(fā)展規(guī)律。

三、動態(tài)折舊研究方法

以折舊費用變化性質(zhì)為劃分標準，現(xiàn)行的折舊方法可分為直線法、工作量法、加速折舊法和減速折舊法等。由于這些方法的研究對象僅局限于固定資產(chǎn)的原值、使用年限、固定資產(chǎn)殘值，而不考慮物價總水平上漲的動態(tài)影響，所計提的折舊是靜態(tài)折舊。動態(tài)折舊的研究是將物價總水平的上漲作為研究折舊的變量因素，進而研究相關(guān)條件下折舊主體的價值變化，從折舊的經(jīng)濟意義方面建立起“折舊基金累計額+折舊基金利息總額+殘值=該項固定資產(chǎn)折舊期末的重置費用”恒等關(guān)系。以下結(jié)合案例分析，將直線折舊法、雙倍余額遞減法與擬定的動態(tài)折舊法進行對比，分析闡述動態(tài)折舊的研究方法。

案例分析：某農(nóng)村水電站購進10000 kW水輪發(fā)電機組一臺套，固定資產(chǎn)核算價格P=1000萬元，殘值S=50萬元，折舊年限N=10年，物價總水平上漲率=銀行存款利率i=6%。

直線折舊法計算結(jié)果見表1。

雙倍余額遞減折舊法計算結(jié)果見表 2。

表1 直線折舊法計算結(jié)果

根據(jù)動態(tài)折舊變量分析，形成的計算變量表達式為：第t年折舊率=1/第t年年初剩余使用期×100%=1/（N-t+1）×100%；第t年折舊基金提取值=第t年年初固定資產(chǎn)價值×第t年折舊率；第t年年初固定資產(chǎn)價值=第（t-1）年年末固定資產(chǎn)凈值；第t年年末固定資產(chǎn)凈值=第t年初固定資產(chǎn)價值×（1+i）-第t年折舊基金提取值。

動態(tài)折舊法計算結(jié)果見表3。

表3顯示，年度折舊基金累計額+折舊基金利息總額+殘值=1398.60萬元+380.70萬元+11.90萬元=1790.20萬元，扣除系統(tǒng)誤差正好等于該項固定資產(chǎn)在折舊期末的重置費用，即1000萬元×（1+6%）10=1791.00萬元。

相應(yīng)推論，在物價上漲率和銀行存款利率i相等條件下，以上關(guān)系式恒成立。這便是動態(tài)折舊法立論的基礎(chǔ)，與折舊的經(jīng)濟意義一致。

用直線折舊法計算的折舊累計、利息、殘值三項之和為1401.00萬元，只相當于重置費用的78.20%，雙倍余額遞減法計算的三項之和為1466.30萬元，相當于重置費用的81.8%。這說明按靜態(tài)折舊法計算，折舊期初以1000萬元購置的水輪機，由于物價總水平的上漲，帶動這套設(shè)備的價格也上漲，致使在折舊期末即使計入折舊基金利息，也難以靠累計折舊和利息收入來重新購買這臺設(shè)備。這違背了收入與費用相匹配的會計核算原則，實質(zhì)上是固定資產(chǎn)的流失。

表2 雙倍余額遞減折舊法計算結(jié)果 單位：萬元

表3 動態(tài)折舊法計算結(jié)果單位：萬元

四、動態(tài)折舊成果應(yīng)用

用動態(tài)法研究固定資產(chǎn)折舊，是從固定資產(chǎn)“再生產(chǎn)”的角度出發(fā)，考慮物價總水平上漲而建立的會計核算方法。其可應(yīng)用性表現(xiàn)在：

①利用動態(tài)折舊法計算的結(jié)果，對不同方法下靜態(tài)折舊方案進行比較，并根據(jù)技術(shù)經(jīng)濟要求對其計算結(jié)果進行單項和集中修勻。就折舊主體而言，變量的變化特點、固定資產(chǎn)的技術(shù)含量及其運行環(huán)境等相關(guān)因素變化都不同程度地交互影響著固定資產(chǎn)效能的發(fā)揮。根據(jù)研究目的和要求，選擇折舊為考核變量進行定量分析，以動態(tài)折舊值進行修勻，便于選擇最優(yōu)方案。在上述案例分析中，靜態(tài)折舊法的計算結(jié)果分別為1401.00萬元、1466.30萬元?，F(xiàn)假定由于水利建設(shè)項目的改變，該水電站原有的蓄能降低，發(fā)電時間縮短，影響該水電站“出力”，固定資產(chǎn)利潤率下降，在進行效益評估時，用動態(tài)折舊法計算結(jié)果進行修勻，以1791.00萬元重置價值進行財務(wù)評價，更能準確反映該項固定資產(chǎn)從投入到退出整個過程的經(jīng)濟活動。

②以公益性水利工程而言，引入動態(tài)折舊概念有利于提高公益性水利工程財務(wù)評價質(zhì)量。新水管單位會計制度規(guī)定，無論是生產(chǎn)經(jīng)營用固定資產(chǎn)還是公益服務(wù)性固定資產(chǎn)都要計提折舊，財務(wù)評價中都要考慮物價總水平變動，所提取的折舊直接列入費用科目進行核算。運用動態(tài)折舊法考核年運行費支出情況，更能直觀反映水資源利用的成本屬性，對合理確定水商品價格、籌措水利發(fā)展基金、爭取國家對公益性水利服務(wù)項目財政補貼、增強社會辦水利的意識具有重要意義。

五、結(jié) 論

水利工程特別是農(nóng)村水利工程內(nèi)容復(fù)雜，資產(chǎn)管理一直是個復(fù)雜問題，迫切需要適宜的方法應(yīng)用于實踐。但由于市場經(jīng)濟機制下的折舊理論研究還處于探索階段，動態(tài)折舊理論最終是否適宜于水利固定資產(chǎn)管理還將接受實踐的檢驗。