房地產(chǎn)企業(yè)集團(tuán)“統(tǒng)借統(tǒng)還”涉稅分析

佘棟麗

摘要：在現(xiàn)行稅法規(guī)定下，集團(tuán)企業(yè)統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)如果操作不當(dāng)，極易埋下稅收風(fēng)險(xiǎn)。本文通過對統(tǒng)借統(tǒng)還涉及到的各項(xiàng)稅種進(jìn)行詳細(xì)分析，幫助集團(tuán)性房地產(chǎn)企業(yè)厘清統(tǒng)借統(tǒng)還思路、合理分?jǐn)偫⒅С觥⑼晟平y(tǒng)借統(tǒng)還資料、規(guī)范資金調(diào)度與資金流向，以滿足稅法規(guī)定的集團(tuán)統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)要求，防范稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、降低稅務(wù)成本。

關(guān)鍵詞：房地產(chǎn);稅務(wù);統(tǒng)借統(tǒng)還

一、關(guān)于房地產(chǎn)企業(yè)“統(tǒng)借統(tǒng)還”業(yè)務(wù)概述

房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)項(xiàng)目需要大量資金投入，目前隨著調(diào)控的不斷深入，房企融資越來越難，特別是部分項(xiàng)目公司因自身項(xiàng)目屬性為商辦或者產(chǎn)業(yè)地產(chǎn)等原因融資更加困難，集團(tuán)性房地產(chǎn)企業(yè)經(jīng)常由集團(tuán)公司統(tǒng)一融資，取得貸款資金后按照項(xiàng)目需求分別給不同的開發(fā)項(xiàng)目使用。根據(jù)各個(gè)項(xiàng)目公司資金占用情況收取一定的資金占用費(fèi)用。由集團(tuán)統(tǒng)一與銀行等金融機(jī)構(gòu)進(jìn)行資金結(jié)算，對資金進(jìn)行集中管理。這就是目前房地產(chǎn)企業(yè)普遍存在的“統(tǒng)借統(tǒng)還”模式。

二、房地產(chǎn)企業(yè)集團(tuán)“統(tǒng)借統(tǒng)還”模式下涉稅分析

（一）印花稅

根據(jù)《中華人民共和國印花稅暫行條例》，銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)和借款人（不包括銀行同業(yè)拆借）訂立的借款合同，應(yīng)按照借款金額的萬分之零點(diǎn)五繳納印花稅。故房地產(chǎn)企業(yè)集團(tuán)從銀行等金融機(jī)構(gòu)取得的貸款，以母公司或者核心子公司與銀行等金融機(jī)構(gòu)簽訂的貸款合同應(yīng)屬于印花稅征稅范圍。

而取得的貸款資金在母公司與子公司之間流轉(zhuǎn)，母子公司簽訂的統(tǒng)借統(tǒng)還借款合同，如果母公司屬于銀行等金融機(jī)構(gòu)，則根據(jù)稅務(wù)規(guī)定屬于印花稅征稅范圍。如果母公司不屬于金融類財(cái)務(wù)公司等性質(zhì)，因?yàn)橛』ǘ惸壳罢魇詹扇×信e方式，非金融類財(cái)務(wù)公司等借款合同不在印花稅征稅范圍，故不應(yīng)繳納印花稅。

（二）增值稅

根據(jù)（財(cái)稅[2016]36號）文：企業(yè)間資金借貸行為屬于金融服務(wù)中的貸款服務(wù)，應(yīng)繳納增值稅，稅率為6%。同時(shí)規(guī)定了：統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)中，企業(yè)集團(tuán)或企業(yè)集團(tuán)中的核心企業(yè)按不高于支付給銀行等類似金融機(jī)構(gòu)的貸款利率水平，向使用資金的集團(tuán)內(nèi)下屬各子公司收取的利息費(fèi)用免征增值稅。實(shí)際使用資金的子公司向集團(tuán)母公司支付的利息，利率水平高于母公司支付給銀行等金融機(jī)構(gòu)的貸款率的，應(yīng)按照增值稅率6%全額繳納增值稅。

根據(jù)以上規(guī)定并結(jié)合筆者實(shí)際工作經(jīng)驗(yàn)實(shí)務(wù)，房地產(chǎn)企業(yè)統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)免征增值稅的優(yōu)惠，需滿足以下幾個(gè)條件：

（1）享受免征增值稅優(yōu)惠的需為企業(yè)集團(tuán)。

現(xiàn)行稅收政策對于統(tǒng)借主體并無明確規(guī)定，但在實(shí)際操作過程，稅務(wù)機(jī)關(guān)普遍參考了國家工商總局的規(guī)定：“企業(yè)集團(tuán)是指以資本為主要聯(lián)結(jié)紐帶，以集團(tuán)章程為共同行為規(guī)范的母公司、子公司、參股公司及其他成員企業(yè)或機(jī)構(gòu)共同組成的具有一定規(guī)模的企業(yè)法人聯(lián)合體，企業(yè)集團(tuán)不具有企業(yè)法人資格”。在實(shí)務(wù)中，需要注意，一家企業(yè)投資另一企業(yè)，屬于母公司控股子公司，雖然對外稱自己為“集團(tuán)”，但未向工商行政管理部門辦理設(shè)立登記，這只能是簡單的投資與被投資關(guān)系，并非稅務(wù)、工商局認(rèn)定的企業(yè)集團(tuán)。

2018年9月之前，企業(yè)集團(tuán)如果想享受統(tǒng)借統(tǒng)還免征增值稅稅收優(yōu)惠政策需要向稅務(wù)機(jī)關(guān)提交《企業(yè)集團(tuán)證明》。而根據(jù)最新規(guī)定，從2018年9月取消《企業(yè)集團(tuán)登記證》行政許可，取消企業(yè)集團(tuán)核準(zhǔn)登記。集團(tuán)母公司將集團(tuán)成員信息及企業(yè)集團(tuán)名稱通過國家企業(yè)信用信息公示系統(tǒng)向社會(huì)公示即可。

（2）出借方資金來源為向金融機(jī)構(gòu)借款或發(fā)行債券。

例如，甲房企集團(tuán)以10%的利率從另一家房企融資10億元，然后按照同樣的利率撥給其子公司使用，就不能按統(tǒng)借統(tǒng)還免增值稅。

（3）借款利率需不高于支付給金融機(jī)構(gòu)的借款利率或者債券票面利率。

統(tǒng)借方支付給銀行等金融機(jī)構(gòu)的貸款利率與資金使用方支付的利率需一致。例如，甲房企集團(tuán)以8%的利率向銀行取得貸款后，以統(tǒng)借統(tǒng)還的方式按8%利率撥給其子公司，同時(shí)向子公司收取5%的管理服務(wù)費(fèi)，就不滿足利率一致的要求，不能享受免增值稅政策優(yōu)惠。

再如，甲房企集團(tuán)向銀行取得兩筆貸款，利率分別為8%和10%，然后甲集團(tuán)公司按綜合利率10%將兩筆貸款資金分撥給兩個(gè)子公司使用，甲集團(tuán)向兩個(gè)子公司收取的利息就不滿足利率一致性，不能享受免稅待遇。

（4）對統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)中的資金流轉(zhuǎn)有嚴(yán)格的要求，是集團(tuán)所屬財(cái)務(wù)公司將資金撥給集團(tuán)內(nèi)下屬公司?；蛘呒瘓F(tuán)中的核心企業(yè)將資金撥給下屬公司。

而關(guān)于母公司將款項(xiàng)借與下屬孫公司使用，能否享受統(tǒng)借統(tǒng)還免征增值稅稅收優(yōu)惠問題，據(jù)筆者了解，實(shí)務(wù)中發(fā)現(xiàn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)對集團(tuán)公司將貸款借與孫公司使用是否享受免征增值稅稅務(wù)優(yōu)惠持謹(jǐn)慎態(tài)度。一般不讓享受免征增值稅稅收優(yōu)惠。比如稅務(wù)機(jī)關(guān)曾針對綠地集團(tuán)下屬全資子公司內(nèi)的資金往來提出質(zhì)疑。而成都市則規(guī)定，集團(tuán)公司將貸款借給母公司下屬全資子公司使用時(shí)，不能享受統(tǒng)借統(tǒng)還免征增值稅稅收優(yōu)惠。

（5）企業(yè)集團(tuán)內(nèi)單位資金的無償借貸，免征增值稅。

根據(jù)（財(cái)稅[2019]20號）：自2019年2月1日至2020年12月31日，對企業(yè)集團(tuán)內(nèi)單位（含企業(yè)集團(tuán)）之間的資金無償借貸行為，免征增值稅。此項(xiàng)優(yōu)惠政策出臺，對資金密集的房地產(chǎn)企業(yè)來說，無疑是一重大利好。不過實(shí)務(wù)中需重點(diǎn)關(guān)注以下方面：

a、根據(jù)政策規(guī)定：免征增值稅的期間為2019年2月1日至2020年12月31日，2019年2月1日之前發(fā)生的集團(tuán)內(nèi)公司之間無償借貸資金行為是不免流轉(zhuǎn)稅的。2020年12月31日后發(fā)生的無償借貸資金行為，是否免流轉(zhuǎn)稅現(xiàn)在還無明確規(guī)定。

b、該政策規(guī)定的資金無償借貸免征增值稅范圍僅限于“企業(yè)集團(tuán)內(nèi)單位（含企業(yè)集團(tuán)）之間”，因此要與有償借貸資金行為區(qū)分開來，有償借貸是不免增值稅的，同時(shí)集團(tuán)外單位之間、非企業(yè)集團(tuán)內(nèi)單位無償資金借貸也是不免的。

c、該文件需注意與統(tǒng)借統(tǒng)還政策區(qū)分開來。該文件規(guī)定只要是集團(tuán)內(nèi)單位無償使用資金即可享受此政策。而統(tǒng)借統(tǒng)還有嚴(yán)格的資金來源流轉(zhuǎn)要求。

（三）土地增值稅

根據(jù)（國稅函[2010]220號）及《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的有關(guān)規(guī)定，利息支出可以在房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用中扣除，扣除方式有按比例扣除和據(jù)實(shí)扣除。按比例扣除即財(cái)務(wù)費(fèi)用在房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用中按土地成本和開發(fā)成本的10%以內(nèi)扣除。據(jù)實(shí)扣除，即財(cái)務(wù)費(fèi)用按照實(shí)際發(fā)生額扣除，如果選擇據(jù)實(shí)扣除，需滿足一定的條件，即：利息費(fèi)用能在各項(xiàng)目之間合理分?jǐn)偂⒗⒅С霾荒艹^銀行等金融機(jī)構(gòu)同期貸款利率、還需取得關(guān)于銀行等金融機(jī)構(gòu)關(guān)于實(shí)際支付利息費(fèi)用的證明憑證等資料。

而子公司向母公司或者核心企業(yè)支付統(tǒng)借統(tǒng)還利息，在土地增值稅清算時(shí)扣除問題：如果在土地增值稅清算時(shí)，使用資金的子公司選擇利息據(jù)實(shí)扣除的，則需取得金融機(jī)構(gòu)的利息費(fèi)用憑證等證明資料，如果不能取得，可選擇按照土地成本和開發(fā)成本的10%按照比例扣除。

（四）企業(yè)所得稅

根據(jù)（國稅發(fā)[2009]31號）規(guī)定，企業(yè)集團(tuán)或其成員企業(yè)統(tǒng)一向金融機(jī)構(gòu)借款分?jǐn)偧瘓F(tuán)內(nèi)部其他成員企業(yè)使用的，借入方能出具從金融機(jī)構(gòu)取得借款的證明文件資料，可以在使用借款的企業(yè)之間合理的分?jǐn)偫①M(fèi)用，使用借款的企業(yè)分?jǐn)偟暮侠斫杩罾?zhǔn)予在企業(yè)所得稅前扣除。

而房地產(chǎn)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)資金涉及關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》：“企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除”。根據(jù)規(guī)定房地產(chǎn)企業(yè)為2：1。房地產(chǎn)集團(tuán)內(nèi)統(tǒng)借統(tǒng)還利息是否受限于以上規(guī)定，業(yè)內(nèi)有不同的見解。

有的專家認(rèn)為，統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)中的統(tǒng)借方和資金使用方都同屬同一集團(tuán)單位，屬于關(guān)聯(lián)方業(yè)務(wù)，應(yīng)受限于關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例的限制，資金使用方超債資比例支付的利息不能在企業(yè)所得稅前扣除。

還有的專家持相反觀點(diǎn)，認(rèn)為統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)不應(yīng)受關(guān)聯(lián)企業(yè)債資比例的限制，其具體理由是：統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)上屬于向金融機(jī)構(gòu)貸款，并不屬于關(guān)聯(lián)債權(quán)投資，不涉及特別納稅調(diào)整，用款單位支付的合理利息費(fèi)用，可以全額在所得稅稅前扣除。筆者贊同此觀點(diǎn)。

三、結(jié)束語

房地產(chǎn)企業(yè)屬于資金密集型行業(yè)，統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)在房地產(chǎn)企業(yè)內(nèi)部普遍存在。特別是集團(tuán)性房地產(chǎn)企業(yè)大多都是通過統(tǒng)借統(tǒng)還方式解決各房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目資金管控以及融資問題。通過本文論述希望能幫助房地產(chǎn)企業(yè)厘清財(cái)務(wù)管理思路、降低稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

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