對外直接投資下我國稅收管轄權(quán)的變化

文/李珂，天津外國語大學(xué)

1 引言

21世紀(jì)初期，我國在時(shí)代發(fā)展的背景下提出了走出去的戰(zhàn)略，實(shí)現(xiàn)了從引進(jìn)來到引進(jìn)來與走出去并重的改革開放新的戰(zhàn)略的變化。隨著我國走出去戰(zhàn)略的貫徹與實(shí)施，現(xiàn)在越來越多的我國企業(yè)開始積極開拓海外的市場，近年來我國對外直接投資的數(shù)額更是呈現(xiàn)指數(shù)式的增長，目前我國已經(jīng)成為了世界的主要輸出國和對外直接投資最多的發(fā)展中國家之一，并且已經(jīng)形成了能輻射帶動全球的對外直接投資的區(qū)域布局。稅收作為影響企業(yè)對外直接投資決策的主要因素之一，稅收管轄權(quán)劃分也關(guān)系到了各國在跨國貿(mào)易中的所得，在隨著我國企業(yè)對外投資的不斷增長的背景下，我國的稅收管轄權(quán)的相關(guān)制度與理念也應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的創(chuàng)新與發(fā)展。

2 對外直接投資概述

改革開放之初，我國的對外直接投資開始逐漸出現(xiàn)。至20世紀(jì)90年代，我國的對外直接投資長期處于規(guī)模范圍小、層次結(jié)構(gòu)低、發(fā)展形式單一與地域結(jié)構(gòu)狹窄的初級與發(fā)展不完全的狀態(tài)。從提升我國的技術(shù)水平、提高本國企業(yè)的經(jīng)營效率、彌補(bǔ)國內(nèi)的重要資源的短缺和化解我國的外匯儲備壓力等多方面進(jìn)行考量，我國于20世紀(jì)90年代中后期正式提出了走出去的戰(zhàn)略，對于有比較優(yōu)勢的各種所有制企業(yè)的對外投資進(jìn)行支持并鼓勵。在此背景下，推動了我國由僅單向的內(nèi)流開放邁向更加平衡發(fā)展的雙向開放， 不斷提升我國的對外開放水平，我國的對外直接投資以此為契機(jī)實(shí)現(xiàn)了重大的跨越式發(fā)展。

2.1 對外直接投資定義

對外直接投資也可以稱之為國際直接投資。經(jīng)和發(fā)展組織將其定義為：跨國直接投資是當(dāng)非當(dāng)?shù)鼐用?1)參加新立或已有企業(yè)(2)為創(chuàng)立和擴(kuò)充完全所有子公司或支點(diǎn)并且取得該企業(yè)的充分所有權(quán)(3)長期借款等而進(jìn)行的投資行為。

2.2 我國對外直接投資現(xiàn)狀

當(dāng)前我國作為世界對外投資大國的地位已然確立，據(jù)我國商務(wù)部等相關(guān)部門統(tǒng)計(jì)：2018年我國全行業(yè)對外直接投資數(shù)額高達(dá)1298.30 億美元，相比去年同期增長了4.2 個(gè)百分點(diǎn)。2018年，我國對外金融類的直接投資數(shù)額為93.3 億美元，同比增長了105.1%。我國對外非金融類的直接投資數(shù)額為1205 億美元，同比增長了0.3 個(gè)百分點(diǎn)。同時(shí)我國對外承包工程的完成額達(dá)到1690.4 億美元，對外勞務(wù)人員方面已接近100 萬人，均實(shí)現(xiàn)了平穩(wěn)健康的增長。在2018年，我國企業(yè)對一帶一路沿線56 余個(gè)國家實(shí)現(xiàn)的非金融類直接投資達(dá)到156.4億美元，同比增長了將近9 個(gè)百分點(diǎn)。對一帶一路沿線60 余個(gè)國家的承包工程完成額接近90 億美元，占到了同期總值的一半以上。同時(shí)到2018年，我國通過確認(rèn)的境外經(jīng)貿(mào)合作區(qū)入?yún)^(qū)企業(yè)共計(jì)900 余家，累計(jì)投資數(shù)額達(dá)到了200 多億美元，共計(jì)上繳東道國的稅費(fèi)已超過了22 億美元，為東道國所創(chuàng)造的就業(yè)崗位達(dá)到將近15 萬個(gè)，2018年當(dāng)年我國對外新增加的投資數(shù)額為25 億美元，當(dāng)年上繳稅費(fèi)總值接近6 億美元。

3 對外直接投資中我國行使的稅收管轄權(quán)

3.1 我國的國際稅收管轄權(quán)

稅收管轄權(quán)作為主權(quán)國家所擁有的基本權(quán)利是本國政府行使主權(quán)征稅所擁有的管理權(quán)力及范圍。它可以從地域和人員兩個(gè)方面進(jìn)行理解，相應(yīng)的可以具體分為屬地原則與屬人原則，而與此對應(yīng)，稅收管轄權(quán)也可分為居民稅收管轄權(quán)和來源地稅收管轄權(quán)兩種。

（1）居民稅收管轄權(quán)

居民稅收管轄權(quán)以納稅人與征稅國家之間存在的人身隸屬關(guān)系作為前提，是國家按照屬人原則對本國居民所行使的征稅權(quán)力。從法人角度看，主要依據(jù)的是法人是否在征稅國國內(nèi)進(jìn)行注冊并成立，或者其住所是否在征稅國的境內(nèi)，在實(shí)行居民稅收管轄權(quán)時(shí)，居住國可要求其居民納稅人就來源于境內(nèi)境外的各種收入承擔(dān)相應(yīng)的納稅義務(wù)并進(jìn)行納稅。

（2）所得來源地稅收管轄權(quán)

所得來源地的稅收管轄權(quán)以作為征稅對象的收入來源于征稅國境內(nèi)作為前提，是國家按照屬地原則就來源于本國境內(nèi)的收入來行使相應(yīng)的征稅權(quán)力。以各個(gè)國家的具體實(shí)踐情況來看，所得來源地的稅收管轄權(quán)主要針對的是非居民行使的，在實(shí)行所得來源地進(jìn)行稅收管轄時(shí)，非居民只需就其從來源國境內(nèi)所獲得的部分所得向來源國政府所承擔(dān)相應(yīng)的納稅責(zé)任。

從我國來看，我國同時(shí)行使了收入來源地稅收管轄權(quán)和居民稅收管轄權(quán)兩種，具體的來說就是居民企業(yè)要承擔(dān)無限納稅義務(wù)，而非居民企業(yè)只需承擔(dān)有限的納稅義務(wù)。

3.2 我國對外直接投資國際稅收管轄權(quán)存在的問題

改革開放以來，我國的對外開放政策長期呈現(xiàn)出一種事實(shí)上的單向資本流入的狀態(tài)，相應(yīng)地，我國稅收管理制度的基本立足點(diǎn)是屬地管理， 包括對我國國內(nèi)居民納稅人的管理，也包括對我國國內(nèi)外商投資納稅人的管理。在我國居民企業(yè)開展對外直接投資的情況下，納稅主體跨越了國界，傳統(tǒng)的屬地管理原則無法適用，因此導(dǎo)致了我國現(xiàn)行的稅收征管體制對于企業(yè)對外直接投資的稅收管理就顯得力不從心。一方面實(shí)行屬地原則將會直接帶來我國稅收收入的減少，因?yàn)檫@意味著對企業(yè)的境外所得將不再征稅，這勢必會減少我國稅收的國外收入來源。另一方面是實(shí)行屬地原則后，會對我國的反避稅管理帶來巨大壓力，企業(yè)會試圖將應(yīng)納稅收入轉(zhuǎn)化為非應(yīng)稅的股息或者把利潤從我國轉(zhuǎn)移至低稅率的國家等，產(chǎn)生更多避稅行為，而這些現(xiàn)象都將不利于我國的稅收利益。

3.3 我國的對外直接投資國際稅收管轄權(quán)存在問題的原因分析

很長時(shí)間以來我國對外開放的戰(zhàn)略重點(diǎn)都在于如何吸引外商投資，與此相應(yīng)，我國在國際稅收方面所建立的概念框架、基本原則以及相關(guān)制度等方面均立足在我國作為資本輸入國的地位，因此無法適應(yīng)當(dāng)前我國作為資本輸出國的地位逐漸提升而開展對外直接投資的要求。我國對外簽訂的種種國際稅收協(xié)定也均同樣立足于我國資本輸入國的地位，注重維護(hù)本國的收入來源地的稅收管轄權(quán)，并且一直傾向于參照能夠較多的照顧收入來源地國家征稅管理的《聯(lián)合國范本》，例如聯(lián)合國范本中關(guān)于特許權(quán)使用費(fèi)的征稅方面規(guī)定了可以由來源國進(jìn)行優(yōu)先征稅之后再由居住國來分享征稅。我國在對外簽訂的各種稅收協(xié)定中均堅(jiān)持了聯(lián)合國范本中的相應(yīng)的意見，以維護(hù)我國對來源于境內(nèi)的收入進(jìn)行征稅的征稅權(quán)力。

3.4 我國對外直接投資國際稅收管轄權(quán)的現(xiàn)狀以及變化

很長一段時(shí)間以來，由于我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平現(xiàn)狀，人們存在著將對外開放僅片面的等同于引進(jìn)外資的思想認(rèn)識，我國政府構(gòu)建了僅著眼于外資流入我國的外國直接投資的涉外稅收征管政策的體系。從稅收管理制度角度：一方面，我國涉外稅收的基本概念和原則均立足于維護(hù)我國早為收入來源地的稅收管轄權(quán)的優(yōu)先地位；另一方面，我國制定了大量吸引外國直接投資的稅收激勵政策。從稅收管理的角度，我國涉外稅收管理的重點(diǎn)著眼于對我國境內(nèi)進(jìn)行投資的外商投資企業(yè)與外國企業(yè)所進(jìn)行的稅收管理。而與此形成對照的是我國政府對于本國企業(yè)的對外直接投資則存在著管理不完善、不全面的種種問題，致使我國在對外直接投資方面的稅收政策存在缺位，片面強(qiáng)調(diào)了我國的收入來源地的稅收管轄權(quán)而忽視了我國的居民稅收管轄權(quán)的問題。

對外直接投資在近年來的對外直接投資數(shù)額方面不斷的增長，與此相對，其在國際稅收中的地位也在不斷提升。我國在對外直接投資的稅收收制度方面，逐漸改變了我國過去片面強(qiáng)調(diào)收入來源地的稅收管轄權(quán)而忽視本國居民稅收管轄權(quán)的問題，開始逐步重視行使本國的居民稅收管轄權(quán)。這體現(xiàn)了在我國，收入來源地的稅收管轄權(quán)與居民稅收管轄權(quán)的并重。

4 總結(jié)

當(dāng)前世界上大多數(shù)國家出于對自身經(jīng)濟(jì)財(cái)政利益的考量，會同時(shí)選擇行使本國的來源地稅收管轄權(quán)與居民稅收管轄權(quán)，在出于維護(hù)自身稅收利益考慮的背景下，資本輸入國會更加強(qiáng)調(diào)本國作為收入來源地的稅收管轄權(quán)而資本輸出國則會更加強(qiáng)調(diào)本國的居民稅收管轄權(quán)。隨著我國走出去是戰(zhàn)略逐步發(fā)展深入，我國的對外直接投資迅猛發(fā)展。我國也從單向的資本輸入國逐步成為資本輸出國與資本輸入國并重的地位，相應(yīng)地在對外直接投資的稅收制度方面，我國應(yīng)當(dāng)改變過去片面強(qiáng)調(diào)收入來源地的稅收管轄權(quán)而忽視本國居民稅收管轄權(quán)的情況，應(yīng)重視行使本國的居民稅收管轄權(quán)，并最終實(shí)現(xiàn)收入來源地稅收管轄權(quán)和居民稅收管轄權(quán)并重的局面。同時(shí)我國應(yīng)站在可以有效行使本國的居民稅收管轄權(quán)角度對原先我國主要從行使收入來源地的稅收管轄權(quán)需要所形成的國際稅收的基本概念與基本體制等方面進(jìn)行重新審視與進(jìn)步完善。