基于注冊會計師視角的財務(wù)舞弊識別及應(yīng)對策略

李愛華 楊佳星

摘要：本文從注冊會計師角度分析了企業(yè)財務(wù)舞弊違規(guī)行為的識別方法，并提出注冊會計師對財務(wù)舞弊違規(guī)行為的應(yīng)對策略。

關(guān)鍵詞：注冊會計師 財務(wù)舞弊 審計風(fēng)險

隨著資本市場的迅猛發(fā)展，會計行業(yè)也隨之發(fā)展迅速，因此對注冊會計師的專業(yè)技能要求越來越高。但是，由于試圖獲得某些利益，市場上財務(wù)舞弊、欺詐行為的數(shù)量正在增加，這無疑加重了注冊會計師的審計難度和風(fēng)險、給注冊會計師帶來更大的行業(yè)挑戰(zhàn)。使注冊會計師必須重視欺詐性財務(wù)舞弊的識別以及應(yīng)對策略。因此，對企業(yè)財務(wù)舞弊行為的社會危害、審計風(fēng)險和應(yīng)對對策的研究具有十分重要的意義

一、基于注冊會計師視角的財務(wù)舞弊識別

（一）財務(wù)報表項目方面

財務(wù)報表是反映財務(wù)信息的載體，針對財務(wù)報表項目進(jìn)行必要且有效的分析是發(fā)現(xiàn)公司財務(wù)舞弊行為的有效途徑之一。一般而言，如果注冊會計師保持適當(dāng)?shù)膶I(yè)敏感性并嚴(yán)格執(zhí)行現(xiàn)有的審計程序，被審計企業(yè)若存在財務(wù)欺詐，是很容易被找到并獲取證據(jù)的。

例如，針對資產(chǎn)負(fù)債表的分析，在流動資產(chǎn)類別中，重點應(yīng)放在應(yīng)收賬款以及存貨項目上。應(yīng)收賬款項目主要體現(xiàn)了企業(yè)的銷售及回款能力。對一家企業(yè)應(yīng)收賬款項目的分析，首先應(yīng)該分析應(yīng)收賬款的賬戶金額是否和該企業(yè)的信貸政策、行業(yè)特征等相符，其次應(yīng)該對應(yīng)收賬款的來源進(jìn)行仔細(xì)分析。對于存貨項目，過高估計公司庫存是最常見的欺詐形式。對非流動資產(chǎn)的分析，應(yīng)將重點放在固定資產(chǎn)的存放、投資以及具體核算上，在對固定資產(chǎn)項目進(jìn)行具體分析時，應(yīng)主要對固定資產(chǎn)的價值、估值方法?、減值、折舊率等進(jìn)行詳細(xì)分析。再比如，針對利潤報表的分析，收入項目應(yīng)該側(cè)重于企業(yè)的主營業(yè)務(wù)收入增長率方面的分析。因為一家企業(yè)的主要經(jīng)營業(yè)務(wù)，決定了這家企業(yè)的核心競爭力以及未來可持續(xù)發(fā)展能力。如果公司的收入增長過大，很可能會被視為公司財務(wù)舞弊行為的信號。此外，還要對主要業(yè)務(wù)收入數(shù)據(jù)和現(xiàn)金流量表數(shù)據(jù)進(jìn)行組合和分析，以確定主要業(yè)務(wù)收入數(shù)據(jù)和現(xiàn)金流入數(shù)據(jù)是否一致。一般而言，沒有現(xiàn)金流入的銷售收入的真實性也很低，欺詐的可能性相對較大。對于利潤主體，首先要判斷企業(yè)的利潤來源，如果經(jīng)常有金額較大的一次性收益，需要特別注意，這種影響也是直接而明顯的，它也是公司進(jìn)行財務(wù)欺詐的常用手段之一。

（二）會計師事務(wù)所變更方面

通過文獻(xiàn)研究發(fā)現(xiàn)，有很多人研究了簽約會計師事務(wù)所變更與公司財務(wù)舞弊之間的關(guān)系，無論是規(guī)范研究還是實證研究，研究結(jié)論基本一致，即會計師事務(wù)所的變更和公司財務(wù)欺詐二者之間有顯著的正向相關(guān)關(guān)系。公司變更會計師事務(wù)所最主要的動因是，公司管理層試圖通過某些會計處理和特殊披露方法來掩蓋一些企業(yè)不利信息，原簽約會計師事務(wù)所的會計師可能不同意這一改變并同時發(fā)布保留意見的財務(wù)報告，這時公司管理層就會重新尋找一個更符合公司自身意見的會計師事務(wù)所為其出具一份無保留意見審計報告。無論公司是積極更換會計師事務(wù)所還是被動地替換會計師事務(wù)所，這都是公司出現(xiàn)風(fēng)險或有舞弊操作地典型信號。對于積極更換會計師事務(wù)所的公司，可能存在“收買會計師事務(wù)所”的違規(guī)行為，即公司花錢讓被替換的會計師事務(wù)所根據(jù)公司自身意愿發(fā)布審計報告;對于被動地替換會計師事務(wù)所的公司，可能是因為注冊會計師自愿放棄該公司的審計業(yè)務(wù)以避免訴訟損失，這也同樣意味著公司可能存在財務(wù)欺詐及舞弊的潛在風(fēng)險。

（三）股權(quán)結(jié)構(gòu)方面

對于一家企業(yè)而言，高度分散的所有制結(jié)構(gòu)將形成強(qiáng)大的外部收購壓力，減少被收購的風(fēng)險，同時也可以有效地約束企業(yè)的業(yè)務(wù)管理。但與此同時，高度分散的股權(quán)制度下，因為有效信息極端不對稱性和監(jiān)管成本太高，小股東很難對董事會以及管理層達(dá)到有效的約束及控制。特別是作為公司的決策者和管理者，董事長或總經(jīng)理在公司治理中的作用非常重要，實際決策時很容易導(dǎo)致管理層的“內(nèi)部控制”現(xiàn)象。而相對集中的股權(quán)結(jié)構(gòu)可以使股東更具激勵性，并可一定程度上減少財務(wù)欺詐行為的出現(xiàn)。但是，如果股權(quán)過于集中或存在絕對控制權(quán)的公司，其大股東就存在利用其絕對的控制地位而為自身利益去損害中小股東利益的可能，換句話說，大股東就有機(jī)會使用復(fù)雜的關(guān)聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移企業(yè)的公共資產(chǎn)。因此，股權(quán)過于集中的企業(yè)的大股東違規(guī)占用公司公共資金和財務(wù)欺詐活動概率將會增加。因此，無論是所有權(quán)結(jié)構(gòu)高度分散，還是股權(quán)過于高度集中，都應(yīng)該引起審計師的高度重視，極端現(xiàn)象的存在都有可能是公司財務(wù)舞弊的風(fēng)險點。

二、基于注冊會計師視角的財務(wù)舞弊應(yīng)對對策

（一）重新制定企業(yè)審計計劃

注冊會計師在對企業(yè)的財務(wù)報告進(jìn)行識別和評估風(fēng)險前，須先針對目前現(xiàn)有的審計計劃程序進(jìn)行科學(xué)的評估。這是因為，盡管所有的上市公司都會嚴(yán)格按照全國統(tǒng)一的一套財務(wù)體系處理公司內(nèi)部的經(jīng)濟(jì)事務(wù)、財務(wù)事務(wù)，同時所有的經(jīng)濟(jì)行為也必須遵守同一套法律法規(guī)，但不同的公司仍然會因為公司業(yè)務(wù)的特殊性或其他特殊原因，導(dǎo)致并非所有上市公司都適用同一套審計計劃，而我們對現(xiàn)有的審計計劃進(jìn)行評估的目的則是為了找出現(xiàn)有的審計計劃對于即將審計的公司不適合之處，主要是審查已經(jīng)制定的審計程序的性質(zhì)和可使用范圍，并以此找出被審計單位與現(xiàn)有審計程序適應(yīng)的單位之間的差異點及風(fēng)險點，進(jìn)行總結(jié)及改進(jìn)，并由此形成適應(yīng)該次審計單位的新的審計工作計劃。與此同時，作為注冊會計師，應(yīng)該保持絕對的專業(yè)性和理性，針對明顯地可能存在舞弊行為的風(fēng)險點，應(yīng)根據(jù)經(jīng)驗特別留意或者根據(jù)敏銳的職業(yè)嗅覺對風(fēng)險進(jìn)行甄別。

（二）監(jiān)督企業(yè)加強(qiáng)會計師職業(yè)道德教育

可以確定的是，無論官方發(fā)布的政策如何，具體落實仍然需要會計人員一步一步地落到實處。因此，作為一名注冊會計師，作為一家審計機(jī)構(gòu)，都有必要正式向企業(yè)提出建議，建議企業(yè)進(jìn)一步加強(qiáng)對會計人員的職業(yè)道德教育。企業(yè)內(nèi)部的會計崗位員工是企業(yè)財務(wù)舞弊行為能否順利實施的第一道關(guān)卡，是否具有專業(yè)知識和理性頭腦決定了企業(yè)內(nèi)部會計人員在遇到公司上級領(lǐng)導(dǎo)要求財務(wù)舞弊時，選擇順從還是正確識別并舉報。因此，給予會計人員相關(guān)的職業(yè)道德教育培訓(xùn)是十分有必要的。企業(yè)可以通過增加內(nèi)部會計人員日常職業(yè)道德教育課程、增加新員工上崗前教育、要求老員工每年參加會計人員繼續(xù)教育培訓(xùn)，從中接受職業(yè)道德教育。借此使得新老會計員工都能具有強(qiáng)烈的法律責(zé)任和道德意識，并提高會計人員的職業(yè)判斷能力和甄別能力，力爭使會計人員具有抵制企業(yè)各種違法行為的膽量，并懂得學(xué)會用科學(xué)的方法來保護(hù)自己的利益。如果職業(yè)道德教育內(nèi)容可以真正滲透到基層會計人員，使他們對自己的職業(yè)性質(zhì)有更清楚的認(rèn)知和更強(qiáng)的責(zé)任感，則會使企業(yè)財務(wù)舞弊行為出現(xiàn)頻率明顯下降，從根源處制止財務(wù)舞弊行為的形成。

（三）對舞弊的動機(jī)和機(jī)會予以充分關(guān)注

現(xiàn)今的資本市場經(jīng)濟(jì)活動日益復(fù)雜，由此誕生了多種財務(wù)作弊手段和舞弊途徑，導(dǎo)致了更多財務(wù)舞弊、財務(wù)欺詐案件的形成。因此，注冊會計師的職責(zé)和作用被進(jìn)一步放大，經(jīng)濟(jì)市場警察的身份被再一次拉回大眾視野，注冊會計師在審計過程中的壓力逐漸增加。一名優(yōu)秀、有經(jīng)驗的注冊會計師不應(yīng)該放過任何一個可以造成財務(wù)舞弊的作弊點。在開始審計程序之前，首先需要提前了解審計公司的詳細(xì)情況，細(xì)致剖析被審計單位是否存在財務(wù)舞弊的動機(jī)，以確保公司財務(wù)報告中可能存在的異常情況能夠得到有效分析。其次，注冊會計師在對審計單位的財務(wù)報告進(jìn)行全面審查時，應(yīng)充分的、理性的分析該公司的可能存在的潛在管理層面的問題。對于不合理的管理權(quán)劃分等問題應(yīng)該保持獨立性、專業(yè)性、不退縮、勇于提出質(zhì)疑，并要求企業(yè)做出相應(yīng)解釋或改變。管理層股權(quán)過于集中，管理層達(dá)成內(nèi)部控制等明顯的財務(wù)舞弊行為風(fēng)險信號應(yīng)該被關(guān)注。第三，注冊會計師應(yīng)該準(zhǔn)確評估被審計單位的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)運(yùn)營情況，深入了解被審計單位的業(yè)務(wù)運(yùn)作以及日常管理情況。

（四）注冊會計師要不斷提高自身業(yè)務(wù)能力水平

從官方獲得的數(shù)據(jù)顯示：截止至2018年3月31日，中注協(xié)有執(zhí)業(yè)會員（注冊會計師）總數(shù)為105892名、非執(zhí)業(yè)會員總數(shù)為134863名，個人會員總數(shù)超過24萬，達(dá)到240755名。截止至2018年的第一季度，全國范圍內(nèi)的注冊會計師總?cè)藬?shù)比2017年末的總?cè)藬?shù)凈增322名，這其中包括新批的注冊會計師999名，撤銷注冊會計師677名。全國范圍內(nèi)的非執(zhí)業(yè)會員總數(shù)比2017年末的總?cè)藬?shù)凈增加3223名，這其中包括新批的非執(zhí)業(yè)會員3058名，由注冊會計師轉(zhuǎn)為非執(zhí)業(yè)會員442名，轉(zhuǎn)為執(zhí)業(yè)注冊會計師269人，撤銷資格8名。由此可見，近年來我國審計執(zhí)業(yè)人員的數(shù)量增長較快，加強(qiáng)對新人的培訓(xùn)和教育，盡快提升他們業(yè)務(wù)能力水平是一項十分重要任務(wù)。

在我國，注冊會計師資質(zhì)資格考試的難度較高，其含金量也較高。伴隨著我國經(jīng)濟(jì)的高度發(fā)展，各類型的中小型企業(yè)數(shù)量劇增，企業(yè)的“作弊”手段也花樣頻出，因此僅僅憑借注冊會計師固有的專業(yè)知識已經(jīng)不足以游刃有余的識別多種多樣的舞弊行為，注冊會計師必須堅持不斷的學(xué)習(xí)提升、真操實練，提高實踐操作水平以及審計識別技能，有條件的、規(guī)模較大的會計師事務(wù)所可以在企業(yè)內(nèi)部對員工進(jìn)行優(yōu)質(zhì)的、專項的培訓(xùn)，提升員工的職業(yè)技能水平。對于有潛力、有優(yōu)良基礎(chǔ)和經(jīng)驗的優(yōu)秀青年員工，會計師事務(wù)所可以有計劃的組織這些優(yōu)秀員工出國交流。我國的審計業(yè)務(wù)是改革開放后才發(fā)展起來，西方審計發(fā)展的更早，有很多可以借鑒的思想和經(jīng)驗。可著重學(xué)習(xí)財務(wù)舞弊的識別方法，與國外知名的審計人員交流，借鑒其先進(jìn)的審計思想和思路，并將國外的先進(jìn)思想和審計思路應(yīng)用到國內(nèi)的審計實踐中。

在國內(nèi)，為了達(dá)到更有效地提升注冊會計師的審計能力、財務(wù)舞弊行為識別能力的目的，可在注冊會計師群體中舉行全國范圍內(nèi)的審計比賽，比賽內(nèi)容可以來自于虛擬案例，也可以來自行業(yè)內(nèi)真實案例，利用比賽的方式激發(fā)注冊會計師對審計的熱情、刺激其不斷學(xué)習(xí)贏得比賽，與此同時，比賽產(chǎn)生的優(yōu)秀案例審計程序也可以供后輩參考學(xué)習(xí)，對參賽的審計師和觀賽的審計師都有提升作用。

近年來，由于報考注冊會計師的政策放寬，報考人員不限制原職業(yè)和專業(yè)，均可報考注冊會計師考試，這使得我國的注冊會計師群體當(dāng)中也存在半路出家、基礎(chǔ)不扎實、僅僅通過考試持有注冊會計師資格證的部分非專業(yè)出身的注冊會計師。這種情況的出現(xiàn)使注冊會計師行業(yè)內(nèi)存在專業(yè)能力參次不齊的特殊情況，對此類群體，注冊會計師協(xié)會和各個會計師事務(wù)所應(yīng)加強(qiáng)對其進(jìn)行必要的理論知識課程輔導(dǎo)和審計業(yè)務(wù)培訓(xùn)，使他們盡快達(dá)到行業(yè)平均知識儲備量，補(bǔ)齊由于半路出家?guī)淼闹R能力儲備短缺的短板。

三、結(jié)束語

綜上所述，我們可以得出注冊會計師的專業(yè)技能掌握程度以及對風(fēng)險行為的識別能力均對公司財務(wù)舞弊識別和應(yīng)對有直接影響。而對于注冊會計師本身，理應(yīng)專注于提升自身的理論知識儲備及職業(yè)技能掌握程度。只有這樣才能游刃有余的面對公司財務(wù)舞弊行為，不放過任何一次財務(wù)舞弊行為，做一名合格的經(jīng)濟(jì)市場警察。注冊會計師行業(yè)的執(zhí)業(yè)水平是否能夠得到社會的高度認(rèn)可同樣是基于注冊會計師過硬地技能和獨到地業(yè)務(wù)眼光。與此同時，注冊會計師也理應(yīng)承擔(dān)由于專業(yè)能力不足而未能滿足相關(guān)法規(guī)要求而導(dǎo)致的相應(yīng)后果。

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（李愛華系沈陽大學(xué)工商管理學(xué)院會計學(xué)教授、楊佳星系沈陽大學(xué)工商管理學(xué)院會計專業(yè)碩士研究生）