試論我國合伙企業(yè)稅收法律規(guī)定的不足與完善

黃素梅

(湖南科技大學(xué) 法學(xué)與公共管理學(xué)院，湖南 湘潭411201)

混合錯配安排是稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移(Base Erosion and Profit Shifting，以下簡稱“BEPS”)行為之一，即利用兩個或多個稅收管轄區(qū)對一個實體或載體的稅務(wù)處理差異，以達(dá)到獲得雙重不征稅的目的，包括長期的遞延納稅。[1]就混合實體而言，各跨國公司往往利用合伙企業(yè)這種組織形式進(jìn)行股權(quán)構(gòu)架的安排來進(jìn)行避稅。因為各國國內(nèi)稅法對合伙企業(yè)的規(guī)定有較大差異，合伙企業(yè)成為了國際稅收中較易進(jìn)行避稅安排的混合實體。有關(guān)合伙企業(yè)的國際稅收規(guī)則也正在發(fā)生重大變革，但我國關(guān)于合伙企業(yè)所得征稅的制度卻處于滯后狀態(tài)，既不利于合伙企業(yè)組織的正常發(fā)展，也不利于我國稅收主權(quán)的維護(hù)。尤其是隨著BEPS行動計劃的實施，我國也面臨著應(yīng)對利用混合實體進(jìn)行避稅的艱巨任務(wù)。因此，必須對合伙企業(yè)相關(guān)稅收規(guī)定進(jìn)行完善。

一、我國現(xiàn)行稅法對合伙企業(yè)稅收待遇的不同規(guī)定

1.按照我國法律所設(shè)合伙企業(yè)為納稅虛體

根據(jù)我國《合伙企業(yè)法》的規(guī)定，合伙企業(yè)形式主要有普通合伙、有限合伙以及有限責(zé)任合伙三種，且明確了法人也可以成為合伙人參與合伙。同時，為防止國有企業(yè)和上市公司等因參加合伙可能使企業(yè)全部財產(chǎn)面臨承擔(dān)無限連帶責(zé)任的風(fēng)險，《合伙企業(yè)法》又規(guī)定，國有獨資企業(yè)、國有企業(yè)、上市公司以及公益型的事業(yè)單位、社會團(tuán)體不得成為普通合伙人，以保護(hù)國家利益和公共利益，維護(hù)股東利益，但并不禁止其作為有限責(zé)任合伙人出資合伙企業(yè)。這意味著有限責(zé)任公司、股份有限公司等企業(yè)法人均可以通過合伙的方式進(jìn)行投資。

在稅收待遇上，《合伙企業(yè)法》第6條規(guī)定：合伙企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，按照國家有關(guān)稅收規(guī)定，由合伙人分別繳納所得稅。這一有關(guān)合伙企業(yè)所得稅的專門規(guī)定，結(jié)束了我國合伙企業(yè)所得稅制方面基本法律長期缺位的狀況，對合伙企業(yè)所得稅制貫徹了“流經(jīng)”原則，合伙企業(yè)在稅收中僅起“導(dǎo)管”的作用，其經(jīng)營所得應(yīng)分配給各合伙人，由各合伙人根據(jù)自身情況繳納所得稅，合伙人才是真正的納稅主體。個人合伙人依據(jù)個體工商戶所得繳納個人所得稅，法人合伙人依據(jù)《企業(yè)所得稅法》繳納企業(yè)所得稅。

但是，我國目前尚未出臺與《合伙企業(yè)法》規(guī)定相配套的所得稅法實施細(xì)則，實務(wù)操作的法律依據(jù)仍然主要是國家稅務(wù)總局、財政部頒布的一些公告和通知[注]如《關(guān)于個體工商戶、個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)個人所得稅問題的公告》(國稅總局公告2014年第25號)、《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于合伙企業(yè)合伙人所得稅問題的通知》(財稅〔2008〕159號)、國家稅務(wù)總局于2000年頒布的《關(guān)于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定》(財稅〔2000〕91號)、2001年頒布的《國家稅務(wù)總局關(guān)于<關(guān)于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定>執(zhí)行口徑的通知》(國稅函〔2001〕84號)等。，如國稅函〔2001〕84號規(guī)定，以合伙企業(yè)名義進(jìn)行的對外投資，對其分回的“利息、股息、紅利”三種所得，需確定各個投資者的利息、股息、紅利所得，分別按對應(yīng)的應(yīng)稅項目計繳個人所得稅。但因該通知發(fā)生在《合伙企業(yè)法》引入法人、其他組織合伙人之前，所以僅規(guī)定了合伙企業(yè)投資取得的“利息、股息、紅利”三種所得在性質(zhì)上傳遞給自然人合伙人，而對三種所得的性質(zhì)能否傳遞到法人合伙人或其他組織合伙人則未作規(guī)定，對這三種所得以外的其他所得在性質(zhì)上能否傳遞給合伙人也未作規(guī)定。[2]

2.按照外國(地區(qū))法律成立的合伙企業(yè)為納稅實體

《企業(yè)所得稅法》第1條第(2)款中進(jìn)一步明確了企業(yè)所得稅的納稅主體不包括個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)，且根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第2條的解釋，上述個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)，是指依照中國法律、行政法規(guī)成立的個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)(以下簡稱“中國合伙企業(yè)”)。因此，依照外國(地區(qū))法律成立的個人獨資企業(yè)或者合伙企業(yè)(以下簡稱“外國合伙企業(yè)”)，仍然屬于我國企業(yè)所得稅法意義上的非居民企業(yè)，負(fù)有就其來源于我國境內(nèi)的所得按照企業(yè)所得稅納稅的義務(wù)。也就是說，這類合伙企業(yè)在我國被視為納稅實體，合伙企業(yè)所得由合伙企業(yè)本身負(fù)企業(yè)所得稅納稅義務(wù)，合伙人不是納稅義務(wù)人。

二、中外雙邊稅收協(xié)定對合伙企業(yè)的規(guī)定不一致

截至2015年12月底，我國(不包括臺灣、香港以及澳門地區(qū))已經(jīng)對外正式簽署了101個避免雙重征稅協(xié)定，與香港、澳門兩個特別行政區(qū)簽署了稅收安排。每個協(xié)定第1條都規(guī)定了“人”的適用范圍：“本協(xié)定適用于締約國一方或者雙方居民的人。”除了極少數(shù)協(xié)定外，合伙企業(yè)都被視為協(xié)定意義上的“人”。

1.合伙企業(yè)屬于協(xié)定意義上的“人”

縱觀我國大陸以及香港特別行政區(qū)與其他國家或地區(qū)締結(jié)的稅收協(xié)定，對合伙企業(yè)屬于協(xié)定意義上的“人”的表述可以分為兩類。

(1)合伙企業(yè)屬于“其他團(tuán)體”。我國與絕大多數(shù)國家，例如日本、法國、德國等締結(jié)的雙邊稅收協(xié)定第3條一般定義中規(guī)定：“人”一語包括個人、公司和其他團(tuán)體；“公司”一語是指法人團(tuán)體或者在稅收上視同法人團(tuán)體的實體。中國-泰國協(xié)定第3條第(4)款對“人”的范疇規(guī)定得更詳細(xì)：“人”一語包括個人、公司、其他團(tuán)體以及按照締約國任何一方現(xiàn)行稅法視為應(yīng)納稅單位的任何實體。從這種措辭看，合伙企業(yè)屬于“人”的范疇，因為它如果不屬于公司的話，則可以包括在“其他團(tuán)體”這一用語之中。[3]

(2)明確規(guī)定合伙企業(yè)屬于“人”。這主要體現(xiàn)在中國與美國、塞浦路斯締結(jié)的雙邊稅收協(xié)定中。中國-美國協(xié)定第3條第(5)款規(guī)定：“‘人’一語包括個人、公司、合伙企業(yè)和其他團(tuán)體?！敝袊?塞浦路斯協(xié)定第3條第(5)款規(guī)定：“‘人’一語包括個人、遺產(chǎn)、信托、合伙企業(yè)、公司和其他法人或非法人團(tuán)體?！绷硗?，香港特別行政區(qū)與其他國家或者地區(qū)締結(jié)的協(xié)定或者航運入息協(xié)定中，大部分也明確規(guī)定合伙企業(yè)屬于“人”的范疇。

2.合伙企業(yè)不屬于協(xié)定意義上的“人”

在我國大陸以及香港特別行政區(qū)與其他國家或地區(qū)締結(jié)的個別稅收協(xié)定或者類似協(xié)定中，明確規(guī)定合伙企業(yè)不屬于協(xié)定意義上的“人”。例如，中國-印度協(xié)定、“香港”-大不列顛協(xié)定第2條(1)(f)明確將合伙企業(yè)排除在“人”之外，它規(guī)定：“‘人’一詞包括個人、公司及任何其他團(tuán)體，但不包括合伙?！痹谶@種情況下，合伙企業(yè)不是協(xié)定意義上的人，更不是協(xié)定意義上的居民，在任何情況下都不可能具有協(xié)定資格，這時合伙企業(yè)有關(guān)所得的納稅義務(wù)人是合伙人，協(xié)定優(yōu)惠待遇也應(yīng)由合伙人享有。不過，這種將合伙企業(yè)排除在協(xié)定“人”的范圍之外的規(guī)定畢竟不多。

三、我國合伙企業(yè)所得稅收規(guī)定的不足

1.合伙人與合伙企業(yè)之間的交易定性不明確

我國有關(guān)法律如《合伙企業(yè)法》、《個人所得稅法》及其實施條例、《企業(yè)所得稅法》及其條例原則上禁止合伙人與合伙企業(yè)之間發(fā)生交易往來關(guān)系。但在例外情況下兩者之間可能發(fā)生的交易如合伙人向合伙企業(yè)提供勞務(wù)、貸款、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)等所產(chǎn)生的所得應(yīng)如何定性，是否予以所得稅法上的認(rèn)可，則無具體規(guī)定。

《合伙企業(yè)法》第32條規(guī)定：“除合伙協(xié)議另有約定或者經(jīng)全體合伙人一致同意外，合伙人不得同本合伙企業(yè)進(jìn)行交易?！北緱l的“交易”是從廣義來理解，泛指所有合同關(guān)系還是狹義的商業(yè)買賣？如果按照廣義來理解，那么就包括諸如勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓、租賃、貸款、融資等關(guān)系；如果按照狹義來理解，就僅指買賣合同，顯然就不包括合伙人與合伙企業(yè)之間的各種其他契約關(guān)系。廣義的理解更為合理。合伙人與合伙企業(yè)之間各種內(nèi)部交易關(guān)系取決于合伙協(xié)議的約定或者全體合伙人的承認(rèn)與否。如果全體合伙人一致同意或者合伙協(xié)議中有此規(guī)定，則合伙人與合伙企業(yè)之間的債權(quán)債務(wù)關(guān)系得以建立，合伙人就取得特別報酬，那么這種特別報酬又如何來課稅？是應(yīng)按交易的不同性質(zhì)進(jìn)行定性且歸屬于相關(guān)合伙人的個人所得？還是歸屬于合伙企業(yè)的營業(yè)利潤？

2.合伙人應(yīng)納稅所得額的計算依據(jù)不清晰

《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于合伙企業(yè)合伙人所得稅問題的通知》(財稅〔2008〕159號)第4條規(guī)定：合伙企業(yè)的合伙人按照下列原則確定應(yīng)納稅所得額：(1)合伙企業(yè)的合伙人以合伙企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，按照合伙協(xié)議約定的分配比例確定應(yīng)納稅所得額。(2)合伙協(xié)議未約定或者約定不明確的，以全部生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，按照合伙人協(xié)商決定的分配比例確定應(yīng)納稅所得額。(3)協(xié)商不成的，以全部生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，按照合伙人實繳出資比例確定應(yīng)納稅所得額。(4)無法確定出資比例的，以全部生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，按照合伙人數(shù)量平均計算每個合伙人的應(yīng)納稅所得額。合伙協(xié)議不得約定將全部利潤分配給部分合伙人?！?008〕159號文表明，應(yīng)優(yōu)先按照合伙協(xié)議約定的分配比例來確定合伙人的應(yīng)納稅所得額。但實踐當(dāng)中常常發(fā)生的情況是，全體合伙人會另外共同簽署一份合伙補(bǔ)充協(xié)議，該補(bǔ)充協(xié)議對合伙協(xié)議約定的收益分配比例進(jìn)行了變更，但相關(guān)稅收法規(guī)并未明確當(dāng)合伙企業(yè)同時存在合伙協(xié)議及其補(bǔ)充協(xié)議，且兩者對分配比例的事項存在不一致時，應(yīng)按哪一個協(xié)議來確定合伙企業(yè)合伙人的應(yīng)納稅所得額。此外，在有限合伙制私募基金中，為了達(dá)到某特殊目的，普通合伙人與某有限合伙人簽訂單邊協(xié)議，對簽署方的權(quán)益進(jìn)行不同于有限合伙協(xié)議的特殊安排，這可能與合伙協(xié)議或其補(bǔ)充協(xié)議中約定的收益分配不同，那么，此時單邊協(xié)議能否作為確定計算應(yīng)納稅所得額的依據(jù)？

3.缺少針對合伙企業(yè)的反避稅規(guī)則

合伙企業(yè)常常成為避稅工具之一，因為它與公司在稅收待遇上存在很大的區(qū)別，同時合伙人與合伙企業(yè)之間的關(guān)系又遠(yuǎn)較公司與股東之間的關(guān)系緊密。欲避稅的納稅人，通常會利用法律賦予他的行為選擇權(quán)，通過一定的籌劃，使其交易行為在形式上符合法律規(guī)定的適用優(yōu)惠稅收待遇的行為類型，從而達(dá)到消除納稅義務(wù)的實質(zhì)結(jié)果。一般來說，合伙企業(yè)常見的避稅行為主要有以下幾種方式：一是通過合伙協(xié)議對利潤、虧損的特殊分配降低合伙人的整體稅負(fù)。合伙企業(yè)注重“人合”性，側(cè)重于合伙人之間的相互信任關(guān)系，法律賦予合伙人比公司股東更大的自由權(quán)，由合伙人通過合伙協(xié)議的約定明確各個合伙人之間的權(quán)利義務(wù)關(guān)系，它是調(diào)整合伙關(guān)系、規(guī)范合伙人之間權(quán)利義務(wù)的法律文件，是合伙企業(yè)設(shè)立和從事經(jīng)營活動的基本依據(jù)。如果缺乏相應(yīng)的制度規(guī)定，合伙人出于減少自身稅款、降低稅負(fù)的目的，協(xié)商一套對其最有利的納稅方案，是其理性的選擇。二是利用合伙人與合伙企業(yè)之間的關(guān)聯(lián)交易降低合伙人稅負(fù)?！逗匣锲髽I(yè)法》第32條第(2)款規(guī)定，除合伙協(xié)議另有約定或者全體合伙人一致同意外，合伙人原則上不得同其所在的合伙企業(yè)進(jìn)行交易；第70條規(guī)定，有限合伙人可以同其所在的有限合伙企業(yè)從事交易，合伙協(xié)議另有約定者除外。從這兩項規(guī)定看，合伙人與合伙企業(yè)之間有可能進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易。合伙企業(yè)在發(fā)展和壯大過程中所急需的資金、設(shè)備、技術(shù)等資源，并非全部能從外部市場得到滿足，加之合伙人的信息優(yōu)勢和融資的便捷性，合伙企業(yè)更多地依賴內(nèi)部融資。從規(guī)避稅收的角度看，合伙人有可能為了降低稅負(fù)之目的，協(xié)商一致抬高或壓低交易價格，甚或出現(xiàn)合伙人借關(guān)聯(lián)交易之名作出規(guī)避稅收的特殊安排，即無交易實質(zhì)內(nèi)容存在的情形。[2]

目前我國的合伙企業(yè)所得稅制中尚無系統(tǒng)、明確和具體的反避稅規(guī)則和措施。雖然《稅收征收管理法》(以下簡稱《征管法》)第36條能夠防止利用“特殊分配”以規(guī)避部分合伙人納稅義務(wù)的情形出現(xiàn)[注]“企業(yè)或者外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的機(jī)構(gòu)、場所與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來，應(yīng)當(dāng)按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價款、費用；不按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價款、費用，而減少其應(yīng)納稅的收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整?！?，《稅收征收管理法實施細(xì)則》(以下簡稱《細(xì)則》)第51條規(guī)定[注]“稅收征管法第三十六條所稱關(guān)聯(lián)企業(yè)，是指有下列關(guān)系之一的公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟(jì)組織：(一)在資金、經(jīng)營、購銷等方面，存在直接或者間接的擁有或者控制關(guān)系；(二)直接或者間接地同為第三者所擁有或者控制；(三)在利益上具有相關(guān)聯(lián)的其他關(guān)系?！蹦芊乐购匣锲髽I(yè)之間部分關(guān)聯(lián)交易的避稅。[4]也即合伙企業(yè)的關(guān)聯(lián)交易也應(yīng)當(dāng)按該法及其實施細(xì)則進(jìn)行限制和調(diào)整。

然而，《稅收征管法》上的關(guān)聯(lián)企業(yè)并不包括自然人，但從本質(zhì)上講，合伙人與合伙企業(yè)之間的交易關(guān)系，其性質(zhì)類似于關(guān)聯(lián)企業(yè)關(guān)聯(lián)方之間的交易關(guān)系。雖然我國原則上不承認(rèn)這種交易關(guān)系，但只要合伙協(xié)議中有規(guī)定或者全體合伙人同意，還是予以認(rèn)可的。因此，《稅收征管法》上的有關(guān)關(guān)聯(lián)企業(yè)的規(guī)定就難以規(guī)制合伙人與合伙企業(yè)之間的交易關(guān)系，其游離于法律管制之外，出于稅收上的目的，它們往往會盡可能壓低或者抬高兩者之間交易的價格。值得慶幸的是，2018年新修訂的《中華人民共和國所得稅法》第八條對這種現(xiàn)象進(jìn)行了規(guī)制。

2009年新的《特別納稅調(diào)整實施辦法(試行)》(以下簡稱《調(diào)整辦法》)中對關(guān)聯(lián)企業(yè)間的轉(zhuǎn)讓定價、預(yù)約定價安排、成本分?jǐn)倕f(xié)議、受控外國企業(yè)、資本弱化以及一般反避稅等特別納稅調(diào)整事項進(jìn)行了詳細(xì)具體的規(guī)定，這無疑是一大進(jìn)步。但該辦法是針對《企業(yè)所得稅法》第六章的特別納稅調(diào)整而制訂的，其適用主體是具有納稅主體地位的企業(yè)。毫無疑問能適用于按照外國法律設(shè)立的合伙企業(yè)，對它們的避稅行為將給予有力的打擊。但因按我國法律設(shè)立的合伙企業(yè)不是納稅主體，該辦法就不能適用于此類合伙企業(yè)。因此，建議將調(diào)整實施辦法也適用于按照我國法律設(shè)立的合伙企業(yè)，或者在將來制訂《合伙企業(yè)法實施條例》時參照該《調(diào)整辦法》作出具體明確的反避稅規(guī)定。

4.國內(nèi)外合伙企業(yè)稅收待遇不一致使中外雙邊稅收協(xié)定的適用變得更復(fù)雜

本來因各國對合伙企業(yè)的稅收待遇規(guī)定不同，在適用中外雙邊稅收協(xié)定時就已經(jīng)困難重重了，我國賦予外國合伙企業(yè)和中國合伙企業(yè)不同的稅收待遇，就使得協(xié)定的適用更是異常復(fù)雜。加之我國將按照《中外合作經(jīng)營企業(yè)法》和《外資企業(yè)法》規(guī)定成立的企業(yè)，適用《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，中外合伙企業(yè)在稅收法律、法規(guī)適用上的不同，不可避免地產(chǎn)生稅負(fù)不公等問題。且中外稅收協(xié)定中往往都會制訂“無差別待遇”條款，我國給予中外合伙企業(yè)不同稅收待遇顯然有悖于這種非歧視原則。例如，外國合伙企業(yè)在中國獲得營業(yè)利潤所得，要按照我國的《企業(yè)所得稅法》來征稅，而中國合伙企業(yè)卻只要按個人所得稅法課稅；這種外國合伙企業(yè)清算解散時，也要繳納企業(yè)所得稅，而中國的合伙企業(yè)則不用繳納；外國合伙企業(yè)中的合伙人與合伙企業(yè)發(fā)生的交易受到《調(diào)整辦法》的管制，這無疑是正確的，但中國合伙企業(yè)的內(nèi)部交易卻游離于該《調(diào)整辦法》之外。顯然，外國合伙企業(yè)在我國負(fù)擔(dān)的稅收和有關(guān)條件，比中國合伙企業(yè)在相同情況下負(fù)擔(dān)或可能負(fù)擔(dān)的稅收或有關(guān)條件不同或比其更重。這樣，無形中增加了稅收協(xié)定適用的難度。另外，外國的合伙企業(yè)能享受中外稅收協(xié)定的優(yōu)惠，而中國的合伙企業(yè)卻不能，在同樣的情況下，如中國的居民合伙人參與外國合伙企業(yè)與參與中國合伙企業(yè)獲得跨國所得時，兩者之間的不同納稅地位就會給同屬中國居民的合伙人帶來歧視，違反平等待遇原則。

四、完善國內(nèi)有關(guān)合伙企業(yè)稅收的法律規(guī)定

1.明確合伙企業(yè)與合伙人之間交易的定性

因合伙企業(yè)與合伙人之間交易定性的不確定給合伙企業(yè)所得課稅帶來困擾，建議將來制訂《合伙企業(yè)法實施條例》或者有關(guān)合伙企業(yè)的稅收法規(guī)中補(bǔ)充規(guī)定：“合伙企業(yè)法第32條所指的交易包括諸如貸款、融資、租賃、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)(含動產(chǎn)、不動產(chǎn)、知識產(chǎn)權(quán)等)、提供服務(wù)等。合伙人因此而獲得的所得，由合伙人個人繳納所得稅；合伙企業(yè)因此而支出的款項，可以列支。”

此外，不同國家對合伙人與合伙企業(yè)發(fā)生交易關(guān)系的規(guī)定各異，往往導(dǎo)致對所得的雙重征稅或者不征稅。對此，德國等國家在協(xié)定中采用“轉(zhuǎn)換條款”、[5]“征稅條款”[6]以及涉及特別報酬的特別條款來達(dá)到協(xié)定的目的，但“轉(zhuǎn)換條款”和“征稅條款”主要適用于采用免稅法來避免雙重征稅或者雙重不征稅的國家。我國在協(xié)定中主要采用抵免方法，在協(xié)定中可以制訂專門的條款，規(guī)定因合伙人與合伙企業(yè)之間交易產(chǎn)生的所得屬于合伙企業(yè)的營業(yè)利潤或者屬于協(xié)定中各單獨分配規(guī)則下的所得，以避免對這些所得的雙重征稅或者不征稅。

2.明確合伙企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計稅依據(jù)

在合伙企業(yè)的組成中，合伙協(xié)議、補(bǔ)充協(xié)議以及單邊協(xié)議三者共存已經(jīng)越來越成為常態(tài)的情況下，如何設(shè)立合理原則，以確定計算應(yīng)納稅所得額的依據(jù)就顯得非常重要?？煽紤]將合理原則設(shè)定為，分配協(xié)議應(yīng)體現(xiàn)出有利于促進(jìn)合伙企業(yè)整體利益的激勵約束，并公平對待每一個合伙人，即分配協(xié)議體現(xiàn)出的激勵約束能夠最大程度地促進(jìn)合伙企業(yè)發(fā)展，增進(jìn)合伙企業(yè)整體利益，合伙人享受權(quán)利平等性，以及在享受權(quán)利、承擔(dān)義務(wù)方面的對等性。[7]具體而言，無論是合伙協(xié)議、補(bǔ)充協(xié)議還是單邊協(xié)議，都應(yīng)明確合伙企業(yè)與合伙人的各種所得性質(zhì)，不能在這些協(xié)議中出現(xiàn)對同一所得進(jìn)行不同定性的情況。如果這些協(xié)議中約定的收益分配比例不一致，應(yīng)具體明確按照哪一個協(xié)議的約定執(zhí)行，如無明確約定，則建議按照補(bǔ)充協(xié)議或單邊協(xié)議中約定的執(zhí)行，保持計稅依據(jù)的統(tǒng)一。

3.完善合伙企業(yè)的反避稅規(guī)則

一是完善特殊反避稅措施。應(yīng)制定詳細(xì)明確的反避稅特殊法律規(guī)則。首先，增加規(guī)定合伙企業(yè)的納稅申報義務(wù)；其次，建立合伙人在合伙企業(yè)中的“權(quán)益基值”并作為利潤分配、虧損分擔(dān)的根據(jù)；再次，規(guī)定合伙企業(yè)的所得性質(zhì)上傳至合伙人；此外，增加合伙人與合伙企業(yè)的獨立交易原則。[2]

二是完善一般反避稅原則。一般反避稅條款的意義在于為稅務(wù)機(jī)關(guān)和司法機(jī)關(guān)反避稅提供一個合法性依據(jù)和允許基準(zhǔn)框架。稅務(wù)、司法機(jī)關(guān)援引一般反避稅條款的意義在于，借一般反避稅條款的認(rèn)定思路和適用標(biāo)準(zhǔn)或程序，使反避稅更具有明確性和可操作性，避免其權(quán)力濫用，以保障納稅人的信賴和預(yù)期利益。通過一般反避稅立法，克服特殊反避稅條款立法涵蓋性不足的缺陷，宣示對所有避稅行為的規(guī)制。[8]具體而言，應(yīng)在合伙企業(yè)稅收法律制度中增加合理商業(yè)目的原則、實質(zhì)重于形式原則、經(jīng)濟(jì)實質(zhì)原則。處理好特殊反避稅措施和一般反避稅原則二者之間的關(guān)系，特殊反避稅措施具有優(yōu)先適用的效力，僅當(dāng)特殊反避稅措施沒有規(guī)定但有必要進(jìn)行調(diào)整，且在一般反避稅規(guī)則調(diào)整范圍內(nèi)時，才適用一般反避稅規(guī)則。[2]

4.對外國合伙企業(yè)同樣適用流經(jīng)原則，制訂辨識外國合伙企業(yè)的實體標(biāo)準(zhǔn)

我國目前對中外合伙企業(yè)稅收待遇規(guī)定有別的情況使得本已復(fù)雜的合伙企業(yè)稅制更加撲朔迷離，建議對外國合伙企業(yè)同樣適用流經(jīng)原則，將納稅義務(wù)賦予合伙人。絕大部分將合伙企業(yè)視為納稅虛體的國家都沒有區(qū)分按照本國法律或者外國(地區(qū))法律設(shè)立的合伙企業(yè)，只是對外國的實體在進(jìn)行定性時，采用了一些判斷的標(biāo)準(zhǔn)和方法，如美國采用“四要素”法以及“實體選擇”法，德國采用“類型比較”法來認(rèn)定一個外國的實體是屬于合伙企業(yè)還是公司，這樣在適用協(xié)定時就將國內(nèi)外合伙企業(yè)一視同仁，一方面符合國民待遇和非歧視原則的要求，另一方面也減輕了協(xié)定適用的難度。

五、中外雙邊稅收協(xié)定層面相關(guān)規(guī)定的完善

我國早期的稅收協(xié)定大多簽于20世紀(jì)八九十年代，主要與英、美、日等發(fā)達(dá)國家締結(jié)，以吸引外資。當(dāng)時由于我國以資本輸入為主，為了維護(hù)來源國的稅收利益，談簽的協(xié)定主要參照的是聯(lián)合國稅收協(xié)定范本。隨著我國經(jīng)濟(jì)形勢和對外投資的新發(fā)展，尤其是“走出去”戰(zhàn)略的實施，我國企業(yè)和個人“走出去”步伐加快，資本輸出規(guī)模不斷增加，維護(hù)居民國稅收權(quán)益的需求提升。從2000年開始，我國逐步對早期稅收協(xié)定進(jìn)行重新談簽。中國-比利時稅收協(xié)定于2009年10月7日簽署，2011年6月27日簽署中國-英國稅收新協(xié)定，2013年，中國與荷蘭、法國、瑞士簽署了新協(xié)定。中國-法國新協(xié)定(以下簡稱“中法協(xié)定”)第4條首次明確了合伙企業(yè)的協(xié)定待遇。

1.中法新雙邊稅收協(xié)定對合伙企業(yè)相關(guān)規(guī)定的完善

中法新協(xié)定基本遵循了2010年OECD稅收協(xié)定范本及其注釋的精神，分為幾種情況確定合伙企業(yè)是否適用協(xié)定并享受相關(guān)的協(xié)定待遇。合伙企業(yè)本身能否構(gòu)成締約國一方的居民，從而能否主張享受該締約國對外簽訂的稅收協(xié)定待遇，取決于合伙企業(yè)是否同時滿足三個條件：一是協(xié)定意義上的人；二是負(fù)有居民納稅義務(wù)的人；三是納稅義務(wù)是由住所、居所、管理機(jī)構(gòu)場所這類居住性質(zhì)的法律事實標(biāo)準(zhǔn)而引起的。按照中法協(xié)定，合伙企業(yè)能否享受協(xié)定優(yōu)惠待遇分為三種情形。

第一種是在締約國一方設(shè)立合伙企業(yè)，從締約國另一方取得所得，這種情況下，無論締約國雙方是按照《企業(yè)所得稅法》對合伙企業(yè)的所得征稅(將合伙企業(yè)視為實體)，還是按照《個人所得稅法》對合伙人的所得征稅，只要合伙企業(yè)或合伙人在設(shè)立地構(gòu)成居民，同時滿足以上三個條件，都有資格享受協(xié)定待遇。

第二種是締約國另一方的居民在締約國一方設(shè)立合伙企業(yè)，從設(shè)立地取得所得，都不可以享受協(xié)定待遇。因為這種情形下，對于締約國一方而言是本國居民企業(yè)從本國境內(nèi)取得所得，屬于僅因來源地標(biāo)準(zhǔn)而產(chǎn)生的納稅義務(wù)。[9]

第三種情形是在第三國成立合伙企業(yè)，從締約國一方取得所得，如果合伙人是締約國另一方的居民且該國將合伙企業(yè)看作透明體，那么，該所得可以主張享受協(xié)定待遇，因為該所得在締約國另一方的納稅義務(wù)是由于合伙人的居民身份引起的。反之，如果締約國另一方將合伙企業(yè)看作實體，就沒有因居住性質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)生的納稅義務(wù)，因此沒有資格享受協(xié)定待遇。[12]

中法新協(xié)定的第4條實際上相當(dāng)于德國與其他國家所訂雙邊稅收協(xié)定中關(guān)于合伙企業(yè)稅收待遇的特別規(guī)則[10]，即締約國雙方在協(xié)定中對合伙企業(yè)的協(xié)定資格進(jìn)行明確規(guī)定，有利于在對合伙企業(yè)及其跨國所得課稅時，避免雙重征稅以及不征稅。

2.完善其他中外雙邊稅收協(xié)定中有關(guān)合伙企業(yè)的規(guī)定

我國已經(jīng)從合伙企業(yè)基本法層面上明確將中國合伙企業(yè)視為納稅虛體，其所得或利潤應(yīng)由合伙人納稅。雖然中法稅收協(xié)定首次對合伙企業(yè)的課稅進(jìn)行了規(guī)定，這無疑對解決合伙企業(yè)的跨國所得課稅中的雙重征稅或不征稅起到了巨大的推動作用，但在中國締結(jié)的其他大多數(shù)雙邊稅收協(xié)定中，雖然規(guī)定了合伙企業(yè)是協(xié)定意義上的“人”，卻沒有關(guān)于合伙企業(yè)課稅的進(jìn)一步其他必要條款的規(guī)定。因我國將國內(nèi)設(shè)立的合伙企業(yè)視為納稅虛體，不具備納稅主體地位，則合伙企業(yè)不是締約國一方的居民，不具有協(xié)定資格，無法享有協(xié)定優(yōu)惠。而將根據(jù)外國法律設(shè)立的合伙企業(yè)視為納稅實體，其他國家對合伙企業(yè)也賦予不同的稅收地位，則在適用協(xié)定時，對合伙企業(yè)及其跨國所得征稅時，往往會產(chǎn)生雙重征稅或不征稅現(xiàn)象。

此外，如前所述，按照中國現(xiàn)行企業(yè)所得稅法，外國合伙企業(yè)仍然屬于中國企業(yè)所得稅法意義上的納稅主體，如果它們的實際管理機(jī)構(gòu)不在中國境內(nèi)，則屬于企業(yè)所得稅法意義上的非居民企業(yè)，負(fù)有就其來源于中國境內(nèi)的所得向中國政府納稅的義務(wù)。如果其實際管理機(jī)構(gòu)在中國境內(nèi)，那么這種外國合伙企業(yè)就是中國的居民企業(yè)，就其全球所得在中國負(fù)有納稅義務(wù)；也就是說，外國合伙企業(yè)在我國享受納稅實體的待遇，可以成為協(xié)定意義上中國的居民，具有協(xié)定資格，能享受協(xié)定優(yōu)惠。這種同為合伙企業(yè)但彼此在中國稅法上的納稅地位不同的情況，更增加了有關(guān)中外協(xié)定適用于合伙企業(yè)課稅問題上的復(fù)雜性。那么，在適用其他中外雙邊稅收協(xié)定時，因缺少具體規(guī)定，則我國可視不同情況，以及我國處于不同的地位，例如所得來源國、合伙人居住國、合伙企業(yè)所在地國，有時可以同時是所得來源國和居住國等情況來對協(xié)定進(jìn)行分析適用。[11]盡管如此，仍然難以避免締約國雙方在對合伙企業(yè)適用稅收協(xié)定時的爭議和糾紛，也難以完全避免對合伙企業(yè)所得的不征稅。

因此，合伙企業(yè)的跨國所得課稅協(xié)調(diào)問題相當(dāng)復(fù)雜，各國在談判簽訂雙邊稅收協(xié)定時，應(yīng)本著互利互惠、既避免雙重征稅也避免稅收落空的精神，針對跨國合伙企業(yè)在兩國的發(fā)展實際情況和前景，商定具體協(xié)調(diào)辦法。中法新協(xié)定的做法就是一大有益嘗試。我國在以后的雙邊稅收協(xié)定的修訂、談簽等過程中，應(yīng)進(jìn)一步重視合伙企業(yè)的課稅協(xié)調(diào)條款的談簽，借鑒中法協(xié)定，結(jié)合BEPS行動計劃中關(guān)于消除混合錯配針對混合實體的稅收處理建議，在協(xié)定中制訂關(guān)于合伙企業(yè)協(xié)定資格與課稅的特別條款，減少國際課稅爭議，盡可能避免對合伙企業(yè)這種混合實體的雙重征稅或不征稅。