“一帶一路”下國際稅務(wù)籌劃效益的深度透析

徐小惠

【摘要】中亞五國是中國最重要的貿(mào)易和投資伙伴。在“一帶一路”利好政策推動下，中國“走出去”與中亞國家開展工程承包項(xiàng)目合作具有十分廣闊的前景。在中亞五國承攬總承包項(xiàng)目時(shí)，稅收問題成為不容忽視的重點(diǎn)工作，而預(yù)防性的稅務(wù)研究能夠最大限度地減小稅負(fù)。文章以中國公司在中亞各國開展EPC項(xiàng)目為例，將不同稅務(wù)籌劃方案下的效益進(jìn)行深度透析，希望能為后期欲在中亞開展EPC項(xiàng)目的中國企業(yè)在稅務(wù)籌劃上起到一定的啟示作用。

【關(guān)鍵詞】EPC項(xiàng)目；簽約主體；控股構(gòu)架；雙邊協(xié)議；

效益對比

【中圖分類號】F811.6；F275.5

位于歐亞大陸深處的中亞地區(qū)是古老的“絲綢之路”必須經(jīng)過的地區(qū)，這也是聯(lián)通亞洲和歐洲的重要途徑。其重要的地理位置和資源優(yōu)勢使得中亞成為中國“向西開放”的重要戰(zhàn)略路徑?！耙粠б宦贰背h世界共同創(chuàng)造一個雙贏的“利益共同體”“命運(yùn)共同體”和“社會責(zé)任共同體”，使得中國企業(yè)與中亞五國的貿(mào)易合作成為推動“一帶一路”倡議實(shí)施的必然選擇。

一、在中亞五國開展EPC項(xiàng)目涉及的稅收政策

（一）稅種介紹

充分利用稅收政策是促進(jìn)中國企業(yè)“走出去”的有利途徑。了解中亞五國的稅收政策（見表1），是做好投資過程及后續(xù)經(jīng)營過程稅收管理的基礎(chǔ)。

（二）中國與中亞各國的稅收協(xié)定

簽署稅務(wù)條約的情況：截至2016年底，中國已簽署了53項(xiàng)涉及“一帶一路”沿線國家的稅務(wù)條約，協(xié)定覆蓋了沿線的中亞五國，見表2。

（三）投資中亞五國可利用的稅收優(yōu)惠政策

中亞五國稅收優(yōu)惠政策見表3。

（四）EPC項(xiàng)目背景介紹

CHN公司為中國的一家施工建筑企業(yè)，擬在中亞國家、金磚國家印度與東南亞國家柬埔寨等多國進(jìn)行EPC工程總承包業(yè)務(wù)，施工建設(shè)期2年，客戶為各東道國的本土公司，分別是KAZ（哈克斯斯坦）公司、KGZ（吉爾吉斯）公司，TJK（塔吉克）公司、TKM（土庫曼）公司、UZB（烏茲別克）公司。永久機(jī)電設(shè)備由CHN公司自行組織進(jìn)口清關(guān)。假設(shè)工程總承包合同金額η萬美元（不含VAT），其中設(shè)計(jì)部分金額為αη萬美元，分包設(shè)計(jì)院為中國某設(shè)計(jì)院C公司；設(shè)備采購部分為βη萬美元；土建施工部分金額為（1-α-β）η萬美元，分包商為中國施工單位D公司。CHN公司在香港成立一家子公司HKG公司。假設(shè)設(shè)計(jì)、設(shè)備采購、土建部分的總包和分包的毛利率分別為γ1、γ2和γ3?，F(xiàn)區(qū)分不同情況分析各方稅收負(fù)擔(dān)情況。

其中：η>0，γ1、γ2和γ3在0%～30%之間.

二、EPC項(xiàng)目在中亞投資需要注意的幾點(diǎn)稅收問題

根據(jù)哈國稅制特點(diǎn)和EPC項(xiàng)目中需要考慮的稅收問題，重點(diǎn)考慮涉及的企業(yè)所得稅、增值稅、關(guān)稅等主要稅種，經(jīng)過分析，哈國對于設(shè)備采購部分的稅法規(guī)定為稅務(wù)管理提供了有利的依據(jù)。因此在選擇EPC總包合同簽訂方式時(shí)，通過合同拆分方式合理安排總包合同中設(shè)計(jì)、采購和施工三部分的不同簽約方，可以有效降低EPC項(xiàng)目的哈國稅負(fù)。重點(diǎn)關(guān)注如何通過稅務(wù)效益較優(yōu)的合同總分包安排方案，降低EPC承包商的境內(nèi)外稅負(fù)，從而從整體上達(dá)到降低項(xiàng)目整體稅負(fù)的目的。

（一）關(guān)于境外所得稅抵免的問題

1.境外所得稅抵與免饒讓規(guī)定

直接抵免是指中國企業(yè)在境外設(shè)立分公司、常設(shè)機(jī)構(gòu)從事項(xiàng)目取得的利潤在當(dāng)?shù)乩U納的所得稅；間接抵免是中國企業(yè)在境外直接或間接設(shè)立子公司取得的股息、紅利所繳納的當(dāng)?shù)厮枚悺?/p>

中國與項(xiàng)目所在國簽訂的稅收協(xié)定饒讓條款條件下獲得的免稅優(yōu)惠應(yīng)視同在當(dāng)?shù)匾呀?jīng)繳納了所得稅，允許抵免中國所得稅。否則在當(dāng)?shù)販p免的所得稅，在中國仍需要補(bǔ)交中國所得稅。企業(yè)在境外繳納所得稅時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照各國非分項(xiàng)抵免的原則予以扣除。納稅人應(yīng)當(dāng)提供東道國（地區(qū)）稅務(wù)機(jī)關(guān)出具的稅務(wù)文件和減免稅款的有關(guān)證明。中國限制稅收扣除法，規(guī)定的扣除限額是外國來源收入應(yīng)納稅額按照稅法的規(guī)定計(jì)算。

2.境外所得稅額抵免的計(jì)算——分國的境外應(yīng)納稅所得額

直接離岸所得稅應(yīng)當(dāng)減為直接繳納境外所得稅的金額，計(jì)算稅前收入；間接離岸所得應(yīng)當(dāng)還原直接繳納的境外所得稅額和間接繳納的境外所得稅額，計(jì)算稅前收入。

直接控股架構(gòu)下，高低稅負(fù)地區(qū)的利潤無法相互“中和”稅負(fù)。間接控股架構(gòu)下，可在第一層中間控股公司的層面“中和”境外高低稅負(fù)地區(qū)匯回的利潤，調(diào)整利潤所產(chǎn)生的海外收入的稅額和抵免限額，降低需要補(bǔ)繳的中國稅。

3.選擇不同的簽約主體

簽約主體不同，所得稅面臨征收方式與稅率不一樣。由于設(shè)置子公司可以享受東道國更多稅收優(yōu)惠，且塔吉克斯坦、土庫曼斯坦有間接抵免，應(yīng)首選設(shè)置子公司。由于哈薩克斯坦、烏茲別克斯坦、吉爾吉斯斯坦無間接抵免，應(yīng)設(shè)立分公司，但考慮到哈薩克斯坦有引進(jìn)外資的優(yōu)惠政策，故在符合其稅收優(yōu)惠范圍的情況下，應(yīng)設(shè)立子公司。

（二）利用全球雙邊協(xié)議選擇導(dǎo)管公司

為降低中亞國家項(xiàng)目的整體稅負(fù)優(yōu)選子公司，可以通過設(shè)計(jì)境外機(jī)構(gòu)投資架構(gòu)進(jìn)行間接投資。這樣的好處一方面是簡化外匯管制和再投資政府審批，另一方面利潤可以在導(dǎo)管公司層面再投資，滾動利用資金等方面最大的稅收便利。

中國企業(yè)可以充分利用國際稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)，選擇一個合適的第三國（地區(qū)）設(shè)立中間控股公司即導(dǎo)管公司，消除或降低利潤匯出預(yù)提稅。以哈薩克斯坦為例，哈薩克斯坦的國內(nèi)法律規(guī)定股息預(yù)扣稅為15%，在與中國的稅收協(xié)定中，股息預(yù)扣稅為10%，與科威特、荷蘭、瑞士和比利時(shí)、塞浦路斯協(xié)定股息預(yù)提稅為0。以選擇荷蘭作導(dǎo)管公司所在地為例，荷蘭與中國稅收雙邊協(xié)定股息預(yù)提稅為5%或10%，與中國香港簽訂協(xié)議規(guī)定持股金額超過10%，股息預(yù)扣稅為0，因此，通過荷蘭控股海外子公司，還需要在中國香港設(shè)立控股公司控股荷蘭公司，這樣預(yù)提稅可降為0。為使得母子公司整體利潤匯出預(yù)提稅為0，又能享受東道國的稅收優(yōu)惠，中亞各國可設(shè)置多重控股構(gòu)架的子公司，可選擇的導(dǎo)管公司如表4所列。

（三）合同拆分的價(jià)值鏈管理

EPC項(xiàng)目承包通常包括服務(wù)性質(zhì)的工程設(shè)計(jì)、機(jī)器設(shè)備采購、建筑施工、設(shè)備制造安裝等工作內(nèi)容；簽約時(shí)應(yīng)當(dāng)區(qū)分設(shè)計(jì)、制造安裝施工和設(shè)備物資采購三個不同部分，將EPC合同進(jìn)行合理拆分為E、P、C部分。適當(dāng)進(jìn)行不平衡報(bào)價(jià)，適當(dāng)降低當(dāng)?shù)亟ㄖ惭b報(bào)價(jià)，保持公司在項(xiàng)目所在國實(shí)現(xiàn)盈虧平衡或適度盈利，減少EP部分在項(xiàng)目所在國繳納稅款；同時(shí)保證各部分適用各自的稅務(wù)政策，避免“混合銷售”承擔(dān)較高的稅負(fù)。

（四）關(guān)聯(lián)交易及轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題

在確定轉(zhuǎn)讓定價(jià)策略后，應(yīng)對關(guān)聯(lián)交易的轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行基準(zhǔn)分析，以應(yīng)對稅務(wù)機(jī)關(guān)今后可能出現(xiàn)的疑慮。選擇合適的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法和利潤指標(biāo)，針對驗(yàn)證對象進(jìn)行財(cái)務(wù)分析，收集和驗(yàn)證對象具有可比性的公司，確定關(guān)聯(lián)交易的可比非受控價(jià)格或者利潤指標(biāo)（如營業(yè)利潤率、完全成本加成率等）的公平值域，以此作為制定關(guān)聯(lián)交易定價(jià)政策的參考。

三、中亞EPC項(xiàng)目稅務(wù)籌劃后的效益對比分析

（一）EPC合同不同簽訂方案

CHN公司作為工程總承包商與各東道國公司簽訂承包合同，并進(jìn)行設(shè)計(jì)和施工部分的分包安排，設(shè)備采購部分由CHN公司自行采購。

方案Ⅰ：CHN公司作為工程總承包商，在東道國成立項(xiàng)目部與東道國公司簽訂承包合同，并進(jìn)行設(shè)計(jì)和施工部分的分包安排，設(shè)備采購部分由CHN公司自行采購。

方案Ⅱ：CHN公司作為工程承包商成立子公司，與東道國公司簽訂設(shè)計(jì)和施工合同，設(shè)備采購部分通過CHN公司的香港子公司與東道國公司簽訂合同并進(jìn)行采購。

方案Ⅲ：CHN公司作為工程承包商成立子公司，與東道國公司簽訂設(shè)計(jì)和施工合同，同時(shí)設(shè)立第三國導(dǎo)管子公司與香港子公司（利用全球雙邊協(xié)議選擇導(dǎo)管公司）用于簽訂采購合同以及利潤的匯回（見表5）。

根據(jù)哈薩克斯坦共和國（以下簡稱“國家”或“哈薩克斯坦”）企業(yè)代碼，第287條的規(guī)定執(zhí)行，投資合同的項(xiàng)目法人有權(quán)獲得優(yōu)惠的投資，在進(jìn)口技術(shù)設(shè)備、配件和零部件、原材料和其他材料，直接免除進(jìn)口關(guān)稅。

塔吉克斯坦進(jìn)口關(guān)稅：0～15%，主要是0.5%，10%，15%，還有2.5%，7%和按單位收取的其他個別情況。為鼓勵外商投資，外商投資企業(yè)的產(chǎn)品在下列三種情況下免征關(guān)稅：一是作為外商投資企業(yè)的注冊資本進(jìn)口，二是根據(jù)企業(yè)登記文件直接用于生產(chǎn)、完成項(xiàng)目或者提供服務(wù)的現(xiàn)有生產(chǎn)技術(shù)、生產(chǎn)技術(shù)設(shè)備和配套產(chǎn)品的改造，不屬于消費(fèi)稅的繳納范圍；三是外商投資企業(yè)為滿足其外籍員工的個人需求而進(jìn)口的貨物免征關(guān)稅。

烏茲別克斯坦的關(guān)稅稅率從5%～30%不等，按照貨物發(fā)票總額繳納。

（二）不同方案對中亞五國EPC項(xiàng)目的稅負(fù)效益分析

根據(jù)上述EPC項(xiàng)目背景介紹，中亞各國增值稅稅率、所得稅稅率、關(guān)稅稅率、預(yù)提稅稅率分別用T1，T2，T3，T4表示，稅負(fù)合計(jì)為Y。

分別對β求γ1、γ2、γ3的一階導(dǎo)數(shù)，小于0時(shí)代表稅負(fù)減少，大于0時(shí)代表稅負(fù)增加，等于0時(shí)γ2為臨界點(diǎn)。根據(jù)對β求一階導(dǎo)數(shù)的結(jié)果，對哈薩克斯坦而言，開分公司應(yīng)該降低采購合同的比例，開子公司應(yīng)該提高采購合同的比例；對塔吉克斯坦而言，開分公司應(yīng)該提高采購合同的比例，開子公司在采購毛利小于19.44%時(shí)應(yīng)該降低采購合同的比例，大于采購毛利 19.44%時(shí)應(yīng)該提高采購合同的比例；對烏茲別克斯坦而言，開分公司應(yīng)該降低采購合同比例，開子公司在采購毛利小于21.39%時(shí)應(yīng)該降低采購合同的比例，大于采購毛利21.39%時(shí)應(yīng)該提高采購合同的比例；對土庫曼斯坦和吉爾吉斯斯坦而言，由于對稅收優(yōu)惠政策的利用，無論建立子公司還是分公司，采購合同的比例對稅負(fù)都無影響。

根據(jù)對γ2求一階導(dǎo)數(shù)的結(jié)果，對哈薩克斯坦而言，開分公司應(yīng)該提高采購合同的毛利水平，開子公司也應(yīng)該提高采購合同的比例，且通過開子公司提高采購合同的毛利水平來降低整體稅負(fù)比開分公司更加明顯；對塔吉克斯坦而言，開分公司應(yīng)該提高采購合同的毛利水平，開子公司也應(yīng)該提高采購合同的比例，且通過開子公司提高采購合同的毛利水平來降低整體稅負(fù)比開分公司更加明顯；對烏茲別克斯坦而言，開分公司應(yīng)該提高采購合同的毛利水平，開子公司也應(yīng)該提高采購合同的比例，且通過開子公司提高采購合同的毛利水平來降低整體稅負(fù)比開分公司更加明顯；對土庫曼斯坦和吉爾吉斯斯坦而言，對分公司來說，采購合同的比例對稅負(fù)無影響，開子公司應(yīng)該提高采購合同的毛利水平。

現(xiàn)假定α=0.1；β=0.7，則設(shè)計(jì)、采購、土建比例為1：7：2，在此假設(shè)下，在各國建立分公司的方案Ⅰ與設(shè)立子公司的方案Ⅱ?qū)Ρ热绫?所列：

中國企業(yè)CHN在哈薩克斯坦、塔吉克斯坦、烏茲別克斯坦、土庫曼斯坦、吉爾吉斯斯坦五國經(jīng)過對簽約主體進(jìn)行合理的選擇、合同進(jìn)行EPC拆分等方式后得到稅金節(jié)約額度的函數(shù)表示形式分別為：

在選擇合理的簽約主體及經(jīng)過合同拆分后，哈薩克斯坦設(shè)計(jì)部分每提高1%的毛利率，稅負(fù)節(jié)約額減少0.141η%；塔吉克斯坦設(shè)計(jì)部分每提高1%的毛利率，稅負(fù)節(jié)約額減少0.08044η%；烏茲別克斯坦設(shè)計(jì)部分每提高1%的毛利率，稅負(fù)節(jié)約額減少0.1625η%；土庫曼斯坦設(shè)計(jì)部分每提高1%的毛利率，稅負(fù)節(jié)約額減少0.01325η%；吉爾吉斯斯坦設(shè)計(jì)部分每提高1%的毛利率，稅負(fù)節(jié)約額減少0.009η%。也就是說，若采用方案Ⅱ后，稅負(fù)節(jié)約對設(shè)計(jì)部分的毛利率提高是負(fù)效益，且最為敏感的為烏茲別克斯坦項(xiàng)目，最不敏感的是吉爾吉斯斯坦國。

在選擇合理的簽約主體及經(jīng)過合同拆分后，哈薩克斯坦采購部分每提高1%的毛利率，稅負(fù)節(jié)約額增加0.224η%；塔吉克斯坦采購部分每提高1%的毛利率，稅負(fù)節(jié)約額增加0.287η%；烏茲別克斯坦采購部分每提高1%的毛利率，稅負(fù)節(jié)約額增加0.2625η%；土庫曼斯坦采購部分每提高1%的毛利率，稅負(fù)節(jié)約額增加0.196η%；吉爾吉斯斯坦采購部分每提高1%的毛利率，稅負(fù)節(jié)約額增加0.154η%。也就是說，若采用方案Ⅱ后，稅負(fù)節(jié)約對采購部分的毛利率提高為正效益，且最為敏感的為塔吉克斯坦項(xiàng)目，最不敏感的是吉爾吉斯斯坦國。

在選擇合理的簽約主體及經(jīng)過合同拆分后，哈薩克斯坦土建部分每提高1%的毛利率，稅負(fù)節(jié)約額減少0.024η%；塔吉克斯坦土建部分每提高1%的毛利率，稅負(fù)節(jié)約額減少0.01888η%；烏茲別克斯坦土建部分每提高1%的毛利率，稅負(fù)節(jié)約額減少0.185η%；土庫曼斯坦土建部分每提高1%的毛利率，稅負(fù)節(jié)約額減少0.0261η%；吉爾吉斯斯坦土建部分每提高1%的毛利率，稅負(fù)節(jié)約額減少0.018η%。也就是說，若采用方案Ⅱ后，稅負(fù)節(jié)約對采購部分的毛利率提高為負(fù)效益，且最為敏感的為哈薩克斯坦項(xiàng)目，最不敏感的是吉爾吉斯斯坦國。

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