關(guān)于國(guó)際租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與我國(guó)租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一些比較

文/程曦，湖北經(jīng)濟(jì)學(xué)院

1 國(guó)際租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要變化及影響

1.1 主要變化

2019年1月1日開(kāi)始執(zhí)行的國(guó)際租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則IFRS16 與IAS17主要差異主要存在于以下幾個(gè)方面：

1.1.1 定義

IAS17 將租賃定義為一項(xiàng)協(xié)議，出租人以此在約定的時(shí)間段內(nèi)向承租人讓渡一項(xiàng)資產(chǎn)的使用權(quán)以換取一筆或一系列付款額。IFRS16 將租賃定義為一項(xiàng)合同，或合同的一部分，轉(zhuǎn)移一項(xiàng)資產(chǎn)（標(biāo)的資產(chǎn)）在一段時(shí)間內(nèi)的使用權(quán)以換取對(duì)價(jià)。

1.1.2 分類(lèi)

IAS17 規(guī)定，承租人對(duì)所有租賃采用雙重的確認(rèn)和計(jì)量方法。如果承租人轉(zhuǎn)移了與所有權(quán)相關(guān)的幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，則將租賃分類(lèi)為融資租賃。否則，將租賃分類(lèi)為經(jīng)營(yíng)租賃。而IFRS16 規(guī)定承租人對(duì)所有租賃采用單一的確認(rèn)和計(jì)量方法，可以選擇不對(duì)短期租賃和低值資產(chǎn)租賃確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和負(fù)債。

1.1.3 計(jì)量方法

對(duì)于納入初始計(jì)量的租賃付款額，IAS17 規(guī)定租賃期開(kāi)始時(shí)，承租人按租賃不動(dòng)產(chǎn)的公允價(jià)值或最低租賃付款額的現(xiàn)值之間的孰低者確定；對(duì)經(jīng)營(yíng)租賃的初始計(jì)量不確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債。IFRS16規(guī)定，在租賃期開(kāi)始日，承租人以整個(gè)租賃期的租賃付款額的現(xiàn)值計(jì)量租賃負(fù)債。

對(duì)于租賃負(fù)債的重新評(píng)估，IAS17 并未作出規(guī)定。IFRS16 規(guī)定，租賃期開(kāi)始日后，如果存在不能夠作為一項(xiàng)單獨(dú)合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的租賃修改（即，租賃范圍或租賃對(duì)價(jià)變更，但不構(gòu)成原始租賃條款和條件的一部分），則承租人需要重新計(jì)量租賃負(fù)債。

對(duì)于使用權(quán)資產(chǎn)的計(jì)量基礎(chǔ)，IAS17 規(guī)定，如果承租人持有的作為投資性房地產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的房產(chǎn)產(chǎn)權(quán)根據(jù)IAS40 進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，則不在IAS17 的范圍內(nèi)。IFRS16 規(guī)定如果承租人對(duì)其投資性房地產(chǎn)應(yīng)用IAS40 的公允價(jià)值模型，則根據(jù)IFRS16，承租人還應(yīng)對(duì)滿(mǎn)足投資性房地產(chǎn)定義的所有權(quán)資產(chǎn)應(yīng)用公允價(jià)值模型。

1.1.4 列報(bào)和披露

對(duì)于財(cái)務(wù)狀況表的列報(bào)，IAS17 對(duì)此未做規(guī)定。IFRS16 規(guī)定，將使用權(quán)資產(chǎn)（符合投資性房地產(chǎn)定義的除外）與其他資產(chǎn)區(qū)分開(kāi)來(lái)單獨(dú)列報(bào)。

對(duì)于損益表的列報(bào)，IAS17 規(guī)定，經(jīng)營(yíng)租賃費(fèi)用計(jì)入單一項(xiàng)目下。IFRS16 規(guī)定，將租賃負(fù)債的利息費(fèi)用與使用權(quán)資產(chǎn)的折舊費(fèi)用分開(kāi)列報(bào)。

對(duì)于現(xiàn)金流量表的列報(bào)，IAS17 規(guī)定，經(jīng)營(yíng)租賃的現(xiàn)金付款額納入經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。IFRS16 規(guī)定，將租賃負(fù)債本金部分的現(xiàn)金付款分類(lèi)為籌資活動(dòng)；租賃負(fù)債利息部分的現(xiàn)金付款，適用IAS7 中關(guān)于所支付利息的規(guī)定；以及短期租賃、低值資產(chǎn)租賃和未包括在租賃負(fù)債計(jì)量中的可變租賃的付款額分類(lèi)為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。

對(duì)于租賃相關(guān)的披露，IAS17 要求披露定量和定性信息，但通常比IFRS16 要求的少。IFRS 16 對(duì)詳細(xì)披露作出了規(guī)定，包括披露格式。

1.2 新準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響

新準(zhǔn)則主要對(duì)承租方會(huì)計(jì)處理的修改變動(dòng)較大，承租方的資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、現(xiàn)金流量表等主要財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)相應(yīng)地受到較大影響。

資產(chǎn)負(fù)債表方面，新準(zhǔn)則下承租方需要在租賃開(kāi)始日同時(shí)確認(rèn)相關(guān)使用權(quán)資產(chǎn)和金融負(fù)債，資產(chǎn)總額與負(fù)債總額同時(shí)增加，相關(guān)財(cái)務(wù)比率會(huì)發(fā)生變化，如：資產(chǎn)負(fù)債率、財(cái)務(wù)杠桿比率等會(huì)上升，資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、資產(chǎn)利潤(rùn)率等會(huì)下降。

損益表方面，舊準(zhǔn)則中經(jīng)營(yíng)租賃主要通過(guò)按期支付租金影響損益；但新準(zhǔn)則中，租賃業(yè)務(wù)通過(guò)每期使用權(quán)資產(chǎn)的折舊與金融負(fù)債的利息兩個(gè)部分影響損益?？傮w租賃成本將會(huì)逐年遞減，租賃業(yè)務(wù)對(duì)損益表的影響也會(huì)隨之減小。

新租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則同樣會(huì)對(duì)承租方的現(xiàn)金流量表產(chǎn)生影響。在舊準(zhǔn)則中，經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)相關(guān)的現(xiàn)金支付屬于與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相關(guān)；在新準(zhǔn)則中，租金支付需要區(qū)分成本返還和利息支付兩個(gè)方面，分別計(jì)入與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相關(guān)、與融資活動(dòng)相關(guān)。

2 中國(guó)租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要變化

2.1 主要變化

我國(guó)現(xiàn)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21 號(hào)——租賃》（CAS21）與2018年1月起草的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21 號(hào)——租賃（修訂）（征求意見(jiàn)稿）》（下稱(chēng)征求意見(jiàn)稿）存在的差異主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

2.1.1 定義

CAS21 將租賃定義為在約定的期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)使用權(quán)讓與承租人，以獲取租金的協(xié)議。征求意見(jiàn)稿將租賃定義為指在一定期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)的使用權(quán)讓與承租人以獲取對(duì)價(jià)的合同。

2.1.2 分類(lèi)

CAS21 將租賃分為經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃，劃分依據(jù)為風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移，對(duì)經(jīng)營(yíng)租賃承租人不確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債。征求意見(jiàn)稿取消了承租人的融資租賃與經(jīng)營(yíng)租賃分類(lèi)，要求承租人對(duì)除短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃以外的所有租賃確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，并分別確認(rèn)折舊和利息費(fèi)用。

2.1.3 計(jì)量方法

關(guān)于初始計(jì)量，CAS21 規(guī)定，初始入賬價(jià)值為租賃期開(kāi)始日公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值孰低者，其差額為未確認(rèn)融資費(fèi)用。在租賃談判和簽訂租賃合同中的，可歸屬于租賃項(xiàng)目的初始直接費(fèi)用，計(jì)入租入資產(chǎn)價(jià)值。征求意見(jiàn)稿使用權(quán)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量。該成本包括：(a)租賃負(fù)債的初始計(jì)量金額；(b)在租賃期開(kāi)始日或之前支付的租賃付款額；存在租賃激勵(lì)的，扣除租賃激勵(lì)相關(guān)金額；(c)承租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用；(d)承租人為拆卸及移除租賃資產(chǎn)、復(fù)原租賃資產(chǎn)所在場(chǎng)地或?qū)⒆赓U資產(chǎn)恢復(fù)至租賃條款約定狀態(tài)預(yù)計(jì)將發(fā)生的成本。

關(guān)于租賃負(fù)債，現(xiàn)行的租賃準(zhǔn)則并未對(duì)此作出規(guī)定。征求意見(jiàn)稿中，租賃負(fù)債的初始計(jì)量依據(jù)是租賃期開(kāi)始日尚未支付的租賃付款額的現(xiàn)值。

2.1.4 列報(bào)和披露

在承租人方面，由于會(huì)計(jì)處理的變化，征求意見(jiàn)稿對(duì)租賃相關(guān)的使用權(quán)資產(chǎn)、租賃負(fù)債、折舊和利息、現(xiàn)金流出等的列報(bào)和披露提出了相應(yīng)的要求。在出租人方面，主要增加了部分信息披露要求，如融資租賃的銷(xiāo)售損益、融資收益、與未納入租賃投資凈額的可變租賃付款額相關(guān)的收入等。

2.2 征求意見(jiàn)稿對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響

資產(chǎn)負(fù)債表方面，租賃準(zhǔn)則變動(dòng)后承租人對(duì)于除短期租賃以及低值租賃以外的租賃，都要納入資產(chǎn)負(fù)債表列示范圍，并根據(jù)租賃付款額現(xiàn)值對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債進(jìn)行初始計(jì)量，資產(chǎn)負(fù)債將同時(shí)增加。

利潤(rùn)表方面，現(xiàn)行準(zhǔn)則下經(jīng)營(yíng)租賃主要通過(guò)支付租金影響損益，征求意見(jiàn)稿要求資產(chǎn)折舊和融資費(fèi)用取代租金費(fèi)用。在整個(gè)租賃期間，不斷支付租金，攤余成本逐漸減少，利息費(fèi)用逐漸降低，從而導(dǎo)致總體租賃成本的降低，費(fèi)用支出將呈現(xiàn)先低后高的趨勢(shì)。

現(xiàn)金流量表方面，現(xiàn)行準(zhǔn)則下承租人支付的租金列示在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量欄目，作為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)購(gòu)買(mǎi)商品接受勞務(wù)產(chǎn)生的現(xiàn)金流出，然而征求意見(jiàn)稿要求將支付的租賃負(fù)債中本金的部分和利息的部分都列示在籌資活動(dòng)欄目下。其中，本金作為籌資活動(dòng)償還債務(wù)產(chǎn)生的現(xiàn)金流出，利息作為籌資活動(dòng)支付利息產(chǎn)生的現(xiàn)金流出。

3 結(jié)論和啟示

3.1 結(jié)論

IAS17 將租賃按照風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬標(biāo)準(zhǔn)分為融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃，但是這種分類(lèi)方法因其產(chǎn)生的表外融資等問(wèn)題飽受詬病。2008年的金融危機(jī)引起了各界對(duì)表外融資的關(guān)注，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）和美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASB）于2010年和2013年兩次發(fā)布關(guān)于租賃的征求意見(jiàn)稿，2016年國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)發(fā)布了《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第16 號(hào)——租賃》（IFRS16），取消了承租人關(guān)于融資租賃與經(jīng)營(yíng)租賃的分類(lèi)，并對(duì)租賃準(zhǔn)則作出了其他一些修改和補(bǔ)充，加強(qiáng)信息的透明性和可比性。

2010年我中國(guó)財(cái)政部發(fā)布了《中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同線(xiàn)路圖》，2018年1月發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃（修訂）（征求意見(jiàn)稿）》，意在保持與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同。

上文分別列舉了國(guó)際和我國(guó)新準(zhǔn)則的主要變化和影響，可以看出，我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則保持著與國(guó)際持續(xù)趨同的狀態(tài)。新準(zhǔn)則有利于提高租賃會(huì)計(jì)信息，保障外部信息使用者利益。將承租人兩租合一，也有利于租賃業(yè)健康發(fā)展。

3.2 啟示

在經(jīng)濟(jì)一體化的今天，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同能為“一帶一路”企業(yè)“走出去”帶來(lái)諸多便利。但是我國(guó)目前租賃業(yè)相比發(fā)達(dá)國(guó)家而言還不太成熟，仍有很大的發(fā)展空間。在我國(guó)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的大背景下，租賃行業(yè)急需利用有效科學(xué)的應(yīng)對(duì)措施使其與實(shí)體經(jīng)濟(jì)密切聯(lián)系起來(lái)。

我國(guó)租賃行業(yè)處于初步發(fā)展的階段，業(yè)務(wù)模式單一，相關(guān)制度也不完善。新準(zhǔn)則即將實(shí)施后，我國(guó)租賃模式將會(huì)暴露更多缺點(diǎn)。企業(yè)應(yīng)該在新舊準(zhǔn)則銜接的階段，學(xué)習(xí)先進(jìn)模式，結(jié)合我國(guó)國(guó)情合理引進(jìn)實(shí)施，探索出適應(yīng)本土環(huán)境的租賃模式。同時(shí)應(yīng)該不斷豐富租賃的功能，使其突破融資限制，在更多方面發(fā)揮經(jīng)濟(jì)作用。另一方面，準(zhǔn)則隨著市場(chǎng)規(guī)律和實(shí)際應(yīng)用在不斷修訂，相關(guān)會(huì)計(jì)人員也應(yīng)當(dāng)時(shí)刻學(xué)習(xí)新的知識(shí)，適應(yīng)復(fù)雜多變的新準(zhǔn)則。企業(yè)也應(yīng)該及時(shí)調(diào)整戰(zhàn)略，培養(yǎng)相關(guān)專(zhuān)業(yè)人才，對(duì)員工進(jìn)行定期培訓(xùn)，以應(yīng)對(duì)新準(zhǔn)則實(shí)施帶來(lái)的影響。