地價(jià)計(jì)入房產(chǎn)稅計(jì)稅原值應(yīng)注意八個(gè)要點(diǎn)

紀(jì)瑋 趙輝

根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅［2008］152號(hào)）的規(guī)定，依照房產(chǎn)原值計(jì)稅的房產(chǎn)，不論是否記載在會(huì)計(jì)賬簿固定資產(chǎn)科目中，均應(yīng)按照房屋原價(jià)計(jì)算繳納房產(chǎn)稅。

房屋原價(jià)應(yīng)根據(jù)國(guó)家有關(guān)會(huì)計(jì)制度規(guī)定進(jìn)行核算。也就是說(shuō)，房產(chǎn)稅是根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)制度所確認(rèn)的房產(chǎn)原值作為房產(chǎn)稅的計(jì)稅原值。但對(duì)執(zhí)行不同會(huì)計(jì)制度，其土地價(jià)值的會(huì)計(jì)處理有所不同，比如執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)，土地價(jià)款是單獨(dú)計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)，而執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度的企業(yè)，土地價(jià)值要計(jì)入房屋價(jià)值。如果完全按照會(huì)計(jì)制度所確認(rèn)的房產(chǎn)原值作為房產(chǎn)稅計(jì)稅原則，因會(huì)計(jì)確認(rèn)的房產(chǎn)原值不同，必然造成稅負(fù)不公。

因此，《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于安置殘疾人就業(yè)單位城鎮(zhèn)土地使用稅等政策的通知》（財(cái)稅［2010］121號(hào)，以下簡(jiǎn)稱財(cái)稅［2010］121號(hào)）第三條規(guī)定，對(duì)按照房產(chǎn)原值計(jì)稅的房產(chǎn)，無(wú)論會(huì)計(jì)上如何核算，房產(chǎn)原值均應(yīng)包含地價(jià)，包括為取得土地使用權(quán)支付的價(jià)款、開發(fā)土地發(fā)生的成本費(fèi)用等。但考慮到個(gè)別企業(yè)土地面積大而房屋面積小的特殊情形，該文件同時(shí)規(guī)定：宗地容積率低于0.5的，按房產(chǎn)建筑面積的2倍計(jì)算土地面積并據(jù)此確定計(jì)入房產(chǎn)原值的地價(jià)。對(duì)宗地容積率大于0.5的，按宗地內(nèi)的所有土地價(jià)值計(jì)入房產(chǎn)原值計(jì)征房產(chǎn)稅。

按照上述文件的規(guī)定，筆者認(rèn)為地價(jià)計(jì)入房產(chǎn)稅計(jì)稅原值應(yīng)注意把握以下八個(gè)要點(diǎn)：

第一，土地價(jià)值的確認(rèn)。計(jì)入房產(chǎn)計(jì)稅原值的地價(jià)，包括為取得土地使用權(quán)支付的價(jià)款、開發(fā)土地發(fā)生的成本費(fèi)用等。因此，出讓國(guó)有土地使用權(quán)的，為承受人為取得該土地使用權(quán)而支付的全部經(jīng)濟(jì)利益。其中，以競(jìng)價(jià)方式出讓的，一般應(yīng)確定為競(jìng)價(jià)的成交價(jià)格，包括土地出讓金、市政建設(shè)配套費(fèi)、各種補(bǔ)償費(fèi)用、受讓土地繳納的各項(xiàng)稅費(fèi)以及受讓土地所發(fā)生的土地開發(fā)成本在內(nèi)。但對(duì)道路、綠化等與土地?zé)o關(guān)的成本不計(jì)入土地成本，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)予以資本化。

第二，出租和自用房產(chǎn)地價(jià)的確認(rèn)。房產(chǎn)稅計(jì)稅依據(jù)分為房租收入或房產(chǎn)余值兩種：房地產(chǎn)出租的，以房地產(chǎn)租金收入為房產(chǎn)稅計(jì)稅依據(jù)；房地產(chǎn)自用的，以房產(chǎn)原值一次減除10%至30%之后的余值為計(jì)稅依據(jù)。房產(chǎn)稅按照房產(chǎn)余值為計(jì)稅依據(jù)的，現(xiàn)行政策規(guī)定：土地價(jià)值應(yīng)當(dāng)計(jì)入房產(chǎn)稅計(jì)稅原值計(jì)算繳納房產(chǎn)稅。納稅人房產(chǎn)有部分出租、部分自用的情況下，因?yàn)槌鲎獾姆课葑饨饍r(jià)格是包含所出租房屋的土地租金，所以，應(yīng)劃分出租與自用房屋建筑面積，在按上述原則確定宗地容積率后，根據(jù)自用房屋建筑面積占總建筑面積的比例確定地價(jià)計(jì)入房產(chǎn)原值，再按從價(jià)計(jì)征方式計(jì)算自用房屋應(yīng)當(dāng)繳納的房產(chǎn)稅。

［例1］A公司購(gòu)買土地價(jià)款為500萬(wàn)元自建廠房，宗地容積率超過0.5，總建筑面積為2000平方，其中自用1500平方，對(duì)外出租500平方。

則對(duì)自用房屋部分應(yīng)計(jì)入房產(chǎn)計(jì)稅原值的地價(jià)為1500÷2000×500=375（萬(wàn)元）。另外在計(jì)算自用部分房產(chǎn)稅時(shí)，還應(yīng)當(dāng)將出租房屋的價(jià)值（不含土地價(jià)值）從房產(chǎn)原值中剔除。

第三，在建和使用房產(chǎn)地價(jià)的確認(rèn)。納稅人自行新建房屋用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，從建成之次月起繳納房產(chǎn)稅；納稅人委托施工企業(yè)建設(shè)的房屋，從辦理驗(yàn)收手續(xù)之次月起繳納房產(chǎn)稅。如果一宗土地上既有已經(jīng)建成投入使用的房產(chǎn)，又有在建或規(guī)劃建設(shè)的房產(chǎn)，因在建房產(chǎn)和待建房產(chǎn)尚未建成使用，按照現(xiàn)行房產(chǎn)稅有關(guān)規(guī)定不屬于應(yīng)稅房產(chǎn)，不應(yīng)當(dāng)繳納房產(chǎn)稅，其占用土地的價(jià)值也不應(yīng)該作為房產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)繳稅。容積率指一宗土地上建筑物（不含地下建筑物）總建筑面積與該宗地土地面積之比。據(jù)此，土地的地價(jià)應(yīng)按照建成和在建（包括待建）房產(chǎn)的建筑面積比例進(jìn)行分?jǐn)?。其中：建成房產(chǎn)所分?jǐn)偟耐恋貎r(jià)值應(yīng)計(jì)入房產(chǎn)原值征收房產(chǎn)稅；在建和待建房產(chǎn)分?jǐn)偟耐恋貎r(jià)值，待房產(chǎn)建成后再計(jì)入房產(chǎn)原值征收房產(chǎn)稅。

［例2］B公司建造廠房《工程規(guī)劃許可證》容積率為1.0，應(yīng)總建筑面積4500平方，已建成的房屋建筑面積為1500平方米，實(shí)際建房占土地面積比例即實(shí)際容積率為0.3。建筑成本為100萬(wàn)元（不包括土地價(jià)值），地價(jià)為300萬(wàn)元，未建建筑物屬于在建房產(chǎn)和待建房產(chǎn)。

按照現(xiàn)行房產(chǎn)稅有關(guān)規(guī)定，在建房產(chǎn)和待建房產(chǎn)不屬于應(yīng)稅房產(chǎn)，不應(yīng)當(dāng)繳納房產(chǎn)稅，其占用土地的價(jià)值也不應(yīng)該作為房產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)繳稅。據(jù)此，該宗土地的地價(jià)，應(yīng)按照已建成和在建（包括待建）房產(chǎn)的建筑面積比例進(jìn)行分?jǐn)?。其中：已建成房產(chǎn)所分?jǐn)偟耐恋貎r(jià)值應(yīng)計(jì)入房產(chǎn)原值征收房產(chǎn)稅；在建和待建房產(chǎn)分?jǐn)偟耐恋貎r(jià)值，待房產(chǎn)建成后再計(jì)入房產(chǎn)原值征收房產(chǎn)稅。則房產(chǎn)稅的計(jì)稅房屋原值=300×1500÷4500+100=200（萬(wàn)元）。

第四，地上建筑物與地下建筑物土地價(jià)值的確認(rèn)。根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于具備房屋功能的地下建筑征收房產(chǎn)稅的通知》（財(cái)稅［2005］181號(hào)）規(guī)定，企業(yè)自用具備房屋功能的地下建筑且用于工業(yè)的，以房屋原價(jià)的50%～60%作為應(yīng)稅房產(chǎn)原值；用于商業(yè)和其他用途的，以房屋原價(jià)的70%～80%作為應(yīng)稅房產(chǎn)原值。房屋原價(jià)折算為應(yīng)稅房產(chǎn)原值的具體比例，由各省、自治區(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市財(cái)政和地方稅務(wù)部門在上述幅度內(nèi)自行確定。因?yàn)閷?duì)于單獨(dú)建造地下建筑物作為自用，其存在房產(chǎn)稅優(yōu)惠，相應(yīng)就存在地上與地下如何分?jǐn)偼恋爻杀镜膯栴}。地下建筑是否計(jì)容是由地方規(guī)劃建筑主管部門自行規(guī)定，一般來(lái)說(shuō)，地下建筑是不計(jì)算容積率的，不算容積率是考慮到節(jié)約用地，鼓勵(lì)開發(fā)地下空間，不計(jì)容積率相應(yīng)不繳納土地價(jià)款，但也有的地方對(duì)地下建筑納入計(jì)容面積或按一定比例納入計(jì)容面積。相應(yīng)納入計(jì)容面積的，應(yīng)當(dāng)按照計(jì)容面積的占比計(jì)算地下建筑物應(yīng)分?jǐn)偟耐恋爻杀尽?/p>

“沒想到交出去的稅還能退回來(lái)！”來(lái)自荊門市屈家?guī)X城鄉(xiāng)建設(shè)投資有限公司的胡兵華難掩激動(dòng)之情，“真是趕上了國(guó)家的好政策，房產(chǎn)稅退了27.33萬(wàn)元，城鎮(zhèn)土地使用稅退了29.17萬(wàn)元，再加上其他稅費(fèi)，一共退了57萬(wàn)多元呢！”截至目前，國(guó)家稅務(wù)總局荊門市稅務(wù)局已對(duì)264戶納稅人開展了2輪核查，累計(jì)辦理退稅253萬(wàn)元。 （圖/文：省稅網(wǎng)）

第五，房屋之外的構(gòu)筑物所占土地價(jià)值扣除的確認(rèn)。根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅和車船使用稅幾個(gè)業(yè)務(wù)問題的解釋與規(guī)定》（財(cái)稅地字［1987］第3號(hào)）的規(guī)定，計(jì)征房產(chǎn)稅的“房產(chǎn)”是以房屋形態(tài)表現(xiàn)的財(cái)產(chǎn)。房屋是指有屋面和圍護(hù)結(jié)構(gòu)（有墻或兩邊有柱），能夠遮風(fēng)避雨，可供人們?cè)谄渲猩a(chǎn)、工作、學(xué)習(xí)、娛樂、居住或儲(chǔ)藏物資的場(chǎng)所。獨(dú)立于房屋之外的構(gòu)筑物，如煙囪、水塔、變電塔、油池油柜、酒窖菜窖、酒精池、糖蜜池、室外游泳池、玻璃暖房、磚瓦石灰窯以及各種油氣罐等，不是房產(chǎn)稅的征稅對(duì)象。房屋之外的構(gòu)筑物是否計(jì)容直接關(guān)系到是否應(yīng)當(dāng)分?jǐn)偼恋爻杀尽Ｋ^計(jì)容面積，就是計(jì)算容積率面積。不計(jì)算建筑面積的也就不計(jì)算容積率。根據(jù)不計(jì)算建筑面積的范圍包括獨(dú)立煙囪、煙道、地溝、油（水）罐、氣柜、水塔、貯油（水）池、貯倉(cāng)、棧橋、通道等構(gòu)筑物。因此，獨(dú)立房屋之外的構(gòu)筑物雖然占用了土地，但因其不計(jì)算容積率，相應(yīng)所占土地價(jià)值應(yīng)當(dāng)一并計(jì)入應(yīng)稅房產(chǎn)原值征收房產(chǎn)稅。

第六，土地評(píng)估價(jià)值的確認(rèn)。我國(guó)原來(lái)對(duì)企業(yè)用地實(shí)行無(wú)償劃撥方式，即取得土地時(shí)沒有支付土地成本，后期才實(shí)行土地有償使用制度。企業(yè)改制對(duì)企業(yè)原有無(wú)償劃撥的土地進(jìn)行了價(jià)值評(píng)估，土地評(píng)估增值部分單獨(dú)計(jì)入土地價(jià)值。財(cái)稅［2010］121號(hào)規(guī)定的計(jì)入房產(chǎn)原值的“地價(jià)”是指“納稅人取得土地使用權(quán)實(shí)際支付的價(jià)款、開發(fā)土地發(fā)生的成本費(fèi)用”。所以，對(duì)原劃撥土地取得時(shí)并未實(shí)際支付價(jià)款不計(jì)入從價(jià)計(jì)稅的房產(chǎn)原值計(jì)算房產(chǎn)稅。

第七，租用土地建房對(duì)土地價(jià)款的確認(rèn)。租入土地不擁有土地使用權(quán)，按會(huì)計(jì)制度規(guī)定在租賃的土地上建房，賬面房產(chǎn)原值不包括租賃的土地價(jià)款。但在計(jì)算房產(chǎn)稅時(shí)，租入土地的租金是否應(yīng)當(dāng)計(jì)入房產(chǎn)原值，需要參照當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)的規(guī)定。如《江蘇省常州地方稅務(wù)局關(guān)于執(zhí)行財(cái)稅［2010］121號(hào)文件第三條政策相關(guān)口徑的通知》（常地稅一便函［2011］10號(hào)）規(guī)定，對(duì)租入、借入他人土地建房，且不作土地使用權(quán)核算的，不需要將地價(jià)計(jì)入房產(chǎn)原值征收房產(chǎn)稅。但也有部分省市有不同的規(guī)定，如《廈門市地方稅務(wù)局關(guān)于明確將地價(jià)并入房產(chǎn)原值征收房產(chǎn)稅有關(guān)問題的通知》（廈地稅函［2011］8號(hào)）規(guī)定，納稅人自建的房產(chǎn)所占用的土地是以租入方式取得國(guó)有土地使用權(quán)的，其支付的租金應(yīng)并入房產(chǎn)原值；如果以租入方式取得的是集體土地使用權(quán)的，其支付的租金可暫不并入房產(chǎn)原值。

第八，土地返還后土地價(jià)值的確認(rèn)。實(shí)踐中，對(duì)于土地出讓環(huán)節(jié)地方政府給予土地受讓人的地價(jià)返還款是否應(yīng)當(dāng)從地價(jià)中剔除，各地執(zhí)行政策的口徑不一。一種觀點(diǎn)認(rèn)為：土地返還不應(yīng)當(dāng)從土地價(jià)款扣除。主要依據(jù)：一是地價(jià)符合公允價(jià)值計(jì)量原則，能夠體現(xiàn)公平；二是會(huì)計(jì)處理時(shí)政府返還的土地出讓金應(yīng)當(dāng)作為“政府補(bǔ)助”，而不能沖減買價(jià)；三是在確定地價(jià)時(shí)應(yīng)當(dāng)以土地出讓合同為準(zhǔn)。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為：土地的地價(jià)應(yīng)當(dāng)扣除土地返還后的金額確定。主要依據(jù)：一是當(dāng)前確定地價(jià)計(jì)入房產(chǎn)原值的原則是“實(shí)際支付原則”，而不是“公允價(jià)值計(jì)量原則”；二是政府是土地的賣方，對(duì)于賣方給予的減免或返還會(huì)計(jì)上應(yīng)當(dāng)作為“折扣”處理；三是土地受讓方與政府約定地價(jià)返還，應(yīng)當(dāng)視為對(duì)土地出讓合同的變更。

在當(dāng)前房產(chǎn)稅政策環(huán)境下，筆者更傾向于后一種觀點(diǎn)。

首先，從稅收政策的角度看，地價(jià)計(jì)入房產(chǎn)原值應(yīng)執(zhí)行“實(shí)際支付原則”。財(cái)稅［2010］121號(hào)文件規(guī)定，對(duì)按照房產(chǎn)原值計(jì)稅的房產(chǎn)，無(wú)論會(huì)計(jì)上如何核算，房產(chǎn)原值均應(yīng)包含地價(jià)，包括為取得土地使用權(quán)支付的價(jià)款、開發(fā)土地發(fā)生的成本費(fèi)用等。從上述規(guī)定不難看出，現(xiàn)行房產(chǎn)稅政策并未要求按照土地的公允價(jià)值計(jì)入房產(chǎn)原值。地價(jià)計(jì)入房產(chǎn)原值的實(shí)際執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)是多支付多計(jì)、少支付少計(jì)、不支付不計(jì)。筆者認(rèn)為，對(duì)于先支付后返還的地價(jià)應(yīng)當(dāng)視同“未支付”。

其次，從會(huì)計(jì)處理的角度看，政府返還的地價(jià)與一般政府補(bǔ)助存在本質(zhì)區(qū)別。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》規(guī)定，政府補(bǔ)助指企業(yè)從政府無(wú)償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。從上述規(guī)定可以看出，政府補(bǔ)助具有“無(wú)償性”，不以企業(yè)的任何給付為前提。而土地受讓者與政府之間屬于“交易”性質(zhì)，政府返還的地價(jià)以“土地交易”的成立為前提，政府向企業(yè)“返還”的性質(zhì)是“減少支付”而不是“無(wú)償補(bǔ)助”，雖然此類返還從政府的角度看具有補(bǔ)貼性質(zhì)，但并非“無(wú)償”。政府在“土地交易”中實(shí)質(zhì)上處于“賣方”角色，賣方對(duì)買方的返還從會(huì)計(jì)的角度認(rèn)定為“銷售折扣”更為合理。從公平交易的角度出發(fā)，如果政府不給予地價(jià)返還，那么“土地交易”很可能不會(huì)成交，因此，扣除土地返還款后的地價(jià)才是真實(shí)的成交價(jià)格。

其三，從公平負(fù)擔(dān)的角度看，直接減免與事后返還不應(yīng)當(dāng)存在差異。如果政府對(duì)地價(jià)采取直接減免的方式，并以減免后的金額開具出讓金票據(jù)（實(shí)踐中存在政府要求第三方墊付部分土地出讓價(jià)款的情形，筆者認(rèn)為此情形可視同直接減免），那么地價(jià)按減免后的金額確認(rèn)并不存在爭(zhēng)議。政府在土地交易完成后返還部分地價(jià)款與直接減免部分地價(jià)并不存在本質(zhì)性差異，因此在適用房產(chǎn)稅政策上，直接減免與事后返還應(yīng)當(dāng)適用相同的房產(chǎn)稅口徑。