長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法與合并報(bào)表編制案例解析

侯香紅

【摘要】 ?文章通過對(duì)2019年注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試會(huì)計(jì)教材中一道例題進(jìn)行補(bǔ)充改編，對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法時(shí)的追溯調(diào)整及合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制進(jìn)行全方位的會(huì)計(jì)解析，以期闡釋不同會(huì)計(jì)主體、不同時(shí)點(diǎn)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間的邏輯關(guān)系。

【關(guān)鍵詞】 ?長(zhǎng)期股權(quán)投資;合并報(bào)表;成本法;權(quán)益法

【中圖分類號(hào)】 ?F230 ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 ?A ?【文章編號(hào)】 ?1002-5812（2019）21-0047-03

一、引言

我國(guó)上市公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)錯(cuò)綜復(fù)雜，持股比例變動(dòng)的會(huì)計(jì)處理涉及的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則較多，會(huì)引起股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換，相應(yīng)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制難度也會(huì)增加，給實(shí)務(wù)工作和會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)學(xué)習(xí)帶來了困難。如果公司因戰(zhàn)略安排等各種原因減少持股比例，喪失對(duì)子公司的控制權(quán)，但依然能夠?qū)ζ涔餐刂苹蚴┘又卮笥绊?，則一方面母公司需對(duì)剩余的長(zhǎng)期股權(quán)投資從原來的成本法核算轉(zhuǎn)換為權(quán)益法核算，并需從控制日進(jìn)行追溯調(diào)整;另一方面，如果母公司有其他子公司期末仍需編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，則在合并報(bào)表層面，對(duì)于剩余股權(quán)按照其在喪失控制權(quán)日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量，并把處置股權(quán)取得的對(duì)價(jià)與剩余股權(quán)公允價(jià)值之和，與母公司按成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法追溯調(diào)整后金額之間的差額，計(jì)入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益，同時(shí)沖減商譽(yù)。這樣一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)既涉及中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的長(zhǎng)期股權(quán)投資核算，又涉及高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制，但有關(guān)研究和教材對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法時(shí)合并報(bào)表層面的編制鮮有介紹，2019年的注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)計(jì)教材例題也只是介紹了母公司從成本法到權(quán)益法的追溯調(diào)整，文章對(duì)該例題進(jìn)行資料補(bǔ)充，同時(shí)站在母公司、子公司和集團(tuán)三個(gè)層面，分別演繹合并日、合并期期間和喪失控制權(quán)三個(gè)時(shí)間點(diǎn)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制，有助于實(shí)務(wù)工作者理解不同情境下合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制原理。

二、案例資料

2019年注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)計(jì)教材第114頁(yè)例7—17題是關(guān)于長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法時(shí)的會(huì)計(jì)例題，為了增加合并日（2017年1月1日）、合并期（為節(jié)約篇幅，把2017年和2018年合并為一個(gè)會(huì)計(jì)期間，只編制2018年12月31日的財(cái)務(wù)報(bào)表）和喪失控制權(quán)（2019年1月8日）三個(gè)時(shí)間點(diǎn)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制，同時(shí)也為了業(yè)務(wù)活動(dòng)更接近現(xiàn)實(shí)，對(duì)例題進(jìn)行了資料補(bǔ)充和適當(dāng)改編，資料如下：

2017年1月1日，甲公司支付600萬(wàn)元取得乙公司100%的股權(quán)，投資當(dāng)時(shí)乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為500萬(wàn)元，商譽(yù)100萬(wàn)元。假設(shè)2017年1月1日合并前甲公司資產(chǎn)只有700萬(wàn)元銀行存款，沒有負(fù)債，所有者權(quán)益700萬(wàn)元均為股本;假設(shè)2017年1月1日乙公司財(cái)務(wù)報(bào)表顯示，資產(chǎn)總額1 000萬(wàn)元，負(fù)債總額510萬(wàn)元，所有者權(quán)益490萬(wàn)元，其中實(shí)收資本400萬(wàn)元，盈余公積90萬(wàn)元，與當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值500萬(wàn)元的差額10萬(wàn)元，系乙公司一項(xiàng)固定資產(chǎn)辦公樓的賬面價(jià)值和公允價(jià)值的差額，該固定資產(chǎn)剩余使用年限20年，采用直線法計(jì)提折舊。

2017年1月1日至2018年12月31日，乙公司的凈資產(chǎn)增加了75萬(wàn)元，其中按購(gòu)買日公允價(jià)值計(jì)算實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)50萬(wàn)元，持有的非交易性權(quán)益工具投資以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的公允價(jià)值升值25萬(wàn)元。假設(shè)2017年和2018年乙公司共實(shí)現(xiàn)收入80萬(wàn)元、發(fā)生成本費(fèi)用29萬(wàn)元，凈利潤(rùn)51萬(wàn)元;乙公司在2017年1月1日至2019年1月8日期間負(fù)債未發(fā)生變化;乙公司2018年分配現(xiàn)金股利20萬(wàn)元;除了對(duì)乙公司的投資外，甲公司2017年和2018年沒有任何業(yè)務(wù)發(fā)生。

2019年1月8日，甲公司轉(zhuǎn)讓乙公司60%的股權(quán)，收取現(xiàn)金480萬(wàn)元存入銀行，轉(zhuǎn)讓后甲公司對(duì)乙公司的持股比例為40%，能對(duì)其施加重大影響。2019年1月8日，即甲公司喪失對(duì)乙公司的控制權(quán)日，乙公司剩余40%股權(quán)的公允價(jià)值為320萬(wàn)元。假定甲、乙公司提取盈余公積的比例均為10%。假定乙公司未分配現(xiàn)金股利，并不考慮其他因素。

說明：教材假設(shè)甲公司轉(zhuǎn)讓股權(quán)導(dǎo)致喪失對(duì)乙公司的控制權(quán)后，仍有其他子公司需編制合并報(bào)表;并站在母公司的立場(chǎng)對(duì)甲公司在處置股權(quán)時(shí)的會(huì)計(jì)處理、在合并報(bào)表層面對(duì)剩余股權(quán)的公允價(jià)值調(diào)整和處置收益的歸屬期間需編制的調(diào)整分錄進(jìn)行了分析。鑒于本案例對(duì)教材例題資料有所補(bǔ)充和適當(dāng)改編，分析的重點(diǎn)是分不同會(huì)計(jì)主體和不同時(shí)間點(diǎn)進(jìn)行解析，會(huì)計(jì)處理結(jié)果與教材分錄有所不同。

三、合并日、合并后、喪失控制權(quán)時(shí)長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算和合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制

（一）合并日母公司、子公司和集團(tuán)的會(huì)計(jì)處理和財(cái)務(wù)報(bào)表編制分析

1.根據(jù)案例資料做出會(huì)計(jì)分錄或合并工作底稿上的會(huì)計(jì)調(diào)整分錄。

母公司確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 6 000 000

貸：銀行存款 ? ? ? ?6 000 000

子公司不作會(huì)計(jì)處理，只將投資人變更為甲公司。

集團(tuán)層面工作底稿上需先對(duì)乙公司的財(cái)務(wù)報(bào)表編制調(diào)整分錄，并編制抵銷分錄如下：

借：固定資產(chǎn) 100 000

貸：資本公積 ? ?100 000

借：實(shí)收資本 4 000 000

資本公積 100 000

盈余公積 900 000

商譽(yù) 1 000 000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 ? 6 000 000

2.根據(jù)案例資料和以上分錄編制財(cái)務(wù)報(bào)表（見表1）。

（二）合并后母公司、子公司和集團(tuán)的會(huì)計(jì)處理和財(cái)務(wù)報(bào)表

1.根據(jù)案例資料做出會(huì)計(jì)分錄或合并工作底稿上的會(huì)計(jì)調(diào)整分錄。

母公司確認(rèn)收到股利收入：

借：銀行存款 200 000

貸：投資收益 ? ?200 000

子公司確認(rèn)分配現(xiàn)金股利及盈余公積提?。?/p>

借：利潤(rùn)分配 251 000

貸：銀行存款 ? 200 000

盈余公積 ? ?51 000

集團(tuán)層面需先對(duì)乙公司的財(cái)務(wù)報(bào)表編制如下調(diào)整分錄：

借：固定資產(chǎn) ?90 000

管理費(fèi)用 ?10 000

貸：資本公積 ? 100 000

進(jìn)一步地，集團(tuán)層面還需在合并報(bào)表工作底稿上編制如下調(diào)整與抵銷分錄：

（1）把母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資金額從成本法調(diào)整為權(quán)益法下金額：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 550 000

貸：投資收益 ? ? ? 300 000

其他綜合收益 ? 250 000

（2）把母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司的所有者權(quán)益進(jìn)行抵銷：

借：實(shí)收資本 4 000 000

資本公積 100 000

其他綜合收益 250 000

盈余公積 951 000

未分配利潤(rùn) 249 000

商譽(yù) 1 000 000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 ?6 550 000

（3）把母公司與子公司相關(guān)的投資收益與子公司的利潤(rùn)分配進(jìn)行抵銷：

借：投資收益 500 000

貸：提取盈余公積 ? ? 51 000

向股東分配股利 ?200 000

未分配利潤(rùn) ?249 000

2.根據(jù)表1和以上分錄編制合并期間財(cái)務(wù)報(bào)表（見表2）。

（三）喪失控制權(quán)時(shí)母公司、子公司和集團(tuán)的會(huì)計(jì)處理和財(cái)務(wù)報(bào)表

1.根據(jù)案例資料做出會(huì)計(jì)分錄或合并工作底稿上的會(huì)計(jì)調(diào)整分錄。

（1）母公司：

轉(zhuǎn)讓60%股權(quán)時(shí)：

借：銀行存款 4 800 000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 3 600 000

投資收益 ? ? ?1 200 000

對(duì)剩余40%股權(quán)成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法時(shí)：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 220 000

貸：盈余公積 ? ? ? ?12 000

未分配利潤(rùn) ? ? 108 000

其他綜合收益 ? 100 000

（2）子公司：只需把投資者中60%的股權(quán)作變更登記。

（3）集團(tuán)層面：

對(duì)于甲公司轉(zhuǎn)讓60%股權(quán)確認(rèn)的投資收益120萬(wàn)元，調(diào)整其中30×60%=18（萬(wàn)元）的歸屬期，與合并報(bào)表期初數(shù)額銜接，并調(diào)整投資收益中對(duì)應(yīng)的其他綜合收益部分：25×60%=15（萬(wàn)元）。

借：投資收益 330 000

貸：盈余公積 ?18 000

未分配利潤(rùn) ? ? ? ?162 000

其他綜合收益 ? ? ?150 000

對(duì)于剩余40%股權(quán)按公允價(jià)值計(jì)量：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 3 200 000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 ? 2 620 000

投資收益 ? ? ? ? 580 000

由于喪失控制權(quán)，對(duì)于與原子公司股權(quán)相關(guān)的其他綜合收益轉(zhuǎn)入留存收益：

借：其他綜合收益 250 000

貸：盈余公積 25 000

未分配利潤(rùn) 225 000

2.根據(jù)上頁(yè)表2和以上分錄編制財(cái)務(wù)報(bào)表（見表3）。

四、長(zhǎng)期股權(quán)投資和合并財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)之間邏輯關(guān)系的分析

以上的會(huì)計(jì)處理及財(cái)務(wù)報(bào)表編制是分別站在三個(gè)會(huì)計(jì)主體獨(dú)立的層面，為了強(qiáng)化對(duì)不同會(huì)計(jì)主體之間數(shù)據(jù)邏輯關(guān)系的認(rèn)識(shí)以及集團(tuán)股東的終極立場(chǎng)，關(guān)鍵聯(lián)結(jié)點(diǎn)的問題分析如下：

問題1：甲公司喪失控制權(quán)時(shí)的會(huì)計(jì)處理為何與2019注會(huì)會(huì)計(jì)教材第114頁(yè)的答案不太一致？

母公司層面：因?yàn)楸景咐c教材第114頁(yè)的例7-17資料略有不同，本案例增加了“乙公司2018年分配現(xiàn)金股利20萬(wàn)元”的假設(shè)，由于乙公司2017年和2018年實(shí)現(xiàn)的經(jīng)調(diào)整后的凈利潤(rùn)50萬(wàn)元，扣減分派的現(xiàn)金股利20萬(wàn)元后，權(quán)益法下甲公司對(duì)此調(diào)整的基數(shù)就是30萬(wàn)元而不是50萬(wàn)元，同理，2019年1月8日集團(tuán)層面的第一筆調(diào)整分錄18萬(wàn)元也是基于30萬(wàn)元進(jìn)行的計(jì)算，與教材第115頁(yè)的第二筆分錄30萬(wàn)元金額也不同。

問題2：本案例中增加對(duì)乙公司2017年1月1日賬面所有者權(quán)益490萬(wàn)元的假設(shè)，該假設(shè)對(duì)整個(gè)案例有何影響？

子公司層面：與教材例題相比，因?yàn)樵摷僭O(shè)，本案例中增加了對(duì)子公司財(cái)務(wù)報(bào)表的調(diào)整，涉及到固定資產(chǎn)、管理費(fèi)用、資本公積等報(bào)表項(xiàng)目以及乙公司計(jì)提盈余公積的金額，同時(shí)由于案例中還假設(shè)了2017年和2018年乙公司賬面利潤(rùn)為51萬(wàn)元，所以按購(gòu)買日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值調(diào)整后的乙公司利潤(rùn)同教材一樣，仍是50萬(wàn)元。

問題3：既然甲公司2019年1月8日因?yàn)閱适?duì)乙公司控制權(quán)，已經(jīng)把剩余40%股權(quán)按成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法進(jìn)行了追溯調(diào)整，為何在合并報(bào)表層面還要把該40%股權(quán)的賬面價(jià)值進(jìn)一步調(diào)整為當(dāng)日的公允價(jià)值呢？

母公司層面和集團(tuán)層面：甲公司單獨(dú)報(bào)表的會(huì)計(jì)處理，是把對(duì)乙公司100%的股權(quán)視同兩部分，一部分60%股權(quán)已經(jīng)出售，實(shí)現(xiàn)了收益，賬戶已全部結(jié)清注銷;剩余部分40%股權(quán)因能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊?，?yīng)采用權(quán)益法，因?yàn)樵瓉聿捎玫氖浅杀痉?，所以進(jìn)行追溯調(diào)整，道理類似于會(huì)計(jì)政策變更。而在合并報(bào)表層面，為保持與上期末或本期初的合并報(bào)表數(shù)據(jù)的可比性，對(duì)該轉(zhuǎn)換的理解是先把100%的股權(quán)全部按公允價(jià)值賣掉，實(shí)現(xiàn)了全部的收益，然后按公允價(jià)值重新購(gòu)入40%股權(quán)，所以合并報(bào)表對(duì)該股權(quán)按公允價(jià)值而不是權(quán)益法調(diào)整后的賬面價(jià)值列示。即甲公司層面上，這40%股權(quán)從未離開過企業(yè)，不能視同先賣后買，但是集團(tuán)層面立場(chǎng)卻可以這樣處理。

問題4：如何理解甲公司處置期間利潤(rùn)表中120萬(wàn)元的投資收益？

母公司層面：表3中甲公司利潤(rùn)表中120萬(wàn)元的投資收益是在處置乙公司60%股權(quán)時(shí)確認(rèn)，但實(shí)際上并不全是在2019年實(shí)現(xiàn)，應(yīng)該說，這120萬(wàn)元的投資收益分別是合并期間享有的乙公司實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)（乙公司調(diào)整后的凈利50萬(wàn)元-支付的股利20萬(wàn)元）的60%份額，即18萬(wàn)元的投資收益;和享有乙公司其他綜合收益增加25萬(wàn)元的60%份額，即15萬(wàn)元;以及處置期間因乙公司股權(quán)公允價(jià)值的上升而實(shí)現(xiàn)的差價(jià)收益87萬(wàn)元，正因如此，在處置期間的合并報(bào)表層面才需要把投資收益18萬(wàn)元和其他綜合收益15萬(wàn)元均調(diào)整盈余公積和年初未分配利潤(rùn)。

五、總結(jié)

本文雖然是由2019年注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試教材中關(guān)于長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法的一道例題引發(fā)，但是在補(bǔ)充了編制報(bào)表必須的其他數(shù)據(jù)后，文章重點(diǎn)分析的是母公司、子公司和集團(tuán)等不同層面在不同時(shí)點(diǎn)各自的會(huì)計(jì)處理邏輯，并通過對(duì)關(guān)鍵點(diǎn)的提問和解答，把三者報(bào)表數(shù)據(jù)之間的關(guān)系緊密聯(lián)系起來。Z

【主要參考文獻(xiàn)】

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