理性聯(lián)動(dòng)迎接金融工具會(huì)計(jì)新時(shí)代

滕 琳

“復(fù)雜性是目前財(cái)務(wù)報(bào)告最重要的問(wèn)題之一，而金融工具則是這些問(wèn)題中最復(fù)雜的事項(xiàng)?！比蚪鹑谖C(jī)的爆發(fā)，使人們更加清晰地認(rèn)識(shí)到解決這一復(fù)雜性的問(wèn)題的迫切性，更給了人們痛定思痛的決心。

為應(yīng)對(duì)各利益相關(guān)方對(duì)金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的責(zé)難，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(以下簡(jiǎn)稱IASB)決定分三個(gè)階段最終整體替換《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)一金融工具：確認(rèn)和計(jì)量》(以下簡(jiǎn)稱IAS 39)，以達(dá)到簡(jiǎn)化金融工具核算的目標(biāo)，并制定一套原則導(dǎo)向的金融工具會(huì)計(jì)。

2009年11月12日。IASB終于正式發(fā)布了《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號(hào)一金融工具》(以下簡(jiǎn)稱IFRS 9)。IFRS 9的發(fā)布表明，分三個(gè)階段逐步實(shí)施、旨在取代IAS 39的替代計(jì)劃的第一階段已經(jīng)完成。對(duì)于擬定的替代計(jì)劃的第二階段，即金融工具攤余成本和資產(chǎn)減值準(zhǔn)則，IASB已于2009年11月9日對(duì)外公布征求意見(jiàn)稿(以下簡(jiǎn)稱ED2009／12)，向公眾征求意見(jiàn)，而擬定的替代計(jì)劃的第三階段——套期保值會(huì)計(jì)，其征求意見(jiàn)稿目前正在制訂過(guò)程中。

為了對(duì)IASB相關(guān)準(zhǔn)則動(dòng)作進(jìn)行深入了解，本刊記者采訪了德勤中國(guó)技術(shù)部合伙人袁文輝先生和德勤中國(guó)全球金融服務(wù)行業(yè)聯(lián)席合伙人王鵬程先生。

實(shí)質(zhì)內(nèi)容

采訪之前，記者參加了德勤的專家對(duì)金融企業(yè)客戶進(jìn)行準(zhǔn)則變化的介紹及培訓(xùn)，透過(guò)企業(yè)代表們的積極反應(yīng)，可以感受到，此次調(diào)整對(duì)我國(guó)金融企業(yè)可能的影響將是深遠(yuǎn)的、實(shí)質(zhì)性的。

IFRS 9將運(yùn)用單一的方法來(lái)確定金融資產(chǎn)是按攤余成本抑或是公允價(jià)值來(lái)計(jì)量，以取代IAS 39紛繁復(fù)雜的計(jì)量方法。IFRS 9的計(jì)量方法是以企業(yè)管理金融資產(chǎn)的方式(即業(yè)務(wù)模式)以及金融資產(chǎn)合同性現(xiàn)金流的特征為基礎(chǔ)制定的。因此，IFRS 9極大地提高了可比性，使得投資人及其他的報(bào)表使用人更易讀懂財(cái)務(wù)報(bào)表。

因我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同的原則，IFRS 9的出臺(tái)及實(shí)施必將對(duì)國(guó)內(nèi)金融機(jī)構(gòu)產(chǎn)生一系列影響。當(dāng)然，這種影響可能是正面，也可能是負(fù)面的。王鵬程表示：“首先，IFRS9使金融機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)核算包括報(bào)表編制更加簡(jiǎn)單；其次，采用IFRS 9后，通過(guò)利潤(rùn)表核算的金融資產(chǎn)會(huì)更多，對(duì)利潤(rùn)的影響更大；第三，鑒于我國(guó)目前的收益觀已經(jīng)從過(guò)去的利潤(rùn)表轉(zhuǎn)向綜合收益表，未來(lái)包括考核、監(jiān)管也應(yīng)該從單純的利潤(rùn)表轉(zhuǎn)向綜合收益表。”

ED2009／12則提出確認(rèn)攤余成本和減值的新模型，即預(yù)期損失模型。然而，對(duì)國(guó)內(nèi)金融企業(yè)來(lái)說(shuō)，向新的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則過(guò)渡仍面臨比較大的挑戰(zhàn)，特別是在金融工具的減值方面。

積極影響

從IFRS 9準(zhǔn)則本身來(lái)說(shuō)，各方面仍然給出了不少的積極評(píng)價(jià)。

袁文輝介紹道：“單從IFRS 9來(lái)說(shuō)，實(shí)質(zhì)上影響比較大的是，準(zhǔn)則中明確規(guī)定，原來(lái)的四分類變成現(xiàn)在的兩分類。原來(lái)金融資產(chǎn)分類為交易性的、可供出售、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款四類?，F(xiàn)在的兩類，即劃分為攤余成本計(jì)量與公允價(jià)值計(jì)量，使得分類方面有了大大的簡(jiǎn)化。按照原來(lái)四分類的模式，有很多金融工具是被放到可供出售類的，這就導(dǎo)致可供出售類的金融工具公允價(jià)值后續(xù)變動(dòng)形成的在資產(chǎn)負(fù)債表中的資本公積數(shù)額很大，這意味著未來(lái)金融機(jī)構(gòu)通過(guò)利潤(rùn)表核算的金融資產(chǎn)更多些，其對(duì)利潤(rùn)的影響也就更大。當(dāng)然，這種變化對(duì)原來(lái)按攤余成本計(jì)量的資產(chǎn)是沒(méi)有太大影響的，主要影響原來(lái)分類到可供出售類別里面的金融工具，如果按原來(lái)的規(guī)定它的公允價(jià)值變動(dòng)就可以直接計(jì)人資本公積，不計(jì)入利潤(rùn)表，但現(xiàn)在要計(jì)入利潤(rùn)表了。”

“新準(zhǔn)則顯而易見(jiàn)的優(yōu)點(diǎn)就是簡(jiǎn)化了很多，這是一個(gè)重大的進(jìn)步?！蓖貔i程肯定說(shuō)，“此外，對(duì)于嵌入式衍生工具不分拆，不用分開(kāi)計(jì)量，直接對(duì)混合合同金融資產(chǎn)采用公允價(jià)值或攤余成本進(jìn)行計(jì)量，這大大簡(jiǎn)化了會(huì)計(jì)核算。不過(guò)這樣的變化，未來(lái)很可能會(huì)出現(xiàn)的結(jié)果是增加了采用公允價(jià)值計(jì)量的比例。”

此次IFRS 9的定稿內(nèi)容僅針對(duì)金融資產(chǎn)，沒(méi)有考慮金融負(fù)債。對(duì)此，袁文輝介紹道：IFRS 9本來(lái)是打算應(yīng)用到所有金融工具的，但金融負(fù)債如果采用公允價(jià)值，會(huì)有很大難度。如果金融負(fù)債的公允價(jià)值變小，會(huì)產(chǎn)生利得。而金融負(fù)債，特別是企業(yè)自己發(fā)放的金融負(fù)債，其信用越低，公允價(jià)值越小，產(chǎn)生利得越多，這在報(bào)表使用者眼中反而成了盈利。但事實(shí)上，這種盈利是由于企業(yè)的信用水平下降而產(chǎn)生的，這種情況就很奇怪了。IASB現(xiàn)在正對(duì)這種情況進(jìn)行討論，所以這次準(zhǔn)則就先排除了金融負(fù)債，只針對(duì)金融資產(chǎn)。

質(zhì)疑之聲

盡管如此，各國(guó)對(duì)IFRS 9仍存在不少分歧，未來(lái)在全球的實(shí)施還存在一些不確定性。

王鵬程表示，準(zhǔn)則雖然是對(duì)財(cái)務(wù)操作技術(shù)方面的要求，但也會(huì)體現(xiàn)各方政治利益的平衡。各國(guó)取向是有很大差異的。目前該準(zhǔn)則的這種新分類，也會(huì)對(duì)我國(guó)金融機(jī)構(gòu)有較大影響。

現(xiàn)實(shí)的情況是，美國(guó)的態(tài)度是堅(jiān)決支持公允價(jià)值計(jì)量，歐盟似乎希望較少采用公允價(jià)值計(jì)量。在IFRS 9這個(gè)準(zhǔn)則公布之后，歐盟委員會(huì)馬上發(fā)布決定，推遲批準(zhǔn)歐盟成員國(guó)執(zhí)行IFRS 9，明確表示在2010年之前不會(huì)考慮批準(zhǔn)IFRS 9的實(shí)施。所以，未來(lái)會(huì)怎樣，還很難說(shuō)。王鵬程認(rèn)為，美歐的上述態(tài)度導(dǎo)致了兩個(gè)擔(dān)心：一是美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是否會(huì)趨同于國(guó)際準(zhǔn)則；二是歐盟實(shí)施IFRS 9存在兩種可能性，可能是全面的公允價(jià)值計(jì)量，也可能公允價(jià)值計(jì)量范圍小一些。

2009年11月9日公布的ED2009／12征求意見(jiàn)稿顯示，IASB明確表示不同意采用美國(guó)青睞的以公允價(jià)值模型確認(rèn)減值的方法，也不同意金融穩(wěn)定理事會(huì)提出的歐盟傾向使用的，用經(jīng)濟(jì)周期法來(lái)確定減值準(zhǔn)備的概念，而是決定采用預(yù)期損失模型來(lái)確認(rèn)減值。該模型的適用工具包括貸款資產(chǎn)、債務(wù)證券、應(yīng)收貸款、其他以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)，攤余成本則按照實(shí)際利率法確定。

王鵬程告訴記者，預(yù)期損失模型是將每一筆貸款生命周期內(nèi)的所有損失都估計(jì)進(jìn)去，解決了現(xiàn)行準(zhǔn)則下延遲確認(rèn)損失所帶來(lái)的弊端，可以使損失的計(jì)量更為平滑。這種方法與新資本協(xié)議中有關(guān)信用風(fēng)險(xiǎn)的模型大不相同，后者只考慮未來(lái)一年中的可能損失。

“如果真的采用預(yù)期損失模型，對(duì)我國(guó)金融行業(yè)的挑戰(zhàn)不小?！痹妮x表示：第一，它打破了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的概念。傳統(tǒng)的做法是對(duì)已經(jīng)發(fā)生的事項(xiàng)的計(jì)量，一旦采用新的準(zhǔn)則，這個(gè)概念要如何界定是個(gè)問(wèn)題，會(huì)有一些概念上的干擾。

第二，對(duì)金融機(jī)構(gòu)會(huì)有很大的系統(tǒng)方面的挑戰(zhàn)。對(duì)此，他舉例說(shuō)，用預(yù)期損失模型，首先在發(fā)放貸款的時(shí)候，對(duì)定價(jià)要有一個(gè)初始的確認(rèn)。而目前我國(guó)利率的市場(chǎng)化、貸款定價(jià)方法的精細(xì)程度等都還不是很成熟。貸款定價(jià)系統(tǒng)要怎么做，系統(tǒng)能不能支持都是問(wèn)題。個(gè)別金融機(jī)構(gòu)可能準(zhǔn)備充分，可以做到，但我國(guó)大部分的金融機(jī)構(gòu)是很難做到的。另外，對(duì)于定期估計(jì)未來(lái)的預(yù)計(jì)損失，實(shí)質(zhì)上，現(xiàn)有的系統(tǒng)是沒(méi)辦法完成的，完全依靠巴塞爾協(xié)議系統(tǒng)也沒(méi)法做，因?yàn)橐荒旰彤a(chǎn)品的一個(gè)壽命期是不一樣的，這里的挑戰(zhàn)就是銀行要自己開(kāi)發(fā)針對(duì)預(yù)期損失的模型，然后讓它系統(tǒng)化，以便定期根據(jù)模型計(jì)算出應(yīng)計(jì)提的減值損失，這關(guān)乎是否有可行性，具體來(lái)說(shuō)也就是建立模型需花費(fèi)的成本問(wèn)題。

第三，從操作層面上，信用損失、利息、稅金的會(huì)計(jì)處理與稅收處理存在差異問(wèn)題。如果信用損失按照實(shí)際利率計(jì)算的利息收入來(lái)算，前期的信用損失要平攤到實(shí)際利率上去。稅金要按照合同來(lái)算，這就與會(huì)計(jì)計(jì)算的結(jié)果存在差異問(wèn)題。

第四，監(jiān)管層面的挑戰(zhàn)，越復(fù)雜的東西越難監(jiān)管。這種情況下如何進(jìn)行監(jiān)管?一些靈活的區(qū)間很容易被利用。這也是我國(guó)相關(guān)機(jī)構(gòu)應(yīng)重點(diǎn)研究的問(wèn)題。

鑒于目前各國(guó)對(duì)此意見(jiàn)不一，最終稿將如何尚無(wú)定論。

呼吁表態(tài)

在我國(guó)，財(cái)政部制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革路線圖計(jì)劃2010年全面修改現(xiàn)有準(zhǔn)則，201 1年實(shí)現(xiàn)全部趨同的目標(biāo)。就未來(lái)而言，我國(guó)的目標(biāo)是與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，因此，國(guó)際準(zhǔn)則的轉(zhuǎn)變，直接影響到我國(guó)準(zhǔn)則趨同的方向。IFRS 9將于2013年強(qiáng)制實(shí)施，鼓勵(lì)金融機(jī)構(gòu)提前采用。就我國(guó)目前的情況而言，國(guó)內(nèi)金融機(jī)構(gòu)不可能提前采用IFRS 9。

ED2009／12征求意見(jiàn)的截止日期是2010年6月30日，最終稿要到2010年下半年才能出來(lái)。德勤的兩位專家建議，我國(guó)金融機(jī)構(gòu)、中介機(jī)構(gòu)、監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)關(guān)注和研究國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化及其所帶來(lái)的影響，也應(yīng)在國(guó)際準(zhǔn)則征求意見(jiàn)的過(guò)程中積極參與，充分表達(dá)自己的意見(jiàn)，使最終形成的準(zhǔn)則能夠被我國(guó)金融企業(yè)廣泛接受。

“對(duì)于該準(zhǔn)則的征求意見(jiàn)稿。財(cái)政部已經(jīng)提出意見(jiàn)，希望所有的企業(yè)也來(lái)提意見(jiàn)。比如歐盟覺(jué)得這個(gè)準(zhǔn)則于己不利，表示推遲執(zhí)行，這就是一種表態(tài)。我們的企業(yè)也要積極參與，把自己的實(shí)際意見(jiàn)和問(wèn)題提出來(lái)，表自己的態(tài)。因?yàn)?，你不表態(tài)人家會(huì)認(rèn)為你同意了。別等別人定稿之后，你才發(fā)現(xiàn)這個(gè)不好，那個(gè)不行?！?/p>

的確，“我們不能被動(dòng)地等待著一個(gè)準(zhǔn)則制定出來(lái)給我們帶來(lái)的影響，更要考慮如何主動(dòng)地去影響一個(gè)準(zhǔn)則的制定?！?/p>

迎接金融工具會(huì)計(jì)新時(shí)代，我們切勿囫圇吞棗，尚需細(xì)嚼慢咽。