進一步深化增值稅改革

樊 勇

內容提要：進一步推動增值稅改革，能實現(xiàn)“減稅降費”和優(yōu)化增值稅稅制雙重目標。本文在回顧我國增值稅改革（減稅）歷程和取得的成效基礎上，對照增值稅的國際實踐，將增值稅基本原理與我國實際情況相結合，從簡并增值稅稅率、完善增值稅抵扣制度、擴大留抵改退稅范圍、改進增值稅優(yōu)惠制度、加強抵扣憑證管理、相關配套改革等方面提出繼續(xù)深化增值稅改革的建議，目標是將我國增值稅建設成標準的一般性消費稅，最大程度實現(xiàn)增值稅“中性”原理。

減稅降費是切實降低企業(yè)稅費負擔、充分釋放企業(yè)潛能、助推我國經(jīng)濟高質量發(fā)展的關鍵性舉措。2019年3月，李克強總理在《政府工作報告》中指出，今年將實施更大規(guī)模的減稅降費。我國自1979年引進增值稅制度以來，不斷改革和完善增值稅制度，如今增值稅已成為我國第一大稅種，國家稅務總局的數(shù)據(jù)顯示，2018年增值稅收入為77671億元，占我國稅收總收入的45.7%。由于增值稅在我國稅制結構中的重要地位，增值稅改革成為減稅降費的主要內容，進一步深化增值稅改革的目標是將我國增值稅建設成標準的一般性消費稅，從而實現(xiàn)“減稅降費”和優(yōu)化增值稅稅制的雙重目標。

一、我國增值稅改革的歷程和成效

我國增值稅改革的實質是以擴大抵扣范圍為核心的減稅過程，經(jīng)過四十年持續(xù)不斷的改革和完善，我國增值稅制度改革取得舉世矚目的成就，贏得國際社會廣泛認可和贊賞，為建設現(xiàn)代化經(jīng)濟體系、深化供給側結構性改革、推動我國經(jīng)濟高質量發(fā)展提供重要保障。

（一）我國增值稅改革的歷程

我國于1979年引進增值稅，隨后的四十年間，我國對增值稅進行持續(xù)不斷的探索、嘗試、改革，逐漸建立起與國際接軌并具有鮮明中國特色的增值稅制度。我國增值稅改革的歷程可分為四個階段，分別是“生產(chǎn)型”增值稅和營業(yè)稅并存階段、“消費型”增值稅和營業(yè)稅并存階段、增值稅擴圍階段以及進一步深化改革階段（樊勇、韓文杰，2018）。

1994年，我國對增值稅進行了較為徹底的改造，征稅范圍擴大到全部工業(yè)生產(chǎn)環(huán)節(jié)和商業(yè)流通領域，這一時期，我國采取了對企業(yè)外購固定資產(chǎn)進項稅額不予抵扣的生產(chǎn)型增值稅。進入二十一世紀以后，生產(chǎn)型增值稅已經(jīng)難以適應現(xiàn)代經(jīng)濟社會發(fā)展的需要，自2004年7月1日起，我國首先在東北老工業(yè)基地進行增值稅轉型改革，隨后擴大至中部六省，并于2009年起在全國范圍內推開，至此，我國完成由生產(chǎn)型增值稅向消費型增值稅制度的轉變。然而，增值稅與營業(yè)稅的長期并存導致我國依然存在大量的重復征稅，2012年1月1日起，我國在上海交通運輸業(yè)和研發(fā)等部分現(xiàn)代服務業(yè)開展營業(yè)稅改征增值稅試點，營改增自此拉開大幕。2016年5月1日起，營改增全面推開，營業(yè)稅正式退出我國歷史舞臺。在供給側改革戰(zhàn)略的要求下，2017年7月1日起，我國將增值稅稅率由四檔降至17%、11%、6%三檔。為進一步深化增值稅改革，2018年5月1日起，我國將原先17%和11%兩檔稅率分別調整為16%、10%，將小規(guī)模納稅人的年應稅銷售額統(tǒng)一到500萬元及以下，并對部分行業(yè)試行留抵退稅。自2019年4月1日起，我國增值稅改革再度發(fā)力，執(zhí)行新的增值稅政策和配套措施，改革的主要內容包括：將原16%、10%兩檔稅率進一步降至13%、9%，調整農產(chǎn)品扣除率和出口退稅率，允許一次性扣除不動產(chǎn)進項稅額，擴大進項稅抵扣范圍，全行業(yè)試行增值稅留抵退稅制度，等等。

（二）我國增值稅改革的成效

回顧增值稅的整個改革歷程可發(fā)現(xiàn)，我國增值稅制度經(jīng)歷了從無到有、逐步完善、深化改革的漸進發(fā)展過程，有力地推動了我國社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展。

一是保證財政收入穩(wěn)定增長。增值稅覆蓋面廣，擁有充足的稅源和廣泛的納稅，以專用發(fā)票管理實行環(huán)環(huán)控管，征管漏洞相對較少，上下游企業(yè)間形成內部監(jiān)督機制，加之我國稅收征管體系的日益健全，保證了稅收收入的穩(wěn)步上升。據(jù)統(tǒng)計，自開征以來，我國增值稅收入總量保持穩(wěn)定增長態(tài)勢（見圖1），增值稅收入由1995年的2602.33億元上升至2018年的61529.3億元，年均增長14.74%。

圖1 1995-2018年我國增值稅收入及其占GDP比重

二是減稅降負效果顯著，營商環(huán)境不斷優(yōu)化。世界銀行將“總稅率和社會繳納費率”作為評估各經(jīng)濟體稅收營商環(huán)境的關鍵指標之一，2019年世界納稅報告顯示，2017年中國全年納稅時間進一步縮短為142小時，同比降低31.4%，納稅次數(shù)縮短為7次，企業(yè)辦稅便利水平持續(xù)提升，優(yōu)質的營商環(huán)境保障了增值稅改革的順利實施。

觀察圖1可知，1995年至2018年增值稅收入占GDP比重有升有降，大致可分為“增長—下降—增長—下降”的趨勢，關鍵的時間節(jié)點均與增值稅改革相關。1994年我國實施以分稅制為核心的財稅體制改革，改革當年，國內增值稅收入由1993年的1081.48億元猛增至1994年的2308.44億元，增幅達113.44%。①數(shù)據(jù)來源于《中國統(tǒng)計年鑒》（2019）。1995年至2006年增值稅占GDP比重逐年增加，由1995年的4.2%增加至2006年的5.8%。2007年至2015年增值稅比重逐年降低，從2007年的5.73%降低至2015年的4.5%，體現(xiàn)出增值稅轉型改革和擴圍改革顯著的減稅效果。

值得注意的是，2016年全面推開營改增使得原先適用營業(yè)稅行業(yè)的法定稅率有所提高，②由于增值稅可抵扣的特點，對于營改增行業(yè)而言，除個別高稅率行業(yè)（如娛樂業(yè)）外，其他行業(yè)的增值稅法定稅率均高于原營業(yè)稅稅率，但本質上不同稅種間并不具有可比性。導致2016年至2017年增值稅占GDP比重有一個較為明顯的上升，而2017年的簡并稅率改革使這一比重開始下降，反映出深化增值稅改革的減稅效果。國家稅務總局的數(shù)據(jù)顯示，自2019年4月1日起實行的深化增值稅改革減稅降費政策成效進一步顯現(xiàn)，實施首月凈減稅達1113億元，③深化增值稅改革實施首月減稅超千億元［EB/OL］.（2019-05-30）［2019-10-23］.http：//www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810214/n810641/n2985871/n2985883/n2985973/c4394717/content.html。極大地激發(fā)了市場主體的活力和信心。

三是促進進出口貿易健康發(fā)展。增值稅制度建立后我國采取了國際通行做法，對出口貨物實行增值稅零稅率政策，營改增后，將廣大服務業(yè)納入增值稅征收范圍，通過改征增值稅解決第三產(chǎn)業(yè)中嚴重存在的階梯式“重復征稅”問題，并相應調整和擴大勞務退稅范圍，建立健全服務貿易出口退稅機制，避免服務業(yè)在分工協(xié)作和對外貿易中增加稅負的實際擔憂，有利于提高我國出口產(chǎn)品的國際競爭力，進一步優(yōu)化我國對外貿易結構，推動對外貿易發(fā)展。

四是推動我國經(jīng)濟結構持續(xù)優(yōu)化。通過增值稅改革，社會各行業(yè)全面實施增值稅，可以統(tǒng)籌協(xié)調貨物和勞務領域的稅收負擔，有利于減少稅制對不同生產(chǎn)、服務經(jīng)營行為的影響，促進三次產(chǎn)業(yè)的聯(lián)動發(fā)展，從而有利于加快轉變經(jīng)濟發(fā)展方式，促進社會主義市場經(jīng)濟體制的建立和完善。一方面，增值稅改革使第二產(chǎn)業(yè)抵扣范圍擴大，刺激了第二產(chǎn)業(yè)對第三產(chǎn)業(yè)的需求增加，有利于第二產(chǎn)業(yè)效率提升。另一方面，增值稅改革減輕了二、三產(chǎn)業(yè)，特別是第三產(chǎn)業(yè)的稅收負擔，通過國家對企業(yè)的讓利，可以增加企業(yè)積累，增強企業(yè)發(fā)展的能力和動力。同時，二、三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展擴大，增加了互相之間的需求，反過來進一步促進了規(guī)模的擴張，這種影響對第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展尤為明顯（樊勇，2018）。

二、我國增值稅宏觀稅負的比較分析

從世界范圍來看，我國增值稅法定稅率處于中等偏下水平，增值稅改革使我國法定稅率逐步下降。在貨物勞務稅結構方面，由于特別消費稅征稅范圍的不同，我國一般消費稅占比相較于OECD國家更高，特別消費稅水平占比較低，貨物勞務稅內部結構有待優(yōu)化。在貨物勞務稅占GDP比重方面，我國貨物勞務稅占GDP比重處于中等偏下水平，未來還應進一步保持宏觀稅負穩(wěn)定。

（一）增值稅法定稅率排名

我國增值稅法定稅率經(jīng)歷了檔次變化到稅率調整的過程。至生產(chǎn)型增值稅確立以前，我國增值稅稅率結構復雜，稅率檔次曾達到8%至45%十二檔之多。1994年1月1日起，銷售或者進口貨物、勞務的稅率為17%，銷售或者進口特定貨物稅率為13%。增值稅轉型改革沒有改變增值稅法定稅率，直到增值稅擴圍改革使增值稅法定稅率由17%、13%兩檔增加至17%、13%、11%、6%四檔，對于大部分營改增行業(yè)而言，增值稅稅率相較于營業(yè)稅稅率有所上升。2017年7月1日起，我國取消13%稅率，增值稅率變?yōu)?7%、11%、6%三檔；2018年5月1日，原適用17%、11%稅率的，稅率分別下調為16%、10%；2019年4月1日，稅率再次下調，原適用16%、10%的，稅率調整為13%、9%，我國進一步向推進稅率簡并、稅制簡化方向邁進。截至2019年10月底，我國增值稅法定稅率包括13%、9%、6%、零稅率，以及3%和5%兩檔征收率。①征收率中還有3%減按2%和5%減按1.5%兩種情況。另外，本文沒有考慮免稅的情況。

目前，在全球開征增值稅的170多個國家和地區(qū)中，中國增值稅法定稅率處于中等偏下水平，圖2展示了2007年至2019年中國增值稅法定稅率排名。從圖2可以看出，2007年至2017年，中國增值稅法定稅率排名不斷下降，由第68位降至第99位，2018年這一趨勢開始變化，2019年我國增值稅法定稅率排名已上升至第64位，這一時期世界各國紛紛開啟減稅模式，受新一輪世界減稅浪潮影響，我國增值稅法定稅率排名有所上升。

圖2 2007年-2019年中國增值稅率世界排名

（二）貨物勞務稅結構

貨物勞務稅由一般消費稅和特別消費稅組成，特別消費稅被認為是對煙草、酒、污染等特定貨物、勞務和行為所征收的全部相關稅費的總稱，是對特定貨物與勞務征收的一種間接稅，其本質是特種貨物與勞務稅（樓繼偉，2015）。隨著增值稅的廣泛運用，增值稅更強的收入保障功能削弱了特別消費稅在增加政府財政收入方面的作用，目前，發(fā)達國家普遍將其作為實現(xiàn)增進社會福利、提高環(huán)境質量、調節(jié)負外部性等社會目標的財政工具（莊佳強，2017），而發(fā)展中國家則更加強調特別消費稅的財政收入功能。

表1給出了我國和主要OECD國家貨物勞務稅結構的對比，我國一般消費稅占比為78.75%，特別消費稅占比為21.25%，OECD國家平均一般消費稅占比為67.56%，特別消費稅占比為32.44%。由此可見，OECD國家一般消費稅占比較低，特別消費稅占比較高。這主要是因為OECD國家與我國在特別消費稅的征收范圍上存在較大差異，作為典型的特別消費稅，現(xiàn)行我國消費稅的征收范圍包括煙、酒、高檔化妝品等在內的15個稅目，而OECD國家則更加強調消費稅的社會功能（如環(huán)境補償功能、收入分配功能），涉及面更廣，征收力度更大。

表1 中國和主要OECD國家貨物勞務稅結構對比 單位：%

（三）貨物勞務稅占比

當前，增值稅已成為世界范圍內大多數(shù)國家稅制結構中的主要稅種，歐盟28個成員國都引進了增值稅，經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）36個成員國中除美國外也都實行了增值稅制度。在開征增值稅或增值稅性質的國家和地區(qū)中，歐盟等絕大多數(shù)國家沒有明確開征增值稅，而是類似增值稅性質的稅種，如澳大利亞、新西蘭、新加坡、加拿大等國的貨物和勞務稅（the Goods and Services Tax，GST）、日本的消費稅、馬來西亞的銷售稅和服務稅等，我們將增值稅以及增值稅性質的稅種統(tǒng)稱為貨物勞務稅，在這一概念下，廣義的貨物勞務稅涉及的稅種涵蓋增值稅、消費稅、營業(yè)稅和出口退稅。

圖3展示的是中國和主要OECD國家的貨物勞務稅法定稅率及其占GDP比重。從圖3可以看出，與主要OECD國家相比，我國貨物勞務稅法定稅率處于中等偏下水平，貨物勞務稅占GDP的比重同樣處于中等偏下水平。在貨物勞務稅稅率水平方面，意大利、芬蘭、丹麥等大部分國家的貨物勞務稅稅率處于20%-25%之間，只有澳大利亞、加拿大等國的貨物勞務稅稅率低于16%。在貨物勞務稅占GDP比重方面，我國貨物勞務稅占比接近10%，而奧地利、比利時、丹麥、法國、捷克、芬蘭等多數(shù)OECD國家貨物勞務稅占比均超過10%，僅有澳大利亞、加拿大貨物勞務稅占比低于10%。可以看出，貨物勞務稅稅率與貨物勞務稅占GDP比重存在一定的相關性，貨物勞務稅稅率越高，貨物勞務稅占GDP比重也越大。

圖3 中國和主要OECD國家貨物勞務稅法定稅率及其占GDP比重

三、進一步深化增值稅改革的方向與建議

在實施更大規(guī)模減稅降費的背景下，進一步深化增值稅改革的目標是將增值稅建設成標準的一般性消費稅，本文將增值稅基本原理與我國實際情況相結合，借鑒增值稅國際實踐與經(jīng)驗，為實現(xiàn)“減稅降費”和優(yōu)化增值稅稅制的雙重目標提出以下幾點思路與建議。

（一）簡并增值稅稅率

《政府工作報告》明確指出要繼續(xù)簡化增值稅稅率結構，營造簡潔透明、更加公平的稅收環(huán)境，進一步減輕企業(yè)負擔。目前我國增值稅有6%、9%、13%三檔稅率，我國增值稅稅率結構趨于合理并朝著三檔變兩檔的目標邁進。不論是增值稅原理，還是發(fā)達國家相關實踐經(jīng)驗都表明，稅率檔次過多不利于發(fā)揮增值稅的中性優(yōu)勢，且會增加稅務機關的稅收征管成本和納稅人的遵從成本，給稅收征管帶來諸多難題。因此，簡并增值稅稅率是進一步深化增值稅改革時期建設現(xiàn)代型增值稅不得不面對的首要問題（樊勇，2016）。

（二）完善增值稅抵扣范圍

健全的抵扣制度能夠消除重復征稅，是影響增值稅中性作用的最主要因素。增值稅抵扣制度的差異，會直接影響到各環(huán)節(jié)納稅人承擔的稅收負擔。由于稅制模式選擇及稅收征管的原因，即使是較早實行增值稅的發(fā)達國家也難以做到完全的分攤和抵扣，做到“應抵盡抵”，這反映了增值稅制度及其抵扣制度的“有限性”。隨著中國增值稅征收范圍全覆蓋，增值稅可抵扣范圍面臨著“量大、面廣、點散”的復雜局面，這給增值稅抵扣制度的設計和征管增加了難度。為最大限度發(fā)揮增值稅抵扣制度的作用，同時規(guī)避管理風險，可以仿照一些OECD國家的做法，在下一步抵扣制度設計中采用“限制抵扣清單”“例外條款”等方法，還可以借鑒企業(yè)所得稅中對業(yè)務招待費的“部分折扣”的做法，即對招待費、交通費等難以區(qū)分商用還是私用的抵扣，采用“打折”的形式予以確認。

（三）擴大留抵改退稅的范圍及適用條件

我國企業(yè)普遍關心行業(yè)間增值稅稅負的變動，類似問題在其他國家很少出現(xiàn)，這是因為這些國家擁有及時徹底的增值稅退稅制度，在這些國家中，增值稅是嚴格的間接稅，稅負可以轉嫁到下一流轉環(huán)節(jié)，其實際負擔人是最終消費者，增值稅稅負高低對生產(chǎn)企業(yè)并無影響。2019年4月1日起，我國開始全面試行增值稅期末留底退稅制度，此次留抵退稅不再區(qū)分行業(yè)，只要增值稅一般納稅人符合規(guī)定條件，都可以申請退還新增留抵稅額，這標志著我國初步建立了制度性的期末留抵退稅制度，在完善增值稅制度、優(yōu)化營商環(huán)境等方面邁出了一大步，未來還應進一步擴大留抵改退稅范圍，切實降低企業(yè)稅負。

（四）優(yōu)化增值稅零稅率及免稅制度設計

增值稅優(yōu)惠制度設計在理論和實踐中一直處于兩難境地。一方面，少優(yōu)惠或沒有優(yōu)惠是實現(xiàn)增值稅征收鏈條完整的前提，也是理想增值稅制度所追求的。另一方面，考慮到增值稅的累退性及征管等因素，大部分OECD國家對食品、醫(yī)療、公共部門、金融、房地產(chǎn)等實行了免稅或零稅率政策。與其他間接稅不同，增值稅優(yōu)惠有零稅率和免稅率兩種制度設計，二者有本質區(qū)別，需要合理應用。我國目前增值稅免稅項目有24個，其中包括7個法定免稅項目和17個特定免稅項目。與澳大利亞、加拿大、法國、英國、新西蘭等國的政策相比，免稅項目相對較多，而零稅率項目較少。應在充分考慮我國國情的基礎上，借鑒國際經(jīng)驗，不斷完善改進我國增值稅優(yōu)惠制度。

（五）加強以增值稅抵扣憑證為核心的稅收征管

增值稅的偷稅、騙取退稅問題正越來越受到增值稅發(fā)達國家的重視。有OECD國家稅務專家認為，歐盟的增值稅征收率大概在0.6至0.7之間，加強征管是歐盟未來增值稅改革的最主要任務。與這些發(fā)達國家相比，我國的增值稅征管似乎更加成功，尤其是自1998年開始建設的金稅工程已日臻成熟，切實解決了“假票虛開”問題，但“真票虛開”問題目前還沒有更徹底的解決辦法。此外，地下經(jīng)濟、現(xiàn)金交易都是擺在增值稅征管面前的難題。為實現(xiàn)應抵盡抵，應當加強對進項稅額抵扣的審核，健全產(chǎn)銷地之間的交叉稽核檢查制度，同時加大對異常申報企業(yè)的處罰力度，重點監(jiān)控長期出現(xiàn)留抵稅金的“問題企業(yè)”，廣泛開展稅收政策宣傳工作，增強納稅人的納稅意識和業(yè)務技能。

（六）推進相關配套措施的改革

推進增值稅相關配套措施的改革涉及諸多方面，如加快推進增值稅立法工作，使增值稅征稅范圍、稅率、減免稅優(yōu)惠等稅收要素以法律形式確定下來，等等。本文認為增值稅相關配套措施的改革應重點強調兩方面：一是適當提高特別消費稅比重，二是完善地區(qū)間稅收分配制度。

首先，在貨物勞務稅結構方面，相較于其他國家，我國特別消費稅占比較低，僅占貨物勞務稅比重的20%左右，特別消費稅的功能除了基本的收入保障功能外，還包括環(huán)境補償功能、收入再分配功能，在保障稅收收入的同時，應注重發(fā)揮特別消費稅所具有的社會福利改進功能，如加強對高消費、高污染、高能耗的非環(huán)保商品的征收力度，有助于人們形成節(jié)能環(huán)保的生活方式，促進經(jīng)濟平衡充分發(fā)展。根據(jù)社會經(jīng)濟發(fā)展需要不斷完善消費稅征稅范圍，合理設置消費稅稅率，適當提高特別消費稅比重，降低一般消費稅比重，以配合增值稅改革的深入推進。

其次，在稅收分配制度方面，1994年分稅制改革使我國確立了中央與地方的稅收縱向分配制度，然而卻缺少地方政府間的稅收橫向分配制度，由于增值稅是間接稅，稅收負擔最終由消費者承擔，因而容易導致區(qū)域稅源與稅收背離，對此，我國應加快建立合理有效的稅收分配機制，在借鑒國外有益經(jīng)驗并結合我國具體國情的基礎上，考慮運用分配公式或是差別稅率對跨省稅收進行合理分配，還可以建立一種綜合考慮各地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展狀況、消費水平、人口、產(chǎn)業(yè)結構等對增值稅貢獻比重的分配方式。