稅制改革的漸進(jìn)性、約束性與選擇性

許文 李立

內(nèi)容提要：本文根據(jù)1994年后的稅改過程分析了我國稅制改革的漸進(jìn)性，提出了包括經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展水平、稅收征管、稅收法定、減稅降費和財政體制等方面的約束性，并基于新時期的稅制改革目標(biāo)，對稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化、稅制內(nèi)容設(shè)計、稅制改革推進(jìn)、宏觀稅負(fù)穩(wěn)定和稅收征管改革等改革選擇問題，提出了相關(guān)建議。

隨著我國經(jīng)濟(jì)社會形勢的不斷變化，稅制改革在加快的同時，也進(jìn)入了改革的深水區(qū)。未來有必要充分認(rèn)識到稅制改革的漸進(jìn)性、約束性和選擇性，從而把握改革的新理念，找準(zhǔn)新時期改革的邏輯主線，加快推進(jìn)稅制的深化改革。

一、稅制改革的漸進(jìn)性

1994年稅制改革被普遍認(rèn)為是新中國成立以來規(guī)模最大、范圍最廣、內(nèi)容最深刻的一次稅制改革。其后，按照不同時期經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展的需要，稅制也進(jìn)行了多輪改革，朝著稅制更為簡化、公平和效率的目標(biāo)在努力?？傮w看，相對于1994年稅改的革命性，之后25年中的稅制改革則呈現(xiàn)明顯的漸進(jìn)性的特點。

我國稅制改革的漸進(jìn)性，首先表現(xiàn)為現(xiàn)行稅制尚未突破1994年確立的稅制框架。1994年稅改構(gòu)建了多稅種、多環(huán)節(jié)的復(fù)合稅制體系，從而奠定了我國現(xiàn)代稅制的基本框架。在較長的一段時期內(nèi)，我國基本上都是在此基礎(chǔ)上進(jìn)行稅制的改革和完善?？偨Y(jié)起來，稅制以10年為一個周期，又經(jīng)歷了兩輪改革。

一是2003年開始的新一輪稅制改革。十六屆三中全會《中共中央關(guān)于完善社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制若干問題的決定》提出，要按照“簡稅制、寬稅基、低稅率、嚴(yán)征管”的原則，分步實施稅收制度改革，建立更加公平、更加科學(xué)、法制化的稅收體系。按照上述要求，相繼實施了取消農(nóng)業(yè)稅、初步統(tǒng)一城鄉(xiāng)稅制，基本統(tǒng)一內(nèi)外稅制的改革，對增值稅、消費稅、關(guān)稅、個人所得稅等主要稅種的改革也取得一定突破。

二是2014年開始的新時期稅制改革。十八屆三中全會《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》明確：推進(jìn)增值稅改革，適當(dāng)簡化稅率；調(diào)整消費稅征收范圍、環(huán)節(jié)、稅率，把高耗能、高污染產(chǎn)品及部分高檔消費品納入征收范圍；逐步建立綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅制；加快房地產(chǎn)稅立法并適時推進(jìn)改革；加快資源稅改革；推動環(huán)境保護(hù)費改稅。目前除房地產(chǎn)稅外，其他五個稅種改革都基本完成。

上述兩輪改革，解決了1994年稅制的內(nèi)外有別等遺留問題，并對部分稅種進(jìn)行了徹底的改革，最為突出的改革就是取消了農(nóng)業(yè)稅。根據(jù)表1可以看到，稅制改革自1994年以來雖然從未停步，但現(xiàn)行稅制并沒有突破當(dāng)時所明確的稅制框架。實際上，這也與國際上包括增值稅（貨勞稅）、所得稅、財產(chǎn)稅和資源環(huán)境稅的復(fù)合型稅制相一致。

表1 1994年稅制與現(xiàn)行稅制的構(gòu)成內(nèi)容比較

其次，我國稅制改革的漸進(jìn)性還表現(xiàn)在部分稅種改革的分步推進(jìn)上。從增值稅、消費稅、個人所得稅和環(huán)境保護(hù)稅等稅種的改革看，也呈現(xiàn)出明顯的分步推進(jìn)特點，部分稅種的改革甚至需耗費10年以上。以我國稅制的主體稅種增值稅為例，其在1994年正式確立后，在2004年—2009年期間完成了由生產(chǎn)型增值稅向消費型增值稅的轉(zhuǎn)型改革，2012年—2016年期間完成了營業(yè)稅改征增值稅的擴(kuò)圍改革，目前仍處于增值稅制度的進(jìn)一步改革和完善中。再從個人所得稅看，“實行綜合和分類相結(jié)合的個人所得稅制”是2003年就提出的改革目標(biāo)，此項改革直到2018年個人所得稅法修訂后才得以實現(xiàn)。此外，涉及成品油消費稅的燃油稅費改革和涉及排污費改稅的環(huán)境保護(hù)稅的改革，自提出改革目標(biāo)到改革完成都經(jīng)歷了10年多的時間。

在我國未來的新時期，與整個經(jīng)濟(jì)社會改革一樣，稅制改革也進(jìn)入了“深水區(qū)”。未來的稅制改革將涉及多方利益、多元關(guān)系的協(xié)調(diào)處理，部分稅種的改革，如面向居民個人房產(chǎn)征收的房地產(chǎn)稅等，由于稅改涉及的利益面廣、社會爭議較大，因而至今仍難以實施和突破。

應(yīng)該說，1994年稅改的革命性是來自于我國經(jīng)濟(jì)體制改革的革命性，與建立由計劃經(jīng)濟(jì)下的稅收制度轉(zhuǎn)向與社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制相適應(yīng)的稅收制度相聯(lián)系。隨著經(jīng)濟(jì)社會的發(fā)展，其后我國的經(jīng)濟(jì)總量和結(jié)構(gòu)都有了很大的變化，稅收制度盡管會隨著經(jīng)濟(jì)總量和經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的變化進(jìn)行相應(yīng)的改革，如根據(jù)農(nóng)業(yè)在GDP中占比的逐步降低取消了農(nóng)業(yè)稅，根據(jù)第三產(chǎn)業(yè)占比的不斷提高實施了營改增改革，但我國社會主義基本經(jīng)濟(jì)制度并未出現(xiàn)根本性的變化，因而稅制的總體框架也不會出現(xiàn)根本性的改革。

隨著互聯(lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)、云計算、物聯(lián)網(wǎng)和人工智能等信息技術(shù)的發(fā)展，目前經(jīng)濟(jì)也呈現(xiàn)出數(shù)字化的特征，數(shù)字經(jīng)濟(jì)會對稅制帶來各方面的挑戰(zhàn)和影響。但在數(shù)字經(jīng)濟(jì)沒有實現(xiàn)對經(jīng)濟(jì)體制和制度的根本性變化之前，在較長的一段時間內(nèi)，我國稅制改革還將繼續(xù)呈現(xiàn)出漸進(jìn)性的特點。

二、稅制改革的約束性

為什么要進(jìn)行稅制改革？根本原因是稅收制度已經(jīng)不適應(yīng)社會經(jīng)濟(jì)形勢發(fā)展的需要。這反映出稅制改革的基本約束是經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展水平。也就是說，稅收決定于經(jīng)濟(jì)社會。經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展水平?jīng)Q定了稅制改革的方向和內(nèi)容，稅收制度需要實現(xiàn)與經(jīng)濟(jì)體制和制度變遷及社會發(fā)展之間的逐步匹配。上述得出的我國稅制改革漸進(jìn)性的結(jié)論，就是經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展逐步影響和決定稅制改革過程的表現(xiàn)。

經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展的各種變化，都會對我國的稅制改革產(chǎn)生影響，并提出相應(yīng)的改革要求。我國未來稅制改革的環(huán)境，在根本上是面臨著“發(fā)展”問題。即“發(fā)展是解決我國一切問題的基礎(chǔ)和關(guān)鍵，發(fā)展必須是科學(xué)發(fā)展，必須堅定不移貫徹創(chuàng)新、協(xié)調(diào)、綠色、開放、共享的發(fā)展理念”“必須始終把人民利益擺在至高無上的地位，讓改革發(fā)展成果更多更公平惠及全體人民，朝著實現(xiàn)全體人民共同富裕不斷邁進(jìn)”。結(jié)合中國發(fā)展新的歷史方位，即中國特色社會主義進(jìn)入了新時代，稅制改革必須適應(yīng)和滿足未來經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展對稅制改革的要求。

稅制改革的另一個基本約束是稅收征管。全面地理解稅收制度，其應(yīng)該包括稅收收入制度和稅收征管制度。前者屬于稅收立法，后者屬于稅收執(zhí)法，兩者相互依存，不可分離。我國和國際稅制改革的經(jīng)驗都表明，忽視稅收征管能力和水平來實施某一稅種或稅制改革，將注定是失敗的。我國遲遲不能實施“建立綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅制度”改革的原因，就是因為一定時期內(nèi)的稅收征管能力與水平尚難以為個稅改革提供支撐和保障。同時，形式上優(yōu)化的稅收制度在具體征管過程中也可能因為征管而被扭曲，現(xiàn)實中出現(xiàn)的部分稅收不公平的表現(xiàn)就是稅收征管影響的結(jié)果。因此，稅制改革必須處理好稅制與稅收征管的關(guān)系。

除上述經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展和稅收征管的基本約束外，現(xiàn)行稅制改革也存在著其他方面的約束：

一是落實稅收法定原則帶來的影響。為實現(xiàn)2020年之前全面落實稅收法定原則的目標(biāo)，我國近期加快了稅收立法進(jìn)程，目前已完成企業(yè)所得稅、個人所得稅、車船稅、環(huán)境保護(hù)稅、船舶噸稅、煙葉稅、耕地占用稅、車輛購置稅、資源稅9個稅種的稅收立法，但從其中部分稅種的立法可以看到，基本上都遵循著稅制基本要素平移的做法。這雖然有助于減少稅收立法的阻力，但也使得對該稅種所期望的制度改革難以實施，在一定程度上對稅制改革形成了限制。

二是實施減稅降費政策帶來的影響。為應(yīng)對經(jīng)濟(jì)下行壓力和復(fù)雜的外部環(huán)境，我國近年來實施了大規(guī)模的減稅降費政策。減稅降費政策會帶來部分稅種的改革阻力，如為實現(xiàn)減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)的目標(biāo)，部分增加收入的稅制改革在一定時期內(nèi)難以出臺。同時，減稅降費后的財政減收壓力，也使得取消土地增值稅、印花稅等稅種的稅制簡化改革難以提出。此外，部分減稅政策的實施還可能會帶來對稅制的扭曲，如在增值稅減稅政策中，為保持所有行業(yè)只減不增，對生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)和生活性服務(wù)業(yè)實施了按照當(dāng)期可抵扣進(jìn)項稅額10%和15%的加計抵減政策，從規(guī)范的增值稅制度看，該加計抵減政策在一定程度上是對增值稅制度的扭曲。再如，將增值稅一般納稅人的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一為500萬元，其有助于對小微企業(yè)減負(fù)，但與培育更多一般納稅人的增值稅規(guī)范管理目標(biāo)有所背離。實施減稅降費政策的短期壓力，可能會對稅制改革帶來一定的扭曲，并使得改革呈現(xiàn)碎片化的傾向。

三是財政體制和地方稅體系改革的影響。稅制與財政體制之間是相互影響、相互制約的，因而稅制改革也會受到中央與地方的稅收收入劃分、地方稅體系改革的制約。例如，根據(jù)《實施更大規(guī)模減稅降費后調(diào)整中央與地方收入劃分改革推進(jìn)方案》（國發(fā)〔2019〕21號），其中就包括“調(diào)整完善增值稅留抵退稅分擔(dān)機制”和“后移消費稅征收環(huán)節(jié)并穩(wěn)步下劃地方”的改革內(nèi)容，可以看到，增值稅和消費稅的制度改革，不能僅僅從稅種本身出發(fā)，還必須考慮中央與地方稅收收入劃分的相關(guān)要求。

三、稅制改革的選擇性

目前，黨的十九屆四中全會公報中提出了堅持和完善中國特色社會主義制度、推進(jìn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的總體目標(biāo)。財政是國家治理的基礎(chǔ)，在這個角度上，未來稅制改革的目標(biāo)就是建立與國家治理現(xiàn)代化相適應(yīng)的現(xiàn)代稅收制度。我國稅制改革的社會性、公共性越來越強，因而稅制改革的邏輯已不再僅僅局限于經(jīng)濟(jì)層面，應(yīng)把稅收置于國家治理的新思維、新理念之中。

結(jié)合中國發(fā)展新的歷史方位，在未來的“十四五”或更長遠(yuǎn)的一段時期內(nèi)，建立更為公平和更富效率，符合中國特色社會主義制度的稅制是改革的最終目的。但在未來稅制改革的具體內(nèi)容上還是存在著多方面的選擇，這里主要提出以下幾方面的看法：

一是基于客觀國情優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)。提高直接稅比重是我國稅制改革的方向之一。隨著我國稅制不斷完善，稅制結(jié)構(gòu)總體上也處于不斷優(yōu)化的過程中，間接稅比重逐步降低，直接稅比重逐步提高。但值得注意的是，稅制結(jié)構(gòu)的這種變化是決定于我國經(jīng)濟(jì)社會形勢變化的調(diào)整，還是決定于政府期望的改革目標(biāo)和措施。在根本上，稅制結(jié)構(gòu)還是取決于一國所處的發(fā)展階段和發(fā)展水平，與政治、經(jīng)濟(jì)和社會等多方面因素相關(guān)。稅制結(jié)構(gòu)的合理性沒有絕對標(biāo)準(zhǔn)，也沒有國際慣例可言。從歐盟國家和日本等可以看到，這些國家在近年來的改革中是提高增值稅稅率和降低企業(yè)所得稅，即出現(xiàn)了增加間接稅比重的改革趨勢。而從我國實際改革看，降低增值稅稅率水平能夠有助于相對提高直接稅比重，但個稅改革實際上并未實現(xiàn)提高直接稅比重的要求。因此，脫離經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和實際國情地要求提高直接稅比重，一味夸大直接稅的調(diào)節(jié)功能和強調(diào)對居民個人征稅的需要，是混淆了稅制改革與直接稅比重提高的關(guān)系問題。因此，有必要以我國所處發(fā)展階段和發(fā)展水平為依據(jù)，逐步合理地提高直接稅的比重。

二是基于企業(yè)創(chuàng)新設(shè)計稅制內(nèi)容。我國未來的稅制需要結(jié)合經(jīng)濟(jì)社會的發(fā)展需要，在促進(jìn)科技創(chuàng)新和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級、區(qū)域協(xié)調(diào)發(fā)展、加快經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程、調(diào)節(jié)收入分配、生態(tài)文明建設(shè)、保障和改善民生方面發(fā)揮重要作用。其中，尤為值得關(guān)注的是科技創(chuàng)新問題。科技創(chuàng)新是國家競爭力的表現(xiàn)，為推動國家創(chuàng)新驅(qū)動發(fā)展戰(zhàn)略，提高國家的科技競爭力，稅收制度也必須發(fā)揮其在促進(jìn)科技創(chuàng)新與人力資本等方面的作用。在這個意義上，稅制的國際競爭力就不僅僅是體現(xiàn)在包括企業(yè)稅負(fù)水平等稅收營商環(huán)境等方面，而是要更為關(guān)注稅制在科技創(chuàng)新和人力資本培育方面的競爭力。為此，基于促進(jìn)企業(yè)市場主體的創(chuàng)新角度，加快重構(gòu)科技稅收制度和優(yōu)化小微企業(yè)的稅收制度等，促進(jìn)我國的科技創(chuàng)新和人力資本培育，是未來稅制改革的重點內(nèi)容之一。

三是基于減稅降費實施稅制改革。減稅降費政策是基于我國經(jīng)濟(jì)社會形勢的必然選擇，其在一定程度上存在著臨時性政策的特點，但也有部分減稅政策成為我國稅制改革的重要內(nèi)容，并實際上已推進(jìn)了部分稅種的稅制改革。例如，增值稅降低基本稅率，實施期末留抵稅額的退稅等制度，都是對增值稅制度的進(jìn)一步改革和優(yōu)化。因此，有必要將部分稅種在實施減稅政策過程中的部分合理化的政策固化為稅收制度，從而實現(xiàn)制度的長期化和穩(wěn)定化。對此，最值得關(guān)注的是小微企業(yè)的減稅政策。對小微企業(yè)在十年中間八次改革，層層加碼過程中的特點就是具有很大的不穩(wěn)定性。由于小微企業(yè)自身的特殊性，對其給予特殊的政策，實際上并不應(yīng)該稱之為優(yōu)惠政策，而是一種稅制差別化安排。因此，在經(jīng)過一段時間的小微企業(yè)稅收政策的運行后，有必要把現(xiàn)行增值稅和所得稅中有關(guān)小微企業(yè)的相關(guān)稅收政策，通過稅制改革進(jìn)行制度化和固定化，從而能夠借助減稅降費政策的深化進(jìn)一步實施和推進(jìn)稅制改革。

四是基于綠色稅改保證宏觀稅負(fù)穩(wěn)定。在現(xiàn)階段實施減稅降費政策的背景下，我國宏觀稅負(fù)已出現(xiàn)了下降的趨勢。但減稅降費不可能長期實施，需要充分考慮財政的可持續(xù)性問題。由于財政支出，尤其民生方面的支出具有剛性，宏觀稅負(fù)還需要從長期角度考慮公共服務(wù)提供的逐步擴(kuò)大問題。在這種情況下，我們不能一味地降低宏觀稅負(fù)，而是要尋求宏觀稅負(fù)與經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展之間的協(xié)調(diào)性，未來需要適度保持宏觀稅負(fù)穩(wěn)定。在目前減稅降費的背景下，包括開征房地產(chǎn)稅等增收的相關(guān)稅制改革都存在著較大的社會阻力。對此，可考慮實施稅制綠色化改革的策略，降低改革阻力和保持宏觀稅負(fù)穩(wěn)定。國外稅改經(jīng)驗表明，利用綠色稅改的雙重紅利效應(yīng)和稅收中性，即在降低部分稅收的同時提高與綠色相關(guān)的稅種的收入，在實現(xiàn)生態(tài)環(huán)境保護(hù)目標(biāo)的同時保持宏觀稅負(fù)穩(wěn)定，是一個較為成功的做法。因此，未來可考慮運用資源稅、環(huán)境保護(hù)稅、消費稅等綠色稅改來穩(wěn)定宏觀稅負(fù)的改革策略。

五是基于信息化改革推動稅收征管的突破。現(xiàn)代信息技術(shù)的發(fā)展和經(jīng)濟(jì)的數(shù)字化對稅收制度帶來了新的挑戰(zhàn)，但其也同樣有助于提高稅收征管能力和水平。例如，隨著區(qū)塊鏈新型信息化技術(shù)的出現(xiàn)，稅收征管領(lǐng)域合理應(yīng)用區(qū)塊鏈技術(shù)有可能會帶來征管上的一些根本性變化，部分地區(qū)在增值稅發(fā)票管理中也已開始進(jìn)行實踐嘗試。因此，在運用互聯(lián)網(wǎng)和信息化技術(shù)深化改造我國稅收征管體系的同時，需要積極探索區(qū)塊鏈等新型信息化技術(shù)的運用，從而盡快實現(xiàn)稅收征管水平的突破。