出口貿(mào)易傭金計(jì)算及支付方式探討

趙揚(yáng)

摘 要：出口貿(mào)易傭金是出口企業(yè)支付給為其銷售提供相關(guān)服務(wù)的境外單位或個(gè)人的報(bào)酬，是伴隨貨物貿(mào)易產(chǎn)生的服務(wù)貿(mào)易的合理支出。但是由于出口企業(yè)對(duì)傭金支付相關(guān)的稅收及外匯外管理政策都缺少透徹的理解，在傭金計(jì)算及支付方式上都存在很大的誤區(qū)，以致于報(bào)價(jià)時(shí)少算傭金、違規(guī)支付傭金的現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生，給出口企業(yè)帶來(lái)金錢(qián)損失和違規(guī)被懲罰的風(fēng)險(xiǎn)。所以研究和探討如何正確計(jì)算及支付出口貿(mào)易傭金在幫助出口企業(yè)規(guī)避上述風(fēng)險(xiǎn)方面具有重要意義。

關(guān)鍵詞：出口貿(mào)易;傭金;計(jì)算;支付;方式

出口貿(mào)易傭金（以下簡(jiǎn)稱“傭金”）是伴隨貨物貿(mào)易產(chǎn)生的從屬費(fèi)用，是出口企業(yè)支付給為其銷售提供相關(guān)服務(wù)的境外單位或個(gè)人的報(bào)酬，本質(zhì)上屬于服務(wù)貿(mào)易支出的一種。正確利用傭金及其對(duì)應(yīng)的服務(wù)有利于出口企業(yè)更好拓展國(guó)際貿(mào)易市場(chǎng)，快速締結(jié)國(guó)際貨物買(mǎi)賣合同。所以出口企業(yè)有必要正確了解和掌握出口貿(mào)易傭金的計(jì)算及支付方式。

一、含稅出口貿(mào)易傭金計(jì)算

（一）不含稅出口貿(mào)易傭金計(jì)算

出口貿(mào)易實(shí)踐工作中，不含稅傭金計(jì)算有從價(jià)和從量2種方式。從價(jià)傭金以含傭成交價(jià)作為計(jì)算基數(shù)，即不管以任何貿(mào)易術(shù)語(yǔ)成交都要以最終成交的含傭價(jià)作為計(jì)算基數(shù)，而不是以FOB貿(mào)易術(shù)語(yǔ)不含傭金的凈價(jià)作為傭金計(jì)算基數(shù)。計(jì)算公式為：不含稅傭金總額=單位產(chǎn)品含傭價(jià)*傭金率*成交數(shù)量。從量傭金以成交量作為傭金計(jì)算基數(shù)，同樣不考慮所用貿(mào)易術(shù)語(yǔ)及價(jià)格組成。計(jì)算公式為：不含稅傭金總額=單位產(chǎn)品傭金額*成交數(shù)量。

（二）出口貿(mào)易傭金稅收問(wèn)題

大多數(shù)出口企業(yè)都是在按照上文中的公式計(jì)算傭金并核算到產(chǎn)品價(jià)格中，但是卻忽略了支付傭金時(shí)的稅收問(wèn)題。盡管過(guò)去由于監(jiān)管缺失或是企業(yè)的變通手段沒(méi)有對(duì)其支付的傭金實(shí)際繳稅，但是按照當(dāng)下國(guó)內(nèi)稅收管理制度，不管出口企業(yè)支付傭金給境外單位還是個(gè)人都可能會(huì)產(chǎn)生所得稅、增值稅以及城建教育等附加稅，各地稅局已經(jīng)陸續(xù)開(kāi)始核查并要求補(bǔ)繳。其中城建、教育等附加稅由于金額較小在計(jì)算時(shí)可以忽略不計(jì)，傭金相關(guān)的稅收主要是所得稅與增值稅。為了確定所得稅及增值稅繳稅問(wèn)題及依據(jù)，筆者特別咨詢了當(dāng)?shù)貒?guó)稅局法規(guī)科老師，分析如下。

1.所得稅。如果出口企業(yè)支付傭金給境外非居民個(gè)人，根據(jù)《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》第一條、第六條第（二）款、第十一條中關(guān)于非居民個(gè)人以及應(yīng)納所得稅收入項(xiàng)目（勞務(wù)所得）的相關(guān)規(guī)定，非居民個(gè)人在中國(guó)境內(nèi)無(wú)住所且在一個(gè)納稅年度內(nèi)在中國(guó)境內(nèi)居住不滿183天，取得來(lái)自中國(guó)境內(nèi)的傭金收入，出口企業(yè)在支付傭金時(shí)無(wú)需為其代繳個(gè)人所得稅。相反如果非居民個(gè)人在中國(guó)境內(nèi)有住所且居住滿183天或以上，出口企業(yè)在支付傭金時(shí)則需要為其從中國(guó)境內(nèi)取得的傭金收入代繳個(gè)人所得稅。當(dāng)下出口傭金接收方基本都適合于前一種情況，所以出口企業(yè)支付傭金給境外非居民個(gè)人，計(jì)算傭金稅收時(shí)無(wú)需計(jì)算傭金對(duì)應(yīng)的個(gè)人所得稅。

如果出口企業(yè)支付傭金給境外非居民單位，根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第三條中“非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所沒(méi)有實(shí)際聯(lián)系的，應(yīng)當(dāng)就其來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅。”而所得來(lái)源地則應(yīng)該依據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第七條第（二）款：“提供勞務(wù)所得，按照勞務(wù)發(fā)生地確定”來(lái)判定，而傭金正屬于勞務(wù)所得。境外非居民單位為國(guó)內(nèi)出口企業(yè)提供的銷售相關(guān)服務(wù)發(fā)生地完全在國(guó)外，因此取得的傭金收入不需要繳納企業(yè)所得稅。所以出口企業(yè)支付傭金給境外非居民單位，計(jì)算傭金稅收時(shí)也無(wú)需計(jì)算傭金對(duì)應(yīng)的企業(yè)所得稅。

2.增值稅。增值稅對(duì)應(yīng)的是營(yíng)改增之前的營(yíng)業(yè)稅，根據(jù)財(cái)稅[2016]36號(hào)文件《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》附件1《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第一條：“在中華人民共和國(guó)境內(nèi)（以下稱境內(nèi)）銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)（以下稱應(yīng)稅行為）的單位和個(gè)人，為增值稅納稅人，應(yīng)當(dāng)按照本辦法繳納增值稅，不繳納營(yíng)業(yè)稅?！钡谑龡l第（一）款：“境外單位或者個(gè)人向境內(nèi)單位或者個(gè)人銷售完全在境外發(fā)生的服務(wù)不屬于在境內(nèi)銷售服務(wù)或者無(wú)形資產(chǎn)。”其中“完全在境外發(fā)生”需滿足二個(gè)條件：第一，應(yīng)稅服務(wù)的提供方為境外單位或者個(gè)人。根據(jù)上文所得稅中對(duì)境外非居民單位和個(gè)人的分析，傭金的接收人不管是境外單位還是個(gè)人都滿足要求;第二，應(yīng)稅服務(wù)的接受方在境外接受應(yīng)稅服務(wù)。出口傭金對(duì)應(yīng)的服務(wù)是為了促成國(guó)內(nèi)貨物出口，即出口企業(yè)在境內(nèi)接受了應(yīng)稅服務(wù)，不滿足要求。綜上，境外傭金接收人應(yīng)為增值稅納稅人，對(duì)外支付傭金也就不屬于免征增值稅范疇。同時(shí)，根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第六條：“中華人民共和國(guó)境外（以下稱境外）單位或者個(gè)人在境內(nèi)發(fā)生應(yīng)稅行為，在境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)的，以購(gòu)買(mǎi)方為增值稅扣繳義務(wù)人。”所以，出口企業(yè)對(duì)外支付傭金時(shí)需要為境外單位或是個(gè)人代繳增值稅，計(jì)算傭金稅收時(shí)需要將對(duì)應(yīng)增值稅計(jì)算在內(nèi)。根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第十五條，支付出口傭金適用的增值稅稅率為6%。計(jì)算公式為：代繳增值稅稅額=實(shí)際傭金支付額/（1+6%）*6%。

（三）實(shí)際含稅傭金總額

通過(guò)以上分析得知，出口企業(yè)支付傭金時(shí)必須代繳增值稅，需要在計(jì)算傭金時(shí)考慮在內(nèi)。一是和服務(wù)提供方說(shuō)清楚，將在支付傭金時(shí)扣除相應(yīng)稅收，其獲得的傭金額是扣除代繳增值稅后的凈值。但是考慮到語(yǔ)言及文化背景，和服務(wù)提供方解釋傭金對(duì)應(yīng)的增值稅問(wèn)題會(huì)非常困難，強(qiáng)行扣除增值稅后甚至可能失去客戶，所以要慎重采取這種方式處理支付傭金時(shí)需要代繳的增值稅問(wèn)題。二是將代繳的增值稅計(jì)入成本并核算在價(jià)格中，由出口企業(yè)自行承擔(dān)出口傭金的增值稅問(wèn)題，只要客戶認(rèn)可最終價(jià)格即可。實(shí)務(wù)工作中，出口企業(yè)通常是先行支付傭金后繳納增值稅，此時(shí)稅局會(huì)把實(shí)際傭金支付額視為含稅傭金額并據(jù)此征收增值稅，所以，實(shí)際含稅傭金總額=實(shí)際傭金支付額+代繳增值稅稅額=實(shí)際傭金支付額+[實(shí)際傭金支付額/（1+6%）*0.06]≈實(shí)際傭金支付額*1.057，可以將1.057視為常數(shù)。

二、出口貿(mào)易傭金支付方式

（一）出口企業(yè)常用的錯(cuò)誤傭金支付方式

從傭金支付實(shí)踐來(lái)看，國(guó)內(nèi)很多出口企業(yè)在傭金支付上存在誤區(qū)，往往都是用公司賬戶收款，然后通過(guò)西聯(lián)匯款等方式以個(gè)人名義匯給境外傭金接收人。這種方式存在兩個(gè)問(wèn)題，一是違反國(guó)內(nèi)外匯管理政策，可能導(dǎo)致傭金無(wú)法匯出或是無(wú)法接收的問(wèn)題發(fā)生;二是將本來(lái)要轉(zhuǎn)移支付的傭金留在公司賬戶，會(huì)造成利潤(rùn)的增加，進(jìn)而增加企業(yè)所得稅的繳稅基數(shù)。

（二）出口企業(yè)應(yīng)該采用的正確傭金支付方式

出口企業(yè)對(duì)外支付傭金的正確的做法是通過(guò)原收匯公司賬戶支付，一方面符合當(dāng)下外匯管理政策，一方面可以降低公司利潤(rùn)并進(jìn)而降低企業(yè)所得稅繳稅基數(shù)。目前出口傭金在國(guó)際收支統(tǒng)計(jì)中歸類為服務(wù)貿(mào)易項(xiàng)下的“其他商業(yè)服務(wù)”，屬于服務(wù)貿(mào)易范疇。因此對(duì)外傭金支付應(yīng)該依據(jù)匯發(fā)[2013]30號(hào)文件附件2《服務(wù)貿(mào)易外匯管理指引實(shí)施細(xì)則》處理。其中適用于傭金支付的有第六條、第七條、第八條，經(jīng)分析總結(jié)得知，單筆傭金支付總額5萬(wàn)美元（含）以下銀行原則上可不審核交易單證，單筆傭金支付總額5萬(wàn)美元以上銀行需要審查并留存合同（協(xié)議）、收匯水單及其它相關(guān)交易單證。實(shí)際工作中，銀行為了規(guī)避自身風(fēng)險(xiǎn)，即使單筆傭金總額遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于5萬(wàn)美元，銀行也會(huì)要求出口企業(yè)提供如下單證并審查其表面真實(shí)性，以此滿足外管局對(duì)銀行應(yīng)該“了解你的客戶、了解你的業(yè)務(wù)、盡職審查（銀行展業(yè)三原則）”的要求。

1.國(guó)際貨物買(mǎi)賣合同或是傭金協(xié)議。辦理明傭（買(mǎi)賣合同中明確注明相關(guān)傭金細(xì)節(jié)，如FOBC5/CIFC5等字樣）支付時(shí)，需要向銀行提交國(guó)際貨物買(mǎi)賣合同，銀行可能會(huì)視情況要求補(bǔ)交傭金協(xié)議。理論上需要在買(mǎi)賣合同中約定傭金比例以及傭金接收人。需要說(shuō)明的是，明傭接收人不必然是國(guó)際貨物買(mǎi)賣合同的買(mǎi)方。即買(mǎi)賣合同由A和B訂立，可以通過(guò)約定將傭金支付給C或是其他指定人。進(jìn)一步說(shuō)，明傭在未注明傭金接收人的情況下，可以支付給任何境外任何單位或個(gè)人。辦理暗傭（未在買(mǎi)賣合同中明確約定傭金事宜，而是在買(mǎi)賣合同之外另行約定）支付時(shí)，需要向銀行提交傭金協(xié)議，銀行可能會(huì)視情況要求補(bǔ)交買(mǎi)賣合同。在傭金協(xié)議中需要列明以下事項(xiàng)：買(mǎi)賣合同號(hào)、買(mǎi)賣合同金額、傭金比例、傭金額、傭金接收人信息。暗傭接收人同樣可以是傭金協(xié)議中約定的任何境外單位或個(gè)人。

2.銀行收匯水單或是入賬通知單。正本收匯水單（或入賬通知單）是辦理出口傭金支付時(shí)的必需單證，如果已經(jīng)裝訂在賬冊(cè)里，需要提前拆下來(lái)備用。因?yàn)橥夤芫忠蟊仨氃谫I(mǎi)賣合同對(duì)應(yīng)的貨款全部收齊后才能辦理傭金支付。銀行辦理傭金支付后，會(huì)在正本收匯水單上進(jìn)行簽注，手寫(xiě)上去“傭金已付或是已購(gòu)匯字樣”并注明日期，防止出口企業(yè)利用同一份或一套（一筆交易多次收匯情況下的所有水單視為一套）水單重復(fù)支付傭金。在一筆買(mǎi)賣合同（或傭金協(xié)議）約定的傭金總額范圍內(nèi)，出口企業(yè)可憑一份水單或一套水單多次支付傭金，銀行也會(huì)多次簽注。如果有多筆買(mǎi)賣合同都需要支付傭金，只能對(duì)收齊全部貨款的買(mǎi)賣合同約定的傭金進(jìn)行支付，且要用對(duì)應(yīng)收匯水單分別支付，而不能在一筆合同對(duì)應(yīng)貨款全部收齊后，憑一份或是一套收匯水單支付所有買(mǎi)賣合同約定的全部傭金總和，即使傭金接收人為同一人。

3.其他銀行要求提供資料。個(gè)別銀行在辦理傭金支付時(shí)可能會(huì)要求出口企業(yè)提交由傭金接收人出具的傭金發(fā)票、出口貨物報(bào)關(guān)單等其他資料，根據(jù)銀行的實(shí)際要求提交即可。

三、出口貿(mào)易傭金支付注意事項(xiàng)

（一）出口貿(mào)易傭金支付人及接收人

根據(jù)現(xiàn)行外匯管理政策，傭金支付人只能是收匯水單上的收款人，也只能是買(mǎi)賣合同的賣方，不能是任何其他關(guān)聯(lián)方，即使是母公司與子公司之間也不能互相授權(quán)對(duì)方代為支付傭金。對(duì)傭金接收人通常沒(méi)有要求，可以是買(mǎi)賣合同或是傭金協(xié)議中約定的任何境外單位或是個(gè)人。甚至一套收匯水單可以按照買(mǎi)賣合同或是傭金協(xié)議約定分別支付給不同的境外傭金接收人。但是如果傭金接收人與支付人存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，如境內(nèi)傭金支付企業(yè)與境外傭金接收企業(yè)的實(shí)際控制人相同，銀行和外管局一經(jīng)發(fā)現(xiàn)就可能會(huì)拒絕支付或是要求傭金支付企業(yè)提供更多的證實(shí)資料，因?yàn)橛修D(zhuǎn)移款項(xiàng)及逃避稅收的嫌疑。

（二）大額出口貿(mào)易傭金對(duì)外支付問(wèn)題

盡管當(dāng)下銀行辦理出口傭金支付的依據(jù)是匯發(fā)[2013]30號(hào)文件附件2《服務(wù)貿(mào)易外匯管理指引實(shí)施細(xì)則》，但是實(shí)際辦理時(shí)銀行還是會(huì)按照“展業(yè)三原則”的要求參考已廢止的匯綜發(fā)[2006]73號(hào)文件《國(guó)家外匯管理局綜合司關(guān)于調(diào)整部分服務(wù)貿(mào)易項(xiàng)下售付匯政策有關(guān)問(wèn)題的通知》第二條中關(guān)于對(duì)外支付出口貿(mào)易項(xiàng)下傭金的規(guī)定，即對(duì)出口項(xiàng)下單筆超過(guò)合同總金額10%或是超過(guò)10萬(wàn)美元（銀行業(yè)內(nèi)稱之為“雙10規(guī)定”）的傭金售付匯需憑外管局的核準(zhǔn)件辦理。因?yàn)椤半p10規(guī)定”清楚明確，便于銀行操作。銀行為了規(guī)避自己的風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)于交易真實(shí)性、合法性存疑的大額及高比例的對(duì)外傭金支付業(yè)務(wù)，必然要求出口企業(yè)提供外管局的核準(zhǔn)件后才能辦理。而銀行存疑的業(yè)務(wù)，也很難獲得外管局的批準(zhǔn)。所以建議傭金額與合同總額比例適當(dāng)或是傭金額過(guò)高的真實(shí)業(yè)務(wù)，通過(guò)離岸賬戶中轉(zhuǎn)，將傭金留在離岸賬戶并在需要的時(shí)候匯出，傭金之外部分通過(guò)離岸賬戶轉(zhuǎn)到在岸賬戶正常申報(bào)出口，以此減少外管局審批環(huán)節(jié)。

（三）出口貿(mào)易傭金稅前扣除問(wèn)題

根據(jù)財(cái)稅[2009]29號(hào)文件《關(guān)于企業(yè)手續(xù)費(fèi)及傭金支出稅前扣除政策的通知》第一條：“企業(yè)發(fā)生與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的手續(xù)費(fèi)及傭金支出，不超過(guò)以下規(guī)定計(jì)算限額以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予扣除;超過(guò)部分，不得扣除?！钡谝粭l第（二）款：“其他企業(yè)：按與具有合法經(jīng)營(yíng)資格中介服務(wù)機(jī)構(gòu)或個(gè)人（不含交易雙方及其雇員、代理人和代表人等）所簽訂服務(wù)協(xié)議或合同確認(rèn)的收入金額的5%計(jì)算限額。”對(duì)于上述規(guī)定的理解，不同稅局與會(huì)計(jì)人員存在嚴(yán)重分歧。有的認(rèn)為只要傭金比例超過(guò)收入金額的5%，那么所有傭金都不能稅（所得稅）前扣除;有的認(rèn)為即使傭金比例超過(guò)收入金額的5%，只是超出部分不能稅前扣除，5%（含）以內(nèi)的部分仍然可以稅前扣除。從實(shí)際操作來(lái)看，不同稅局執(zhí)行的標(biāo)準(zhǔn)也有所不同，需要會(huì)計(jì)在進(jìn)行所得稅申報(bào)時(shí)與具體稅局的具體負(fù)責(zé)人確認(rèn)。