淺議可供出售金融資產會計核算的幾個特殊問題

張澤宇

[摘要]文章主要圍繞可供出售金融資產會計核算中的攤余成本與公允價值、發(fā)生減值及減值轉回、與其他金融資產的重分類等問題進行了探討，并通過案例進行了比較分析，以期能幫助會計人員走出困惑。

[關鍵詞]可供出售金融資產；攤余成本；公允價值；減值；重分類

[DOI]1013939/jcnkizgsc201821141

可供出售金融資產進行會計核算時，攤余成本與公允價值、發(fā)生減值及減值轉回、與其他金融資產的重分類等問題經常困擾著會計人員，處理起來比較棘手，甚至出現失誤。下面通過案例分析，探討可供出售金融資產這幾方面的會計處理，以期對會計實務工作有所幫助。

1攤余成本與公允價值

可供出售金融資產的攤余成本與公允價值是兩個不同的概念。攤余成本是可供出售金融資產的初始確認金額，經過累計攤銷額、收回的本金、發(fā)生的減值等因素調整后的金額；而公允價值是在計量日的市場價格，因此不能將其混淆。

【案例1】：2016年1月1日，甲公司購買了A公司當日發(fā)行的3年期的公司債券1000張。該公司債券的票面總金額為1000000元，票面年利率4%，實際利率為3%，利息在每年末支付，本金到期支付。甲公司實際支付價款1028244元，甲公司購入后將該債券劃分為可供出售金融資產。2016年12月31日，上述債券的市場價格為102209132元。其他因素不予考慮。

甲公司的會計處理：

（1）2016年1月1日購買

借：可供出售金融資產—成本1000000

—利息調整28244

貸：銀行存款1028244

（2）2016年12月31日計算利息

應收利息=票面面值×票面利率=1000000×4%=40000（元）

利息收入=期初攤余成本×實際利率=1028244×3%=3084732（元）

本期利息調整攤銷額=40000-3084732=915268（元）

借：應收利息40000

貸：投資收益3084732

可供出售金融資產—利息調整915268

收取利息會計處理在此從略，下同。

期末攤余成本=期初攤余成本-本期收回本金±本期利息調整攤銷額-本期發(fā)生的減值

=1028244-915268=101909132（元）

（3）2016年12月31日公允價值變動

公允價值變動額=102209132-101909132=3000（元）

借：可供出售金融資產—公允價值變動3000

貸：其他綜合收益3000

經過以上的計算分析，可供出售金融資產的攤余成本實際是“成本”“利息調整”明細賬戶余額的累計額，公允價值則是“成本”“利息調整”“公允價值變動”明細賬的累計額，兩者的范圍是不一樣的。

2發(fā)生減值及減值轉回

21發(fā)生減值

可供出售金融資產公允價值減少，有的屬于一般性下跌，有的屬于發(fā)生了減值，兩者也容易產生混淆。可供出售金融資產發(fā)生減值，一般根據下跌是否是因債務人發(fā)生嚴重財務困難、是否屬于重大、是否非暫時性下跌等跡象判斷。

【案例2】：2016年4月1日，甲公司通過二級市場購入B公司股票100000股，每股市場價格20元，另外發(fā)生交易費用8000元。甲公司購入B公司股票后，將其劃分為可供出售金融資產。2016年6月30日，購入股票的每股市價為19元，其波動是暫時的。其他因素不予考慮。

甲公司的會計處理：

（1）2016年4月1日購買

借：可供出售金融資產—成本2008000

貸：銀行存款2008000

（2）2016年6月30日

公允價值變動額=19×100000-2008000=108000（元）

由于股價變動額屬于非重大，其波動是非持續(xù)的，因此應屬于可供出售金融資產一般性下跌。

借：其他綜合收益108000

貸：可供出售金融資產—公允價值變動108000

【案例3】：接【案例2】，2016年11月，B公司暴漏嚴重投資決策失誤，其股價發(fā)生嚴重下跌，2016年12月31日，每股市價為14元。甲公司仍然全部持有丙公司股票，不予考慮其他的因素。

由于B公司股票發(fā)生嚴重下跌，意味著可供出售金融資產發(fā)生了減值。甲公司會計處理為：

減值損失=19×100000-14×100000=500000（元）

借：資產減值損失500000

貸：可供出售金融資產—公允價值變動500000

也可以做如下的會計處理：

借：資產減值損失500000

貸：可供出售金融資產減值準備500000

根據企業(yè)會計準則規(guī)定，可供出售金融資產發(fā)生減值時，原產生的其他綜合收益應當轉出，計入當期損益（資產減值損失）。

借：資產減值損失108000

貸：其他綜合收益108000

22減值轉回

根據企業(yè)會計準則要求，可供出售金融資產因公允價值上漲，需要轉回確認的減值損失。需要特別注意區(qū)分可供出售債務工具和可供出售權益工具，兩者要求不同，很容易產生混淆。

221可供出售債務工具減值損失轉回

【案例4】：2016年1月1日，甲公司購買A公司當日發(fā)行的3年期公司債券1000張。該公司債券的票面總金額為1000000元，票面利率4%，實際利率為3%。利息在每年末支付，本金到期后支付。甲公司實際支付價款1028244元，甲公司購買該債券后，將其劃分為可供出售金融資產。2016年12月31日，由于A公司經營出現嚴重困難，該債券的市場價格下跌為960000元，預計還會持續(xù)下跌，其他因素不予考慮。2017年A公司通過改善經營和資源整合，情況好轉，2017年12月31日，該債券的市場價格上漲為958000元。

甲公司會計處理：

（1）2016年1月1日購入

會計處理同【案例1】，在此從略。

（2）2016年12月31日

計算利息同【案例1】，在此從略。

發(fā)生減值損失：（1028244-915268）-960000=5909132（元）

借：資產減值損失5909132

貸：可供出售金融資產—公允價值變動5909132

注意5909132元屬于減值損失，不屬于一般的公允價值變動，計算期末攤余成本時需要考慮，因此期末攤余成本為960000元。

（3）2017年12月31日

應收利息=1000000×4%=40000（元）

利息收入=960000×3%=28800元）

本期利息調整攤銷額=40000-28800=11200（元）

借：應收利息40000

貸：投資收益28800

可供出售金融資產—利息調整11200

在隨后的會計期間，企業(yè)會計準則規(guī)定已經確認減值損失的可供出售債務工具，客觀上與原來減值損失確認后發(fā)生的事項有關的公允價值上升，原來確認的減值損失轉回時計入當期損益（資產減值損失）。

減值損失轉回金額=958000-（960000-11200）=9200（元）

借：可供出售金融資產—公允價值變動9200

貸：資產減值損失9200

222可供出售權益工具減值損失轉回

【案例5】：接【案例2】、【案例3】，2017年，B公司通過調整投資策略，情況開始好轉股價開始回升，2017年6月30日，每股市價為16元，甲公司仍全部持有丙公司股票。其他因素不予考慮。

企業(yè)會計準則規(guī)定可供出售權益工具投資發(fā)生的減值損失，不可以通過損益轉回。在轉回時計入所有者權益（其他綜合收益）。

甲公司2017年6月30日會計處理：

減值損失轉回金額=16×100000-14×100000=200000（元）

借：可供出售金融資產—公允價值變動200000

貸：其他綜合收益200000

3與其他金融資產的重分類

可供出售金融資產重分類主要涉及與持有至到期投資和長期股權投資的轉換。

31與持有至到期投資重分類

311持有至到期投資轉為可供出售金融資產

持有至到期投資重新分類為可供出售金融資產，最主要的是將未到期的持有至到期投資出售部分或重分類部分，占出售前總額的比例較大，剩余的部分需要重分類為可供出售金融資產（例外情況除外）。

【案例6】：2017年12月31日，甲公司持有C公司發(fā)行的已劃分為持有至到期投資的公司債券一批，攤余成本為1020000元，其中成本1000000元，利息調整20000元。由于市場因素影響，甲公司預計C公司債券在未來會出現下跌，為穩(wěn)妥起見，2018年1月5日，甲公司將持有的C公司債券對外出售了40%，出售價格為404000元，不考慮其他因素影響。

甲公司會計處理：

借：銀行存款404000

投資收益4000

貸：持有至到期投資—成本400000

——利息調整8000

由于出售部分所占的比例較大，因此剩余部分需要重新分類為可供出售金融資產。

剩余部分公允價值=404000÷40%×60%=606000（元）

借：可供出售金融資產—成本606000

其他綜合收益6000

貸：持有至到期投資—成本600000

——利息調整12000

312可供出售金融資產轉為持有至到期投資

初始確認為可供出售金融資產之后，不允許重分類為持有至到期投資。但是持有至到期投資重分類為可供出售金融資產后，當其滿足一定條件時，允許再重分類為持有至到期投資，例如，公司將債券又準備持有至到期且經歷了重分類后的兩個完整的會計年度，可供出售金融資產可以再轉回持有至到期投資。由于這種情況較少見且篇幅所限，在此不再舉例。

32與長期股權投資的轉換

321可供出售金融資產轉為長期股權投資

【案例7】：2016年1月5日，甲公司在二級市場中以銀行存款500000元購買了D公司的表決權股份5%，對D公司不具有重大影響，將其劃分為可供出售金融資產。2016年6月5日，甲公司通過二級市場又支付銀行存款2100000元購入D公司表決權股份20%，對D公司產生了重大影響，假定D公司可辨認凈資產公允價值和賬面價值一直保持一致，不予考慮其他的因素。

甲公司會計處理：

（1）2016年1月5日

借：可供出售金融資產—成本500000

貸：銀行存款500000

（2）2016年6月5日

由于甲公司持有的D公司的表決權股份已達25%，對D公司產生了重大影響，因此需要將可供出售金融資產轉為長期股權投資。

借：長期股權投資—成本2600000

貸：銀行存款2100000

可供出售金融資產—成本500000

322長期股權投資轉為可供出售金融資產

【案例8】：2016年1月1日，甲公司持有E公司表決權股份25%，對E公司具有重大影響，長期股權投資賬面余額為2400000元，其中成本2000000元，損益調整400000元。2016年1月5日，甲公司在二級市場轉讓了E公司的表決權股份20%，獲得收入2000000元存入銀行，剩余5%表決權股份不再對E公司產生重大影響。

甲公司會計處理：

（1）2016年1月1日

借：銀行存款2000000

貸：長期股權投資—成本1600000

——損益調整320000

投資收益80000

（2）2016年1月5日

由于甲公司持有E公司表決權股份剩余5%，不再具有重大影響且公允價值能夠可靠確定，因此需要轉為可供出售金融資產，按公允價值進行后續(xù)計量。

剩余部分公允價值=2000000÷（20%÷5%）=500000（元）

借：可供出售金融資產—成本500000

貸：長期股權投資—成本400000

—損益調整80000

其他綜合收益20000

參考文獻：

中國注冊會計師協會會計[M].北京：中國財政經濟出版社，2016.