金融資產(chǎn)在新舊會計準(zhǔn)則下的處理差異

侯天嬌

（東旭集團有限公司，北京 100053)

金融資產(chǎn)的分類處理對經(jīng)濟的發(fā)展有著十分重要的意義，同時也直接影響到金融機構(gòu)的經(jīng)營發(fā)展。隨著2007年1月1日新會計準(zhǔn)則的實施并且不斷修訂，金融資產(chǎn)在新舊會計準(zhǔn)則的背景下逐漸產(chǎn)生了差異，為了滿足國民經(jīng)濟發(fā)展的需求，并且盡量與國際準(zhǔn)則保持一致，我國財政部在2017年3月修訂了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號—金融工具確認(rèn)和計量》，本文將對此次修訂對金融資產(chǎn)處理差異的影響進(jìn)行研究分析。

一、新舊會計準(zhǔn)則下金融資產(chǎn)處理的差異

舊會計準(zhǔn)則中的規(guī)范投資內(nèi)容包含了短期投資、長期債權(quán)和股權(quán)投資，而在新會計準(zhǔn)則體系中，主要以《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號—金融工具確認(rèn)和計量》來使短期投資和長期債權(quán)投資更為規(guī)范。其中短期投資被重新稱為交易性金融投資和可供出售金融資產(chǎn)，長期債權(quán)投資被重新稱為持有至到期投資，同時規(guī)定除了合并企業(yè)、聯(lián)合企業(yè)、合營企業(yè)之外，有公開報價或公允價值可以計量的其他長期股權(quán)投資，也使用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號—金融工具確認(rèn)和計量》對其進(jìn)行規(guī)范，采用公允價值計價并將其變化計入當(dāng)期損益。

短期投資和長期債權(quán)投資在舊會計準(zhǔn)則下初始計量時，一律按賬面價值入賬，并將其交易費用計入初始入賬金額。這種方式使得公允價值的變動不會影響入賬價值，除了對股息的計算，也不會出現(xiàn)與公允價值有關(guān)的后續(xù)計量。而采用新會計準(zhǔn)則的企業(yè)因為采用了公允價值，所以較大程度地影響到財務(wù)報表。其具體表現(xiàn)為：

其一，如果企業(yè)將閑置資金作為交易性金融資產(chǎn)投資，或者將其用來投資遠(yuǎn)期合同、期貨合同等不作為有效套期工具的衍生工具，那么這些應(yīng)當(dāng)劃分為公允價值計量的金融工具，同時采用公允價值計量，并且公允價值變動計入當(dāng)期損益?？偟膩碚f，公允價值變動對資產(chǎn)負(fù)債表項目和利潤表項目的增減有直接的影響。

其二，新會計準(zhǔn)則規(guī)定采用實際利率法對持有至到期投資之類的金融資產(chǎn)進(jìn)行攤銷溢折價，但舊會計準(zhǔn)則要求的是按平均年限法對其進(jìn)行攤銷溢折價，這同樣會影響到利潤表項目。

其三，舊會計準(zhǔn)則規(guī)定有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)計提減值準(zhǔn)備，這表示舊會計準(zhǔn)則是對已發(fā)生的損失計提減值準(zhǔn)備，新會計準(zhǔn)則針對以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，不計提減值準(zhǔn)備，新會計準(zhǔn)則是對預(yù)期信用損失計提減值準(zhǔn)備，相較于舊會計準(zhǔn)則而言，其縮小了投資的減值范圍，從而對資產(chǎn)負(fù)債表項目和利潤表項目造成影響。

二、金融資產(chǎn)在新舊會計準(zhǔn)則下的分類

（一）金融資產(chǎn)分類的內(nèi)容

在舊會計準(zhǔn)則下，金融資產(chǎn)根據(jù)金融資產(chǎn)投資持有意圖不同的原則進(jìn)行分類，其類型分別為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；持有至到期的投資；貸款和應(yīng)收款項；可供出售金融資產(chǎn)。在新會計準(zhǔn)則下，金融資產(chǎn)根據(jù)“兩項條件（兩項條件指的是金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式和合同現(xiàn)金流量特征）分類”的方法進(jìn)行分類，其類型分別為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)；以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)；以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

從上述內(nèi)容可以看出在舊會計準(zhǔn)則下進(jìn)行初始確認(rèn)時，如果持有者取得該項金融資產(chǎn)是以近期內(nèi)出售為目的，就將其劃分為以公允價值計量并且變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；如果持有者是以將固定金額或確定日期的固定投資持有至到期為目的，那么應(yīng)該將其劃分為持有至到期投資的金融資產(chǎn)；而其他除了在活躍市場中無報價資產(chǎn)、回收金額固定資產(chǎn)、確定的非衍生資產(chǎn)外的金融資產(chǎn)，都應(yīng)劃分為可供出售金融資產(chǎn)。

而新會計準(zhǔn)則要求必須同時滿足兩個條件。如果是支付以本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息，將其劃分為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)；如果是通過既收取合同現(xiàn)金流又出售金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式來達(dá)到目標(biāo)，并且合同現(xiàn)金流僅僅是本金和利息的支付，那么將其劃分為以公允價值計量且其變動計入其他綜合損益的金融資產(chǎn)；如果是不滿足合同現(xiàn)金流測試或其他業(yè)務(wù)模式，都應(yīng)劃分為以公允價值計量且變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

（二）新舊會計準(zhǔn)則下金融資產(chǎn)分類的差異

分類的類型和分類的依據(jù)不同。舊會計準(zhǔn)則分類的主觀性較強，是將管理者的持有意圖作為依據(jù)對金融資產(chǎn)進(jìn)行分類，同時還結(jié)合企業(yè)經(jīng)營的特點和投資風(fēng)險及其管理要求。相較之下新會計準(zhǔn)則更具客觀性，是將業(yè)務(wù)模式和現(xiàn)金流的特征作為分類的依據(jù)，這樣可以盡量避免管理層主觀劃分金融資產(chǎn)而對其進(jìn)行盈余操縱。

重分類的處理方式不同。具體從范圍和條件來看。從范圍上來講，舊會計準(zhǔn)則中的重分類僅僅涉及到“持有至到期投資”和“可供出售金融資產(chǎn)”之間的會計處理，使得重分類受到了比較大的局限，而新會計準(zhǔn)則中的重分類只要能滿足相應(yīng)的條件，那么三分類法下各類型的金融資產(chǎn)都可以進(jìn)行重分類。因此新會計準(zhǔn)則重分類的范圍大于舊會計準(zhǔn)則。從條件上來講，舊會計準(zhǔn)則中資產(chǎn)的重分類必須在持有者初始確認(rèn)后期持有意圖或能力發(fā)生改變才能進(jìn)行。而新會計準(zhǔn)則中，只有在持有者改變了金融資產(chǎn)管理的業(yè)務(wù)模式的情況下，會計主體才能對三分類法下的金融資產(chǎn)進(jìn)行重分類。

三、新舊會計準(zhǔn)則下金融資產(chǎn)差異所造成的影響

影響會計信息的質(zhì)量。新舊會計準(zhǔn)則的修訂可以讓企業(yè)對外傳遞財務(wù)信息的可靠性和真實性更高，新會計準(zhǔn)則更加明確了兩大分類以業(yè)務(wù)模式與現(xiàn)金流量特征為標(biāo)準(zhǔn)的定義。所做出的分類標(biāo)準(zhǔn)的改變使得缺乏準(zhǔn)確的主觀判斷逐漸減少，并且讓每項金融資產(chǎn)在進(jìn)行分類時都可以有科學(xué)可靠的依據(jù)。同時新會計準(zhǔn)則還規(guī)定在出售或者處理金融資產(chǎn)時，在過去已經(jīng)進(jìn)行過確認(rèn)的其他綜合收益不可以轉(zhuǎn)入投資收益，而只可以在資產(chǎn)終結(jié)時計入留存收益，這相當(dāng)于是所有者權(quán)益發(fā)生的內(nèi)部變動，對企業(yè)利潤不會造成任何影響。此規(guī)定能夠從很大程度上縮小企業(yè)對利潤進(jìn)行人為操控空間的范圍，從而讓會計信息更為精確真實。

影響財務(wù)報表。在金融資產(chǎn)分類因新會計準(zhǔn)則而更為清晰以及標(biāo)準(zhǔn)變更減少了會計科目的情況下，編制資產(chǎn)負(fù)債表可以變得簡便快捷。舊會計準(zhǔn)則下可供出售金融資產(chǎn)在計量期末公允價值變動的時候，企業(yè)可以根據(jù)持有目的改變本應(yīng)計入當(dāng)期損益的公允價值變動，而將其計入其他綜合收益，使得企業(yè)調(diào)控利潤存在一定的風(fēng)險。而新會計準(zhǔn)則使得這樣的情況不再出現(xiàn)，并讓其他綜合收益對企業(yè)公允價值變動有一個實際可靠的反映，進(jìn)而提供信息質(zhì)量更良好的會計信息給報表使用者。此外，新會計準(zhǔn)則下的公允價值計量的金融資產(chǎn)范圍更大，經(jīng)利潤表核算的金融資產(chǎn)更多，使得會計處理能夠更完善，也因此用利潤表去衡量主體的財務(wù)業(yè)績情況所反映的結(jié)果也會更加真實有效。

影響金融機構(gòu)。新會計準(zhǔn)則金融資產(chǎn)分類變化僅僅是影響到舊會計準(zhǔn)則中的“可供出售金融資產(chǎn)”，對另外三類金融資產(chǎn)分類的影響并不大。從大數(shù)據(jù)分析結(jié)果可以看出我國金融機構(gòu)所持有的“可供出售金融資產(chǎn)”占有四類資產(chǎn)總額的不小比例，這表示新會計準(zhǔn)則下的資產(chǎn)分類變化會大大影響到銀行、證券公司等金融結(jié)構(gòu)會計科目的變動，并且新會計準(zhǔn)則的全面實施增加了金融機構(gòu)會計處理的負(fù)擔(dān)。

四、結(jié)束語

總而言之，新舊會計準(zhǔn)則下金融資產(chǎn)的差異對經(jīng)濟的發(fā)展有一定程度的影響，而從舊會計準(zhǔn)則過渡到新會計準(zhǔn)則也需要一個合理有效的銜接過程。因此我國企業(yè)必須重視對其相關(guān)資料、經(jīng)驗的研究，掌握新舊會計準(zhǔn)則的差異，在遵循準(zhǔn)則的基礎(chǔ)之上對自身所持有的金融資產(chǎn)進(jìn)行科學(xué)的調(diào)整和歸納，從而為后期的核算工作做一個有力的鋪墊。同時會計準(zhǔn)則的修訂會導(dǎo)致審計部門、稅務(wù)部門等相關(guān)部門的更換，以便于這些部門能嚴(yán)格監(jiān)督企業(yè)對新會計準(zhǔn)則的落實情況，進(jìn)而提高企業(yè)的經(jīng)濟效益。